胡玲敏

我國政府對內(nèi)部控制的重視使內(nèi)部控制體系逐漸完善，然而作為內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)，我國在內(nèi)部控制缺陷認定方面仍存在一些問題，如無法準(zhǔn)確區(qū)分內(nèi)部控制缺陷與局限性、內(nèi)部控制缺陷嚴重性程度等。內(nèi)部缺陷認定問題給了企業(yè)較大的操作空間，使內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量降低。內(nèi)部控制缺陷認定s披露問題不利于內(nèi)部控制的完善s發(fā)展，應(yīng)盡快制定應(yīng)對措施。

內(nèi)部控制缺陷 認定 披露

引言

我國上市公司財務(wù)造假事件即使在外部監(jiān)管和注冊會計師審計下，仍頻頻發(fā)生，如較為典型的銀廣廈事件和萬福生科事件，此類事件嚴重損害了投資者利益，阻礙我國資本市場的健康發(fā)展。財務(wù)造假事件的發(fā)生在一定程度卜說明了企業(yè)內(nèi)部控制并沒有充分發(fā)揮作用，存在較大缺陷。為促進內(nèi)部控制的發(fā)展，我國五部委于2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，建立了內(nèi)部控制的基本框架，2010年，再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，由此基本形成了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。同時，我國政府要求所有A股豐板卜市公司于2012年開始jL具內(nèi)部控制白評報告，披露內(nèi)部控制缺陷信息，并出具內(nèi)部控制審計報告，加強了我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露程度。

內(nèi)部控制缺陷認定

內(nèi)部控制缺陷是指內(nèi)部控制過程中已經(jīng)察覺的或潛在的、不能合理保證企業(yè)日標(biāo)能預(yù)期實現(xiàn)的缺點與不足，但能進行改善與修正。

（1）內(nèi)部控制缺陷認定存在的問題

我國發(fā)布的內(nèi)部控制基本規(guī)范與配套指引原則性定義了內(nèi)部控制缺陷及相關(guān)概念，但并未給出具體標(biāo)準(zhǔn)。首先，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定并不能準(zhǔn)確區(qū)分內(nèi)控缺陷以及局限性。內(nèi)部控制局限性足指內(nèi)部控制過程中無法預(yù)測或控制，從而不能合理保證企業(yè)預(yù)期日標(biāo)實現(xiàn)的固有局限。我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》對其并未給出具體標(biāo)準(zhǔn)，亦未明確指明與內(nèi)控缺陷的差異，從而易使企業(yè)對兩者混淆，且認定過程具有一定的主觀性。內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的本質(zhì)在于是否可控。由于企業(yè)對內(nèi)控缺陷認定的動機不足，而內(nèi)部控制規(guī)范體系又未對兩者進行明確區(qū)分，企業(yè)很可能會故意混淆兩者，從而得出企業(yè)內(nèi)部控制有效的結(jié)論，降低了內(nèi)部控制缺陷披露的作用與意義。

其次，內(nèi)部控制缺陷的嚴重性程度無法準(zhǔn)確區(qū)分?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)評估結(jié)果與日標(biāo)的偏離程度，將內(nèi)部控制缺陷按偏離程度分為三種，從低到高依次為：一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，這一過程完傘由企業(yè)根據(jù)自身行業(yè)特征、風(fēng)險控制、環(huán)境評估等情況白行確定。指引中對三種缺陷類型的概念界定較為模糊，僅通過結(jié)果與日標(biāo)偏離的可能性大小進行區(qū)分，指導(dǎo)作用不強，這導(dǎo)致企業(yè)在對內(nèi)部控制進行評估時，具有較大的操作空間，如將重大缺陷劃歸為一般缺陷和重要缺陷，不利于企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展與完善。除此之外，準(zhǔn)確區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷亦存在一定難度，且非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定難度較高。我國企業(yè)從整體層面對內(nèi)部控制缺陷進行認定，未對財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷進行明確區(qū)分，可能企業(yè)評價內(nèi)控有效性時無法清晰表述內(nèi)部控制缺陷類別，且非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷較高的認定難度易使企業(yè)不進行缺陷認定，而是直接將其認定為有效。

