陳旭

【摘 要】縣屬國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為優(yōu)化資源配置，整合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的一項重要手段，在實務(wù)中的案例越來越多。但是，目前縣屬國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及涉稅事項，會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定得都還比較模糊。本文從國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及涉稅問題展開論述，提出相關(guān)建議，尋求最合理的處理方式。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)；股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)；會計處理；稅務(wù)處理

一、引言

縣屬國有企業(yè)股權(quán)采用無償劃轉(zhuǎn)的方式，在國有資源重新配置方面發(fā)揮了很大作用。由于國有股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)是政府決策的體現(xiàn)，這就使得國有股權(quán)在劃轉(zhuǎn)能較快實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，而且相較于其他方式還具有交易成本低、整合力度大等優(yōu)點。

國有股權(quán)在無償劃轉(zhuǎn)的過程中，現(xiàn)行的財稅政策對國有股權(quán)無償劃的會計處理和涉稅處理規(guī)定的還不夠明確、全面，而且對實際工作的指導(dǎo)有待于進一步強化，更需要企業(yè)在進行實務(wù)操作時有效規(guī)避涉稅風(fēng)險。本文結(jié)合案例就國有股權(quán)劃轉(zhuǎn)所涉及的會計處理和稅務(wù)事項等相關(guān)問題進行探討分析。

二、國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理

因被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的不同，本文將分3種情況舉例進行說明：

1.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值大于零的情況

案例：被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司為X公司出資成立的國有獨資公司，注冊資本1000萬元，并以實繳到位。根據(jù)會計師事務(wù)所出具的審計報告顯示，A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值1200萬元，其中：實收資本1000萬元，資本公積200萬元。X公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值1000萬元，用成本法核算。X公司在喪失A公司控制權(quán)之日，資本公積賬面價值600萬元，盈余公積賬面價值300萬元。X公司、Y公司均為國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門出資成立的全資子公司。為進一步整合資產(chǎn)，促進國有資本效益最大化，在當(dāng)?shù)卣畤Y監(jiān)管部門的支持主導(dǎo)下，X公司將A公司整體無償劃轉(zhuǎn)至Y公司屬下，并就股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事宜作出了同意的批復(fù)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕17號）相關(guān)規(guī)定，A、X、Y三家公司的會計處理如下：

A公司：對于A公司而言，只是出資人發(fā)生了變更，有X公司變成了Y公司。A公司應(yīng)當(dāng)在Y公司取得本公司控制權(quán)之日修改公司章程，進行工商變更登記，同時A公司的會計處理為：借記實收資本—X公司1000萬元，貸記實收資本—Y公司1000萬元。

Y公司：Y公司和X公司均為國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門出資成立的全資子公司。筆者認為，按實質(zhì)重于形式的原則，在非上市的前提下，應(yīng)認定為同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)。Y公司作為劃入方，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額×持股比例”來確定。同時結(jié)合國資監(jiān)管部門的批復(fù)，在取得A公司控制權(quán)之日，Y公司的會計處理為：借記長期股權(quán)投資—A公司1200萬元，貸記資本公積1200萬元。

X公司：X公司作為劃出方，在喪失對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司的控制權(quán)之日，應(yīng)當(dāng)沖減對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司的長期股權(quán)投資賬面價值，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。會計處理為：借記資本公積600萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤100萬元，貸記長期股權(quán)投資1000萬元。

2.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值小于零，且劃入方不承諾承擔(dān)額外損失彌補義務(wù)

接上述（一）案例：若經(jīng)根據(jù)會計師事務(wù)所出具的審計報告顯示，A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值-200萬元，其中：實收資本賬面價值1000萬元，未分配利潤-1200萬元。Y公司不承諾承擔(dān)A公司的額外損失彌補義務(wù)。其他條件同上例。

A公司：與上述（一）處理方法相同，不在重述。

Y公司：筆者認為在這種情況下，Y公司在取得A公司控制權(quán)之日不做會計處理，但應(yīng)在賬外備查登記。

X公司：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)后續(xù)規(guī)定，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債時，應(yīng)該從謹(jǐn)慎原則的角度出發(fā)，對資不抵債子公司的長期股權(quán)投資全額計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，計提減值準(zhǔn)備后長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該為零。所以筆者認為，X公司應(yīng)對A公司的長期股權(quán)投資全額計提減值準(zhǔn)備，并在股權(quán)劃轉(zhuǎn)之日在賬外備查登記。

