石依林 安文茜

本文首先從土地成本核算的內(nèi)涵及特點(diǎn)入手，進(jìn)而分析了現(xiàn)階段房地產(chǎn)土地成本核算的現(xiàn)狀，肯定成績，重點(diǎn)總結(jié)出土地成本核算存在的問題。最后，針對房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算存在的問題提出可行性建議。

房地產(chǎn)企業(yè) 土地成本 核算

房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算內(nèi)涵及特點(diǎn)

（1）房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算的含義

房地產(chǎn)企業(yè)為了開發(fā)確定數(shù)目的土地使之達(dá)到可以出售或者可以使用的目的而發(fā)生的種種開支是土地成本。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)核算土地成本是在一級會(huì)計(jì)科目“開發(fā)成本”里進(jìn)行的。

房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算的程序是房地產(chǎn)企業(yè)歸納和分配開發(fā)特定范圍土地而花費(fèi)的全部資本，最后得出某個(gè)工程的成本總和或單位成本的程序。二級科目包括“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”和“配套設(shè)施費(fèi)”[1]。企業(yè)直接組織、管制土地工程而產(chǎn)生的支出應(yīng)該記到“應(yīng)由土地負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用”，主要包括“勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)”、“福利費(fèi)”、“工資”、“辦公費(fèi)”等，這些開支在“開發(fā)間接費(fèi)用”中來歸集，期末再按照規(guī)定的準(zhǔn)則分配計(jì)到本科目。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算特點(diǎn)

1.多元的成本核算對象

房地產(chǎn)企業(yè)有比較廣泛的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍，一般同時(shí)進(jìn)行房屋、土地以及配套設(shè)施建設(shè)等多項(xiàng)工程的施工。這就要求房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本核算要針對不同的業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行，一般應(yīng)該按照具體的開發(fā)項(xiàng)目作為對象分別設(shè)置土地成本核算單進(jìn)行核算。確認(rèn)土地成本核算目標(biāo)時(shí)，往往應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目所在地、用處、構(gòu)造等特點(diǎn)來核算。在等待開發(fā)的土地未開工時(shí)就必須認(rèn)定成本核算的對象，認(rèn)定之后就不可以隨便更改，也不可相互混淆。

2.土地成本核算周期長

房地產(chǎn)企業(yè)完全開發(fā)一片土地的時(shí)間相對于一般的企業(yè)來說是略長的，而且需要通過獲得使用土地的權(quán)利、計(jì)劃安排勘探、項(xiàng)目施工、完工驗(yàn)收等這些步驟，一般至少需要三年左右，如果有些中間階段開展受到阻礙的話，可能會(huì)影響后面的階段，還可能會(huì)使原來完成的有關(guān)審批手續(xù)到期，需要再次辦理用地預(yù)審、立項(xiàng)手續(xù)，這些都使土地成本核算的時(shí)間長，成本管理難度大。所以，絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)都應(yīng)該認(rèn)真解決土地成本核算時(shí)間長的難題。

3.土地成本核算的復(fù)雜性

對于不同階段的土地開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用、付款對象、歸集方法都有很大不同，土地成本中不僅有“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“前期工程費(fèi)”、“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)”、“配套設(shè)施費(fèi)”、“建筑安裝工程費(fèi)”等直接費(fèi)用，還有審計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi).評估費(fèi)等間接投入，以及和項(xiàng)目有關(guān)的在開發(fā)的時(shí)候融資出現(xiàn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。成本核算科目的繁多導(dǎo)致土地成本核算具有復(fù)雜性。

