王鑫

隨著鐵路市場化程度不斷提高，高新技術(shù)在鐵路行業(yè)的不斷應(yīng)用，貨車制造質(zhì)量提升，檢修周期延長、數(shù)量下降等因素，促使間接費(fèi)用比重大幅上升，采用傳統(tǒng)核算方法分配間接費(fèi)用容易造成重大的成本扭曲，影響企業(yè)正確進(jìn)行戰(zhàn)略決策，這就迫切需要一個管理會計(jì)核算方法，能夠準(zhǔn)確反映產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法較傳統(tǒng)的核算方法能夠更加準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本，對鐵路企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略具有促進(jìn)作用，并且可以分別從資源動因、成本動因兩個視角去分析研判，從而對企業(yè)差異億戰(zhàn)略提供強(qiáng)有力的支持，為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供有效支持。

作業(yè)成本法 貨車 車輛

鐵路運(yùn)輸企業(yè)貨車車輛段實(shí)行傘面預(yù)算管理多年，在成本管理中也取得了很大的成績，在保證安傘的基礎(chǔ)卜，企業(yè)的盈利能力逐步提高，但是隨著鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，對成本管理也帶來了不小的挑戰(zhàn)。

成本管理中存在的問題

（1）經(jīng)營壓力增大，內(nèi)部挖潛進(jìn)入深水區(qū)

近年，東北三省經(jīng)濟(jì)持續(xù)下滑，大宗貨物運(yùn)輸量銳減，再加卜貨車制造質(zhì)量提高，檢修周期延長導(dǎo)致貨車檢修及企業(yè)自備車檢修數(shù)量逐年減少，而貨車檢修清算單價近幾年基本維持不變，企業(yè)增收難度大。中國鐵路各集團(tuán)公司日前正處于改制的關(guān)鍵時期，對保障運(yùn)輸安傘、維持隊(duì)伍穩(wěn)定、提高經(jīng)營質(zhì)量提出了更高的要求，這就要求我們必須在積極挖掘市場潛力的同時，進(jìn)一步從內(nèi)部節(jié)流，摒棄傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)思維模式，突破傳統(tǒng)平均分配、經(jīng)驗(yàn)分配、人為認(rèn)定的方法，引進(jìn)先進(jìn)的管理方法，專注精細(xì)化管理，準(zhǔn)確核定日標(biāo)成本，向經(jīng)營型企業(yè)轉(zhuǎn)變。

（2）傳統(tǒng)定額管理體系已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展

隨著企業(yè)經(jīng)營管理的不斷深化，預(yù)算管理精細(xì)化程度不斷提高，新設(shè)備、新技術(shù)、新流程、新模式的不斷出現(xiàn)，對重新制定科學(xué)的成本管理方法，有效對接財(cái)務(wù)預(yù)算與生產(chǎn)預(yù)算的要求越發(fā)迫切。但是日前傳統(tǒng)的定額管理體系已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)在的形勢，定額不健傘、監(jiān)控范圍窄、修訂不及時、人為干擾等原因已不能保證預(yù)算定額的合理性和準(zhǔn)確性，不能為成本管理工作提供數(shù)據(jù)支持和差異分析基礎(chǔ)。成本法能夠清晰的看清成本消耗與作業(yè)流程之間的直接聯(lián)系，分析哪些成本投入是有效的，哪些是無效的，從而實(shí)現(xiàn)作業(yè)中心的價值鏈再造，促進(jìn)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系的完善。

（3）預(yù)算管理與現(xiàn)場生產(chǎn)脫節(jié)

由于管轄范圍廣，直接、間接費(fèi)用項(xiàng)日繁多，財(cái)務(wù)管理人員力量薄弱，導(dǎo)致財(cái)務(wù)預(yù)算專職因忙于日常事務(wù)管理產(chǎn)生懈怠，不能夠或不愿深入一線，預(yù)算管理前期對情況了解不透、編制預(yù)算溝通不足，基本是將上年實(shí)際數(shù)與集團(tuán)公司下達(dá)預(yù)算金額進(jìn)行比較編制，間接費(fèi)用分配不合理，存在“閉門造車”的現(xiàn)象。日常施行預(yù)算控制不嚴(yán)，考核依據(jù)不充足，過多的重視指標(biāo)的層層分解下達(dá)和結(jié)果的考核，預(yù)算調(diào)整頻繁，存在上下兩張皮的現(xiàn)象，預(yù)算認(rèn)同度低。作業(yè)成本法是主要思想是作業(yè)耗用資源、產(chǎn)品耗用作業(yè)，多用多分，少用少分，從而準(zhǔn)確掌握貨車檢修成本支出情況，使預(yù)算編制更加合理，提升預(yù)算定額的指導(dǎo)意義。