（2）我國學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷的界定

我國學(xué)者評估內(nèi)部控制有效性一般通過兩種方式，一足構(gòu)建內(nèi)部控制綜合評價指數(shù)，通過指數(shù)高低來判定內(nèi)部控制質(zhì)量，二是對存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)可能發(fā)生的跡象進行界定。隨著我國逐步開始實施強制性披露內(nèi)部控制缺陷措施，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量相較自愿性披露時有所提升，我國學(xué)者在對內(nèi)部控制缺陷進行研究時，逐漸傾向于第二種方式，即通過一些跡象的發(fā)生來判定企業(yè)足否存在內(nèi)部控制缺陷。這些跡象包括企業(yè)不能如期實現(xiàn)日標(biāo)，企業(yè)違規(guī)受到證監(jiān)會的處罰，企業(yè)發(fā)生虧損，企業(yè)發(fā)生財務(wù)重述，企業(yè)被出具非標(biāo)審計意見等，企業(yè)自身披露內(nèi)控缺陷以及內(nèi)審報告為非標(biāo)意見亦包括在內(nèi)。

內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題

我國內(nèi)部控制缺陷按足否自愿披露可分為兩個階段，一是自愿性披露階段，這一階段進行披露的往往是發(fā)展較為良好的企業(yè)，內(nèi)部控制缺陷披露數(shù)量與質(zhì)量整體不高；二是強制性披露階段。我國政府要求，自2012年1月1日開始，企業(yè)需披露內(nèi)部控制自評報告，并出具內(nèi)部控制審計意見。在這一階段，內(nèi)部控制缺陷披露程度有較大提升。

雖然強制性階段我國內(nèi)部控制缺陷披露程度與質(zhì)量逐漸提升，但仍存在一些問題。一是，企業(yè)隱瞞自身缺陷。企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷信息在一定程度上會使利益相關(guān)者降低企業(yè)能良好發(fā)展的期望，給企業(yè)產(chǎn)生不良影響，因而出于自利動機，企業(yè)可能會出現(xiàn)隱瞞行為，如將內(nèi)部控制重大缺陷歸為重大或一般缺陷，或指出企業(yè)不存在缺陷，內(nèi)部控制完善，而事實上相對完善的內(nèi)部控制較少。目前我國上市公司隱瞞自身內(nèi)部控制缺陷的行為較常發(fā)生，這不利于企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量以及內(nèi)部控制體系的完善。二是，企業(yè)披露的內(nèi)部控制缺陷報告信息含量較為不足，存在較多的非實質(zhì)性信息，如內(nèi)控制度不完善、內(nèi)控執(zhí)行不到位、風(fēng)險評估不足等，這些信息并不能使利益相關(guān)者準(zhǔn)確獲知企業(yè)的具體缺陷，意義作用不大。

結(jié)論

由上文所述，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》對內(nèi)部控制缺陷的認定還存在較大問題，這些問題給了企業(yè)較大的操作空間。同時，企業(yè)為擴大自身利益，會盡可能減少不利于企業(yè)發(fā)展的行為，因而企業(yè)可能會進行操作減少披露內(nèi)部控制缺陷的程度，信息含量亦會降低。本文認為我國政府應(yīng)明確內(nèi)部控制缺陷的判定標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)的操作空間，同時加大監(jiān)管力度，減少企業(yè)的隱瞞行為。

[1]楊有紅，李宇立.內(nèi)部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011（3）：76-80.

[2]王東升，吳秋生.內(nèi)部控制有效性認定辨析：環(huán)節(jié)、方式、范圍[J].當(dāng)代財經(jīng)，2015 （1）： 122-128.