我國房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算現(xiàn)狀

（1）房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算取得的成就

對于可以分辨負(fù)擔(dān)對象的企業(yè)開發(fā)土地產(chǎn)生的費(fèi)用，不需要單獨(dú)的算出土地開發(fā)成本，就能直接算到相關(guān)房屋的建設(shè)成本；但如果必須由兩個(gè)或者是兩個(gè)以上的成本核算目標(biāo)來承擔(dān)產(chǎn)生的開發(fā)費(fèi)用，可以先把這些開發(fā)費(fèi)用算到土地開發(fā)成本里面，最后完成土地開發(fā)開始使用的時(shí)候，可以在制定好的分配標(biāo)準(zhǔn)下將費(fèi)用分別計(jì)人到每個(gè)相關(guān)的房屋建筑的成本中去。

由于不一樣的設(shè)計(jì)要求和不一樣的場地條件，對于房地產(chǎn)企業(yè)的土地開發(fā)項(xiàng)目來說，也會(huì)有不一樣的開發(fā)程度。對于不同的開發(fā)土地，費(fèi)用發(fā)生的內(nèi)容和對象也不是全部相同，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇成本對象的時(shí)候要根據(jù)實(shí)際發(fā)生。可直接歸人土地開發(fā)成本的是開發(fā)土地時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)用科目是用來歸集間接費(fèi)用的，歸集之后在月末或年末的時(shí)候再分配間接費(fèi)用到土地開發(fā)成本中去。可根據(jù)已完成土地開發(fā)的項(xiàng)目的具體用途把應(yīng)由土地負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用按照已經(jīng)制定好的標(biāo)準(zhǔn)分配到成本收益對象中去。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算存在的問題

1.房地產(chǎn)土地成本核算的對象不清

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的土地大部分都是一片一片開發(fā)的，核算的時(shí)候要按照不同期限和批次進(jìn)行，有用于商業(yè)的土地和住宅區(qū)以及高檔住所等不同工程類型。但是在會(huì)計(jì)規(guī)則和指南中，用什么方式來明確土地開發(fā)成本的核算對象，是根據(jù)開發(fā)期還是開發(fā)區(qū)域或是不同的項(xiàng)目類別，又或是將全部的開發(fā)項(xiàng)目作為成本核算對象，這些都沒有在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確區(qū)分。

2.土地成本歸集口徑缺少規(guī)范和限制

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地成本核算時(shí)，在歸集口徑上有很多缺少規(guī)范和限制的地方，這些不好的地方體現(xiàn)于：首先，房地產(chǎn)企業(yè)土地的支出有較高的專業(yè)性，大部分財(cái)務(wù)人員一般情況下不具有有關(guān)充足的土地成本知識(shí)，很難區(qū)分歸類性質(zhì)不是很清晰的土地成本，特別是“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”、“前期工程費(fèi)”與“建筑安裝工程費(fèi)”之間的具體分類不容易區(qū)分。此外，在具體情況下，普通財(cái)務(wù)人員會(huì)由于對土地成本認(rèn)識(shí)不清，將不同時(shí)期發(fā)生的一樣的土地成本支出計(jì)人不同科目，這是由于這些土地成本支出在不同時(shí)期發(fā)生并且這個(gè)時(shí)間段比較長，這樣就造成了歸集土地成本的界限模糊，缺少會(huì)計(jì)處理上的一致性和連貫性。接著，因?yàn)橥恋亻_發(fā)的完成度和期限不一樣，會(huì)有一些間接成本，這些間接成本不能直接分配到土地中。當(dāng)核算開始時(shí)不能正確區(qū)分和設(shè)置土地成本核算對象，發(fā)生的間接費(fèi)用就不能準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集與分配，在開發(fā)一段時(shí)間以后就會(huì)產(chǎn)生很多未區(qū)分的間接費(fèi)用。這些間接費(fèi)用就會(huì)增加分配工作的難度，更甚的是很大程度上加大了土地成本核算的難度，并且會(huì)方便有人暗箱操作，大大減少了土地成本核算的真實(shí)性和精確性。