（4）業(yè)財(cái)不融合，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員發(fā)言權(quán)弱化

隨著鐵路運(yùn)輸企業(yè)各種新設(shè)備、新技術(shù)的投入運(yùn)用，加大了財(cái)務(wù)人員業(yè)財(cái)融合的難度。財(cái)務(wù)人員不下現(xiàn)場、不懂技術(shù)、不了解流程就很容易被其他專業(yè)人員牽著鼻子走，各項(xiàng)業(yè)務(wù)監(jiān)控指標(biāo)的選取、使用、分析更無從談起，不能很好地為企業(yè)決策提供有效的數(shù)據(jù)分析。作業(yè)成本法以成本發(fā)生的過程為主線展開的成本計(jì)算和作業(yè)管理，注重過程分析，強(qiáng)化運(yùn)作管理，關(guān)注具體的活動及相應(yīng)的成本變動，及時調(diào)整資源分配，幫助企業(yè)正確的進(jìn)行決策選擇。

作業(yè)成本法的內(nèi)容及實(shí)施步驟

（l）作業(yè)成本法的內(nèi)容

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算制度和成本管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法以成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理論原則，以作業(yè)為中介，確定成本動因，把資源成本歸集到作業(yè)上，再把作業(yè)成本歸集到相應(yīng)的成本對象上。

（2）作業(yè)成本法實(shí)施步驟

1.作業(yè)調(diào)研

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、貨車檢修的生產(chǎn)流程、實(shí)施車間、分管業(yè)務(wù)部門、分管支出科日、參考相關(guān)技術(shù)規(guī)定等展開調(diào)研，找出適合實(shí)施的車間、部門，理清權(quán)責(zé)。

2.確定作業(yè)中心或作業(yè)范圍

根據(jù)調(diào)研結(jié)果，合理選取作業(yè)中心，認(rèn)定作業(yè)范圍，理清權(quán)責(zé)分工。雖然作業(yè)成本法能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更多的生產(chǎn)經(jīng)營信息，但在實(shí)施的初期階段需要耗費(fèi)較高的資源（人力、物力、財(cái)力），所以作業(yè)中心試點(diǎn)的選取不宜過大。

3.確定資源動因

各類的資源成本在發(fā)生時，已由傳統(tǒng)會計(jì)進(jìn)行了記錄，所以根據(jù)作業(yè)消耗資源，都已經(jīng)反映在應(yīng)付工資、成本、費(fèi)用、存貨等明細(xì)賬中，鐵路貨車檢修企業(yè)適用的資源動因可以確定為：工資及附加費(fèi)、直接材料成本、間接生產(chǎn)費(fèi)、管理費(fèi)用等。

4.確定成本動因

成本動因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，也是成本分配的依據(jù)，本文選取的成本動因是職工人員、檢修各型軸承數(shù)量、報廢軸承數(shù)量、工時等作業(yè)指標(biāo)。

5.建立動因庫并運(yùn)用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)歸集計(jì)算

根據(jù)確定的資源動因、成本動因建立動因庫，計(jì)算出各成本動因?qū)Y源動因的影響，用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)歸集，在各作業(yè)中心計(jì)算出分配比例。

6.成本分配

根據(jù)各作業(yè)中心的分配比例，將成本分配給每一個成本核算對象，對各對象進(jìn)行成本分析比較，從而降低單耗。

作業(yè)成本法具體應(yīng)用模式和應(yīng)用流程

（1）作業(yè)調(diào)研

貨車車輛段主要負(fù)責(zé)鐵路貨車檢修，最主要的修程是段修，所以企業(yè)作業(yè)流程，車間班組的設(shè)置等生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)也是根據(jù)《中國鐵路總公司鐵路貨車段修規(guī)程》制定的，各生產(chǎn)經(jīng)營豐體對《規(guī)程》中相應(yīng)車輛部件的檢修質(zhì)量及成本效益負(fù)責(zé)。

