徐雋

【摘 要】文章對比分析了收付實現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的積極作用及不足之處，認為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位全面反映會計信息、建立健全績效考核管理，有利于事業(yè)單位社會職能的發(fā)揮，并對事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實現(xiàn)途徑提出見解。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；會計核算；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、 收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概述

1.收付實現(xiàn)制

是以現(xiàn)金收到或付出為標準來確認收入的實現(xiàn)和成本、費用的發(fā)生。凡在本期實際收到或付出貨幣資金，不管其是否屬于本期收入或成本費用，均處理為本期損益；凡本期還沒有際收到或付出貨幣資金，即使它歸屬于本期損益，也不作為本期的收入或成本、費用處理。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制

與收付實現(xiàn)制正好對應(yīng)，是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來確認收入和成本、費用的發(fā)生，凡在本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入或已經(jīng)發(fā)生的成本、費用，不論貨幣資金是否收付，都作為本期損益予以確認；凡是不屬于本期的收入或成本、費用，即使貨幣資金已經(jīng)在本期收付，也不應(yīng)作為本期的損益處理。

3.收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的辯證關(guān)系

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制之間的關(guān)系不是根本對立的，而是辯證統(tǒng)一的。在一定的會計期間內(nèi)，由于一項業(yè)務(wù)發(fā)生的時間與貨幣資金收付行為的發(fā)生時間不一致，導(dǎo)致兩種制度核算結(jié)果形成差異。對一筆收入或費用，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是收入的確定和和費用的產(chǎn)生已經(jīng)形成，它具有收入或費用的真正經(jīng)濟含義；而收付實現(xiàn)制反映的只是資金的收取或支出的行為已經(jīng)發(fā)生，其與收入或費用并不完全一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制實質(zhì)上是同一記賬對象的兩個不同方面，如果跳出會計分期這個基本前提，把事項放在一個相對較長的時間里來看，也就沒有了時間形成的差異，他們之間便能達到一個完成一致的狀態(tài)，所以這充分說明了收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計核算使用中是能夠有機結(jié)合起來的。

二、 事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢與不利分析

事業(yè)單位大多具有國家賦予一定的行政職能，其業(yè)務(wù)基本上不是以盈利為年直接目的的，部分有經(jīng)營業(yè)的事業(yè)單位也只能為了彌補國家財政預(yù)算的不足，反映其運行過程與結(jié)果就不能簡單的以經(jīng)營物質(zhì)與貨幣形態(tài)表現(xiàn)，因此目前在我國一直延用的收付實現(xiàn)制確實具有一定的現(xiàn)實意義，同時也存在一定的不足之處。

1.事業(yè)單位收付實現(xiàn)制在會計核算中的積極作用

（1）收付實現(xiàn)制更能配合國家事業(yè)單位預(yù)算管理的要求。目前我國在事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程中，各種財政與非財政資金均屬于預(yù)算會計的核算對象，預(yù)算會計這么多年采用的收付實現(xiàn)制更能夠適應(yīng)我國當前經(jīng)濟與政治環(huán)境下某些特殊要求，尤其是實行國庫集中支付及零余額賬戶管理財政資金方面，收付實現(xiàn)制起到了積極的作用。

（2）收付實現(xiàn)制更符合事業(yè)單位發(fā)揮社會職能的要求。由于事業(yè)單位只需要從現(xiàn)金流的角度體現(xiàn)資金是否滿足其完成國家賦予的任務(wù)，所以收付實現(xiàn)制迎合了事業(yè)單位這一管理特點，它反映的會計信息具有某些方面客觀性和可比性，而這種客觀性與可比性正是國家對事業(yè)單位某些職能管理的需要。事業(yè)單位的會計信息所披露的資產(chǎn)、負債、收入、支出及凈資產(chǎn)的情況，是沒有采用過如折舊方法、攤銷方法和存貨計價方法等方法，核算中少了許多的估計、預(yù)測數(shù)據(jù)，使核算結(jié)果具有一定的客觀性和可比性。

（3）收付實現(xiàn)制會計核算程序比簡便，計算結(jié)果直觀易于理解。收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算，整個程序會比較簡單，其核算結(jié)果更能被大家接受。雖然收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種制度在一定會計分期內(nèi)使事業(yè)單位的收入、支出、資產(chǎn)的計算結(jié)果存在差異，但是這個差異會隨著時間的延長慢慢縮小，甚至從一個相對較長的時間來看這種差異是很微小的，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所增加的管理成本相對于事業(yè)單位管理需要的程度來說，這種差異忽略后不會對事業(yè)單位管理造成太大的影響。