3.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值小于零，且劃入方承諾承擔(dān)額外損失彌補義務(wù)

接上述（一）案例：根據(jù)會計師事務(wù)所出具的審計報告顯示，若A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值為-200萬元，其中：實收資本賬面價值1000萬元，未分配利潤賬面價值-1200萬元。Y公司承諾承擔(dān)A公司的額外損失彌補義務(wù)。其他條件同上例。

A公司：與上述（一）處理方法相同，不在重述。

Y公司：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對長期股權(quán)投資不做會計處理。但Y公司對A公司的超額虧損承諾承擔(dān)額外損失彌補的義務(wù)，所以筆者認為還應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—或有事項》的規(guī)定通過預(yù)計負債科目來反應(yīng)承諾承擔(dān)的額外損失彌補義務(wù)，具體為：借記投資收益200萬元，貸記預(yù)計負債200萬元。

X公司：與上述（二）處理方法相同，不在重述。

三、國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅問題

國有股權(quán)通過無償劃轉(zhuǎn)方式來交易，由于根據(jù)相關(guān)規(guī)定，股權(quán)交易不屬于增值稅的征稅范圍。那么在國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的過程中，是不用繳納增值稅的。因此該交易涉及到企業(yè)所得稅和印花稅等稅種。具體內(nèi)容如下：

1.企業(yè)所得稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）和《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）有關(guān)規(guī)定，股權(quán)結(jié)構(gòu)完全相同的子公司之間，在母公司的推動主導(dǎo)下，基于合理商業(yè)目的，在股權(quán)劃轉(zhuǎn)后的12個月以上不改變被劃轉(zhuǎn)公司的實質(zhì)性經(jīng)營內(nèi)容，同時按原賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，劃出方?jīng)]有獲得任何形式的收益，劃入方按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確認計稅基礎(chǔ)，則可以選擇進行特殊性稅務(wù)處理。

如果不滿足企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理，則將劃出方作為視同銷售的一方，此時就應(yīng)該在股權(quán)劃轉(zhuǎn)的過程中必須要考慮股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，進行所得稅的計算和核準(zhǔn)。劃入方則作為接受捐贈對待，應(yīng)該根據(jù)劃轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值來進行相應(yīng)的稅務(wù)處理，然后計算出企業(yè)所得稅。

2.印花稅

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1988〕11號）、《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》（國務(wù)院令〔2011〕588號）有關(guān)規(guī)定，印花稅的免稅項目有以下3項：一是已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；二是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)；三是經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證。很顯然國有股權(quán)無償所簽訂的協(xié)議不在免稅范圍之列，因此需要繳納印花稅。筆者認為，該項交易應(yīng)繳納的印花稅稅額按協(xié)議所載的股權(quán)公允價值的萬分之五計算。

通過以上對涉稅事宜的分析可以發(fā)現(xiàn)，國有股權(quán)在無償劃轉(zhuǎn)的過程中要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，做好全面深入研究及納稅籌劃工作。特別是在處理股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅時更需要理解、運用國家稅務(wù)總局的相關(guān)公告，切實避免涉稅風(fēng)險。

四、結(jié)束語

在國有資產(chǎn)重組的過程中，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的交易方式普遍存在。盡管從整體角度而言，不會給國有企業(yè)造成損失，但時如果股權(quán)劃轉(zhuǎn)方案設(shè)置的不合理，很有可能會給企業(yè)帶來原本不必要的稅務(wù)負擔(dān)。同時，需要根據(jù)相關(guān)文件及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進一步規(guī)范國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理。因此，國有企業(yè)在進行內(nèi)部資源整合時，要結(jié)合自身實際，在熟悉各項政策法規(guī)的基礎(chǔ)上，妥善制定國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方案及分析利弊，切實維護國有企業(yè)利益。

參考文獻：

[1]余浩軍. 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的分析與探討，企業(yè)改革與管理，2016（6）.

[2]黃照森. 探索國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的財稅處理問題解決辦法，中國國際財經(jīng)，2017（3）.

[3]關(guān)于印發(fā)〈規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定〉的通知（財會〔2016〕17號）.

[4] 關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）.

[5]馬永義. 資不抵債子公司長期股權(quán)投資相關(guān)會計處理，財務(wù)與會計，2013（1）.