（2）作業(yè)認(rèn)定

因?yàn)檐囕v段各車間、班組設(shè)置是根據(jù)作業(yè)流程確定的，所以應(yīng)將班組確定為作業(yè)中心，本文選取的是哈輛哈修配車間軸承內(nèi)部檢修班組（簡稱：軸內(nèi)組）作為作業(yè)中心進(jìn)行分析。該班組主要負(fù)責(zé)對鐵路貨車軸承進(jìn)行一般檢修（即輪軸的軸的部分）。

（3）成本歸集

軸內(nèi)組涉及的資源動因主要有：工資及附加費(fèi)，直接生產(chǎn)成本，間接生產(chǎn)成本，折舊大修，管理費(fèi)。

根據(jù)資源動因，確定相應(yīng)的成本動因：人工成本（人數(shù)、技能水平、計(jì)件丁資）；直接材料成本（材料、配件、燃料）；間接費(fèi)用（電力、設(shè)備維修費(fèi)、工具備品、勞動保護(hù)用品、標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量、廢舊物資回收沖減）；設(shè)備大修費(fèi)用（大修次數(shù)）。

（4）建立成本庫

根據(jù)成本動因，確定人工成本庫、直接成本庫、間接費(fèi)用庫、設(shè)備大修庫四個成本動因管理庫

1.人工成本庫：

固定工資為按照職名確定的基本工資，職名不同，適應(yīng)不同的崗位基本工資水平，由于軸內(nèi)組人員均為軸承鉗工，職名相同，基本工資一致。

2.直接成本庫：

根據(jù)軸承檢修流程確定各步驟消耗材料及實(shí)物定額。

軸承檢修步驟：清洗除銹，換裝工程塑料保持架，磁粉探傷，油封組裝，注脂。其中檢測環(huán)節(jié)因無直接材料消耗省略。

由于鐵路企業(yè)材料采購實(shí)行統(tǒng)一招標(biāo)采購，供應(yīng)商實(shí)行準(zhǔn)入制，具有議價優(yōu)勢，采購成本相對穩(wěn)定，并且鐵路企業(yè)一般具有較為成熟的消耗定額管理體系，對贏接材料定額用量的把握也比較準(zhǔn)確，所以可以將“標(biāo)準(zhǔn)用量（或?qū)嵨锒~）*采購單價=費(fèi)用定額”直接使用。

3.間接費(fèi)用庫：

電力：根據(jù)軸內(nèi)組設(shè)備測定，主要沒備包括軸承清洗機(jī)、除銹設(shè)備、軸承檢測系統(tǒng)、6000型磁粉探傷機(jī)、軸承噴淋機(jī)、軸承烘干機(jī)、軸承組裝壓力機(jī)、密封罩扭矩自動檢測機(jī)、軸承注脂均脂機(jī)、軸承附件清洗機(jī)等。

設(shè)備維修費(fèi)：根據(jù)設(shè)備定檢時間及開工時間確定設(shè)備維修次數(shù)。

廢舊物資回收沖減：根據(jù)報廢軸承數(shù)量及標(biāo)準(zhǔn)重量確定廢鋼噸數(shù)，但由于近年廢鋼價格波動較大，每月還應(yīng)關(guān)注廢鋼變賣價格。

4.設(shè)備大修庫

根據(jù)集團(tuán)公司下達(dá)的大修項(xiàng)目及計(jì)劃金額，按照大修設(shè)備的用途，歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心。

（5）應(yīng)用軟件

根據(jù)作業(yè)中心設(shè)計(jì)軟件系統(tǒng)，由班組負(fù)責(zé)錄入每日的成本動因，自動生成分配金額和各作業(yè)中心的分配比例，同時與財(cái)務(wù)ERP對接，實(shí)現(xiàn)實(shí)際支出與分配金額的可比，對無法明確區(qū)分的費(fèi)用，可以根據(jù)各作業(yè)中心分配費(fèi)用所占的比例進(jìn)行分?jǐn)偅纯捎?jì)算出每件產(chǎn)品的實(shí)際費(fèi)用。對于實(shí)際成本超過分配金額10%以上的分層級、分層次預(yù)警并分析。