2.事業(yè)單位收付實現(xiàn)制在核算中的不利影響

（1）不能如實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)價值。近年來，為了加速改革和發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)所占比重逐年增加，在單位運行過程中固定資產(chǎn)有形或無形的價值不斷損耗，但是收付實現(xiàn)制下固定資產(chǎn)不提取折舊，對資產(chǎn)的損失也不予以確認，賬面永遠記錄的是多年前固定資產(chǎn)購建時的原值，導(dǎo)致反映的資產(chǎn)價值不真實。

（2）不能完整反映單位業(yè)務(wù)往來的真實數(shù)據(jù)。事業(yè)單位的支出只能反映現(xiàn)金實際支出的部分，而在差額撥款的事業(yè)單位在收入、支出上都只能反映現(xiàn)金實際收付部分，對于已發(fā)生但尚未現(xiàn)金收付的資產(chǎn)與債務(wù)得不到反映，還會造成與往來單位賬務(wù)不相符、對賬不平的情況，這種情況下從一定程度上增加了事業(yè)單位的財務(wù)風(fēng)險，對事業(yè)單位持續(xù)健康運行也帶來了隱患。同時，由于數(shù)據(jù)真實性受到影響，導(dǎo)致單位的收入、成本分析和相應(yīng)績效考核也會受到影響，甚至于出現(xiàn)利用其控制財務(wù)數(shù)據(jù)的情況。

（3）會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提高受到限制。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計人員對有較高的會計專業(yè)技術(shù)和實際操作經(jīng)驗，而收付實現(xiàn)制更看重現(xiàn)金收付，更象是簡單的以流水賬管理，不需要有太深的財務(wù)知識，對財務(wù)人員要求相對較低，長期如此，事業(yè)單位財務(wù)人員對會計工作的熱情逐漸降低，還會失去學(xué)習(xí)與的動力，業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高受到影響，近而影響財務(wù)對整個單位運行發(fā)展的支持作用。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是發(fā)展趨勢

1.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位全面反映會計信息

現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制，容易混淆不同類型的支出發(fā)生，它需要以現(xiàn)金的支付作為支出數(shù)據(jù)確認的依據(jù)，但其支出的本質(zhì)含義得不到不能真實的反映，這集中體現(xiàn)在一些需要跨期的資本性支出項目中。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則將各種成本費用支出進行詳細的分類，更能反映其支出信息，對事業(yè)單位提高財務(wù)管理水平及財務(wù)信息質(zhì)量方面都更為有利。

2.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位建立健全績效考核管理

績效考核管理逐漸被事業(yè)單位運用到日常管理過程中，由于收付實現(xiàn)制是以實際支付或者收到的款項來確認收支，事業(yè)單位管理者可以通過控制收付的時間點來調(diào)整其業(yè)績，績效考評結(jié)果的真實不能得到保證，嚴重影響單位管理者運用績效考核管理的目的，阻礙了事業(yè)單位的發(fā)展。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則更能提高會計信息的真實性，如實的反應(yīng)績效成果，有效規(guī)避人為控制的情況發(fā)生，更有利于事業(yè)單位辦事效率的提高和單位的發(fā)展。

3.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位社會職能的發(fā)揮

隨著社會發(fā)展對事業(yè)單位職能定位的不同，事業(yè)單位開始出現(xiàn)多元化的發(fā)展，原來的完全依靠政府財政補助的事業(yè)單位比重呈下降趨勢，漸漸向差額補助和自給自足型的事業(yè)單位過度。由此，在單位財務(wù)管理中，一方面與權(quán)責(zé)發(fā)生制的主體業(yè)務(wù)往來過程中存在收入、成本確認上的矛盾；另一方面事業(yè)單位也越來越需要強調(diào)成本費用管控。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于完善與協(xié)調(diào)事業(yè)單位的經(jīng)濟運行過程和事業(yè)單位的成本核算，提高事業(yè)單位的管理水平。

四、 事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的現(xiàn)實途徑

為了適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要，進一步規(guī)范與完善事業(yè)單位會計核算體系，財政部對事業(yè)單位會計核算實施了改革，正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。于2013年1月1日起正式實施的《事業(yè)單位會計制度》中明確規(guī)定了事業(yè)單位部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，這一項改革重點，徹底改變了以往事業(yè)單位收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)觀，使事業(yè)單位財務(wù)管理邁進了一大步。