3.難以明確土地成本核算周期

由于完全開發(fā)一塊土地會(huì)用較長的時(shí)間，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按生產(chǎn)的時(shí)間計(jì)算土地成本，這樣房地產(chǎn)企業(yè)的利潤和稅金可以按時(shí)算出，就能評判企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，算出土地的總成本和單位成本是核算的最后的目的，這樣能準(zhǔn)確核算企業(yè)的經(jīng)營利潤，但是在工程完成和驗(yàn)收之后會(huì)有大部分意外，還不可以開始完工結(jié)算，還有住宅區(qū)不可缺少的輔助部分和公共基礎(chǔ)配套部分延遲完工，會(huì)影響整個(gè)項(xiàng)目的核算，最后會(huì)波及土地周期的計(jì)算，也會(huì)影響整個(gè)開發(fā)地塊的核算。加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)土地成本核算的建議

（1）統(tǒng)一土地成本核算對象確定原則

為了全面明白開發(fā)土地的類別、什么時(shí)間開發(fā)這些境況，同時(shí)也為了進(jìn)一步探索去確定土地成本核算對象，調(diào)研工作在應(yīng)該土地開發(fā)之前就準(zhǔn)備好。即使土地成本核算對象對于不一樣的公司來說有很大不同，但是能同一確定土地成本核算對象應(yīng)遵守的準(zhǔn)則，就是方便歸納土地成本花費(fèi)；方便按時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)土地成本；方便全方位控制土地成本。明晰了確定準(zhǔn)則，就能準(zhǔn)確地區(qū)分土地成本核算對象，這可以在很大程度上縮小間接花費(fèi)的發(fā)生，提高土地成本核算的效率，而且還能提高準(zhǔn)確性，減少某些不可控的因素。當(dāng)然，劃分土地成本核算對象時(shí)也不能劃太多，因?yàn)檫@樣會(huì)有比較大的工作量，讓核算工作比較繁雜，也不符合成本效益的原則。還有要注意的是，確定土地成本核算對象之后，不能把土地成本核算對象混為一談，也不能隨便變動(dòng)，應(yīng)該保持高度的連續(xù)性和一貫性。

（2）規(guī)范和約束土地成本歸集和分配口徑

由于土地成本會(huì)計(jì)科目比較多，專業(yè)性比較強(qiáng)的土地成本核算普通財(cái)務(wù)人員很難進(jìn)行，僅僅從經(jīng)驗(yàn)出發(fā)很可能會(huì)難以區(qū)分土地成本歸集口徑。在現(xiàn)實(shí)情況中，可以經(jīng)過下面的方法來處理，第一在付款時(shí)，讓有關(guān)人員在請款單上對詳細(xì)的成本類別進(jìn)行說明，并讓財(cái)務(wù)人員制作備查賬簿，可以把不甚明晰的土地成本花費(fèi)放一起額外核算，以免出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員離崗導(dǎo)致前后的歸集口徑不統(tǒng)一或時(shí)間間隙略長的境況。二是在確定合同臺(tái)賬時(shí)，確定與之相對的末級會(huì)計(jì)科目的備查注明來分辨很難辨別的土地成本，在以后記載和維持合同臺(tái)賬時(shí)按時(shí)查對、以便查驗(yàn)，明晰土地成本對應(yīng)科目后才可以正確進(jìn)行土地成本的歸集和分配。

（3）成本核算周期的不確定問題

因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的特殊性，在土地開發(fā)的進(jìn)程中會(huì)因?yàn)楹怂銜r(shí)間的延遲而對整個(gè)項(xiàng)目的成本核算造成影響，這時(shí)可先將已經(jīng)簽訂的造價(jià)或合同在“預(yù)提費(fèi)用”科目中把還未發(fā)生的項(xiàng)目概算算到土地成本中，沒有造價(jià)或合同的可以依據(jù)相同種類的土地成本來預(yù)計(jì)，讓工程預(yù)算能夠依謀劃展開，等完成后按照真實(shí)的花費(fèi)調(diào)節(jié)土地成本，這樣就不會(huì)對土地的總成本和單位成本造成較大的影響。

[1]任鵬孫志梅.上市公司房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算問題探討[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2005（4）：30-32.