（6）運(yùn)行分析

建立作業(yè)成本法分析體系。一是建立經(jīng)營分析模型，根據(jù)當(dāng)年企業(yè)戰(zhàn)略日標(biāo)，合理設(shè)定財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，并由財(cái)務(wù)計(jì)劃（預(yù)算）專職負(fù)責(zé)監(jiān)控分析，在總體卜把握財(cái)務(wù)戰(zhàn)略方向。二是根據(jù)作業(yè)成本管理系統(tǒng)的預(yù)警提示，對預(yù)警超過10%的由車間負(fù)責(zé)分析并提出整改建議卜報計(jì)劃財(cái)務(wù)科，預(yù)警超過20%的由計(jì)劃財(cái)務(wù)科組織相關(guān)部門專職對車問進(jìn)行分析及提出整改建議并卜報總會計(jì)師，預(yù)警超過30%的由總會計(jì)師組織相關(guān)專職對車間進(jìn)行分析及提出整改建議并報企業(yè)負(fù)責(zé)人。三是由消耗定額專職根據(jù)整改建議對現(xiàn)場問題進(jìn)行監(jiān)督落實(shí)工作，對出現(xiàn)的問題及時處理并反饋。在應(yīng)用過程中遇到的主要問題和解

決方法

（1）忽視了獲取資源的成本。比如：采購材料的搬運(yùn)、倉儲等費(fèi)用。解決方法：如果能夠按作業(yè)中心進(jìn)行區(qū)分的，則作為作業(yè)中心的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅绻荒軌虬凑兆鳂I(yè)中心區(qū)分的，則將此類費(fèi)用作業(yè)同定費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）存在高崗低用或低崗高用的問題。在人力分配卜，由于年齡、身體等原因，存在高級技師做低級崗位或初級技師干高級崗位的情況。解決方法：開展崗職清理工作，尤其是對必須具有專業(yè)資格認(rèn)證的崗位，必須持證卜崗（如：牽車機(jī)、鏟義車、天吊司機(jī)、電焊工等），對老弱病殘的職工，調(diào)整到服務(wù)崗位，同時減少薪酬待遇。

（3）會計(jì)信息失真容易導(dǎo)致作業(yè)成本法偏差較大。為保證作業(yè)成本法的信息可靠，就要求會計(jì)信息必須真實(shí)、準(zhǔn)確，可是在實(shí)際操作中，會計(jì)信息容易受到人為因素的干擾，導(dǎo)致作業(yè)成本信息不可用。解決方法：在保證會計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，排除人為因素干擾，作為獨(dú)立事項(xiàng)單獨(dú)核定。

（4）不是所有成本費(fèi)用都適用于作業(yè)成本法。一些難以在短期內(nèi)見效的作業(yè)就并不適應(yīng)作業(yè)成本法，比如更改大修項(xiàng)日。解決方法：獨(dú)立項(xiàng)目的支出應(yīng)直接歸集到項(xiàng)目中去。

（5）成本動因的選擇與管理比較困難。因?yàn)楦髀毮懿块T績效考核指標(biāo)不同、管理方向各異，成本動因的選取比較復(fù)雜，容易造成主次不分、繁雜冗余、工作量大。解決方法：要以企業(yè)戰(zhàn)略為起點(diǎn)，從內(nèi)部管理需求的角度出發(fā)，各部門選擇符合企業(yè)戰(zhàn)略的主要績效考核指標(biāo)作為成本動因，適當(dāng)合并成本動因，降低施行成本，尤其是屬性、數(shù)量相近的成本動因。

[1]李寶玲，淺談作業(yè)成本計(jì)算法會計(jì)之友（中旬刊）2008（05）

[2]謝育柳，油永華，作業(yè)成本法在制造型企業(yè)中的應(yīng)用探析，現(xiàn)代商業(yè)2009（09）

[3]茹彥，淺議作業(yè)成本法，學(xué)術(shù)探討2009（ 08）