1.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

（1）固定資產(chǎn)方等資本性支出的處理。事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)時，目前通常的做法是于購買時一次性列為支出，并同時增加單位凈資產(chǎn)。新準則中明確指出：“事業(yè)單位應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況，合理確定其折舊年限。省級以上財政部門、主管部門對事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定?！卑创艘?guī)定，事業(yè)單位在進行日常固定資產(chǎn)管理與核算時，可以設(shè)置“累計折舊”科目，通過計提折舊這一方式將固定資產(chǎn)價值在使用期限內(nèi)合理分攤到各個使用期間，據(jù)此客觀反映固定資產(chǎn)在各期間的價值使用情況和賬面凈值情況，提高事業(yè)單位資產(chǎn)價值信息，從而增強會計信息的可比性，強化事業(yè)單位對資產(chǎn)管理。

（2）債權(quán)債務(wù)等往來款項的處理。事業(yè)單位發(fā)生的債權(quán)債務(wù)往來款項，筆者認為應(yīng)該分業(yè)務(wù)不同情況進行處理，如果是與采用收付實現(xiàn)制單位之間發(fā)生的往來款項，即可按實際收到現(xiàn)金或?qū)嶋H付出現(xiàn)金為基礎(chǔ)來確認債券債務(wù)；但是如果是與采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的單位發(fā)生的往來款項，即應(yīng)按權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期，以此確認事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)，將“應(yīng)收（付）賬款“科目與“其他應(yīng)收（付）款”科目的性質(zhì)和使用范圍予以進一步明確，解決科目之間混用和事業(yè)單位與企業(yè)單位對賬不平的情況。

（3）收入與支出方面的處理。事業(yè)單位發(fā)生的收入與支出，也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)發(fā)生的不同性質(zhì)來進行不同的處理，如果是財政資金收入及相關(guān)支出，根據(jù)其預(yù)算管理及國庫集中支付的管理要求，即可采用收付實現(xiàn)制進行核算；而對于部分差額撥款及自收自支事業(yè)單位，通過對外經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入、成本，就應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入及成本進行確認，可以反映業(yè)務(wù)的真實數(shù)據(jù)，提高事業(yè)單位會計核算質(zhì)量，可以強化國家對事業(yè)單位的管理，例如目前一些事業(yè)單位利用收付實現(xiàn)制為理由，推遲收款或提前付款來逃避國國家稅款，如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制從一定程度上強化國家對稅收的管控。

（4）資產(chǎn)方面的處理。目前事業(yè)單位的凈資產(chǎn)主要有：事業(yè)基金、固定基金、修購基金和結(jié)余，筆者認為，“事業(yè)基金”與“結(jié)余”相當于企業(yè)會計制度中的“未分配利潤”與 “利潤分配”，可繼續(xù)使用；如果固定資產(chǎn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)處理與核算，“固定基金”可以不再使用；而修購基金是事業(yè)單位提取的設(shè)備設(shè)施的修購經(jīng)費，目前會計準則基本取消預(yù)提費用的情況下，事業(yè)單位修繕費用也應(yīng)以實際發(fā)生為基礎(chǔ)據(jù)實在預(yù)算中映，也可以不再設(shè)立“修購基金”。

2.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（1）根據(jù)事業(yè)單位的不同性質(zhì)與類型，適當推行制度改革。不同類型事業(yè)單位具有不同性質(zhì)和擔(dān)負的社會責(zé)任不同，管理的重點也不相同，所以在不同事業(yè)單位內(nèi)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行力度就應(yīng)該不一樣。目前很多事業(yè)單位自收自支的能力逐漸加強，對國家財政補助的依賴程度降低，這種單位應(yīng)加大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用；但部分事業(yè)單位對社會服務(wù)的公益性質(zhì)較強，仍然依賴于財政撥款，這種單位就可以適當或不引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用。

（2）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需強調(diào)相關(guān)配套政策予以支持。隨著新會計準則及相關(guān)會計制度的逐漸完善，已經(jīng)建立了部分適應(yīng)事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)配套制度，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制具體的推行過程中仍然會存在很多不相適應(yīng)的矛盾，如在新的事業(yè)單位會計制度中對有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制使用的會計科目進行了重新的編制和定義，但事業(yè)單位財政預(yù)算管理中對涉及到的細節(jié)又沒有出臺相應(yīng)的調(diào)整政策，結(jié)果是預(yù)算管理口徑與會計核算口徑的不一致，造成工作中新的困難，事業(yè)單位要想順利引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，需要國家及時出臺相應(yīng)的配套政策，否則此項工作將會舉步為艱。

（3）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需從局部開始試行，逐步適應(yīng)。這一考慮主要是為了保持事業(yè)單位運行發(fā)展的穩(wěn)定，減少改革過程與原管理方式的沖激與矛盾，降低改革的成本。對于條件還不夠成熟的事業(yè)單位繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制管理，而對于配套制度較為健全的事業(yè)單位可全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

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