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        全面“營(yíng)改增”下不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)納稅籌劃利益分析

        2018-05-07 01:11:49副教授
        財(cái)會(huì)月刊 2018年9期
        關(guān)鍵詞:凈流量年數(shù)差額

        (副教授)

        自2016年5月1日起,我國(guó)全面推開(kāi)了“營(yíng)改增”試點(diǎn),不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)是最后一批納入試點(diǎn)范圍的,說(shuō)明不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行“營(yíng)改增”存在較大難度,且不動(dòng)產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)在全面“營(yíng)改增”后的相關(guān)業(yè)務(wù)處理方面存在一些爭(zhēng)議。本文以應(yīng)納增值稅稅額、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量三個(gè)不同決策標(biāo)準(zhǔn),采用差量分析法分析一般納稅人在不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)對(duì)象、建造物資、用途安排、折舊計(jì)提、后續(xù)支出、捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)方面因不同選擇而給企業(yè)帶來(lái)的納稅差異,并分析如何獲得納稅籌劃利益以及納稅籌劃利益如何計(jì)量等問(wèn)題。研究這些問(wèn)題既可以為完善稅收政策提供理論依據(jù),又可以為企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理提供理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。

        一、購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的對(duì)象選擇

        1.購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣。增值稅一般納稅人既可以從一般納稅人也可以從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn),假定從不同渠道購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的質(zhì)量相同,購(gòu)買(mǎi)時(shí)都可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以用于抵扣,購(gòu)進(jìn)時(shí)立即付款,購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P1(不含稅),其他事項(xiàng)完全相同,這樣在決策時(shí)就可以不考慮其他事項(xiàng)的影響。該納稅人在兩種方案下,銷(xiāo)項(xiàng)稅額相同,除該業(yè)務(wù)外進(jìn)項(xiàng)稅額相同,采用差量分析法來(lái)分析兩種不同渠道購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的納稅差異,以從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)為比較對(duì)象,這樣從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)和從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)相比,增值稅差額=P1×(11%-5%)=0.06P1。因不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要分2年抵扣,第一年抵扣60%,第二年抵扣40%,所以第一年增值稅差額=P1×(11%-5%)×0.6=0.036P1,第二年增值稅差額=P1×(11%-5%)×0.4=0.024P1。如果以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),那么應(yīng)該選擇從一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn);如果不考慮附加稅費(fèi)的影響,應(yīng)納稅所得額將相同,應(yīng)納所得稅稅額也將相同,凈利潤(rùn)也相同,以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),兩者無(wú)差別。如果考慮附加稅費(fèi)的影響,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率取7%,教育費(fèi)附加征收率取3%,所得稅稅率為25%,第一年稅金及附加差額=0.036P1×(7%+3%)=0.0036P1,第二年稅金及附加差額=0.024P1×(7%+3%)=0.0024P1,第一年所得稅差額=-0.0036P1×25%=-0.0009P1,第一年凈利潤(rùn)差額=-0.0036P1×75%=-0.0027P1,第二年所得稅差額=-0.0024P1×25%=-0.0006P1,第二年凈利潤(rùn)差額=-0.0024P1×75%=-0.0018P1。這樣以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),應(yīng)該選擇從一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn),購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付款項(xiàng)的差額=P1×(1.11-1.05)=0.06P1,后面兩年的增值稅差額也是0.06P1。若不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),兩者是相同的;若考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)先多流出,納稅時(shí)少流出,從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)少流出,納稅時(shí)多流出,應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)。

        2.購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以用于抵扣。假定從不同渠道購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的質(zhì)量相同,購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額均不可以用于抵扣,購(gòu)進(jìn)時(shí)立即付款,購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P2(不含稅),其他事項(xiàng)完全相同,這樣在決策時(shí)就可以不考慮其他事項(xiàng)的影響。采用差量分析法分析兩種不同渠道購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的納稅籌劃利益,應(yīng)納增值稅差額=0,以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),從一般納稅人處和小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)是無(wú)差別的。由于增值稅差額為0,附加稅費(fèi)差額也為0,但從一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的成本為1.11P2,從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的成本為1.05P2,如果不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,按照直線法計(jì)提折舊,從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)和從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)相比,每年折舊額差額=(1.05P2-1.11P2)/n=-0.06P2/n,每年差量所得稅=0.06P2/n×25%=0.015P2/n,每年差量?jī)衾麧?rùn)=0.06P2/n×75%=0.045P2/n,以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付款項(xiàng)的差額=P2×(1.05-1.11)=-0.06P2,以后每年的現(xiàn)金流量=凈利潤(rùn)+折舊,每年流入現(xiàn)金流量的差額0.045P2/n-0.06P2/n=-0.015P2/n,n年流入現(xiàn)金流量的差額為-0.015P2,顯然,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)是有利的。

        二、建造不動(dòng)產(chǎn)的物資選擇

        1.建造不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以用于抵扣。企業(yè)建造不動(dòng)產(chǎn)既可以領(lǐng)用本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品,也可以運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)的工程物資。例:假設(shè)本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品和購(gòu)買(mǎi)的工程物資質(zhì)量相同,市場(chǎng)價(jià)格為P3(不含稅),自產(chǎn)產(chǎn)品成本為C,增值稅稅率為17%,企業(yè)所得稅稅率為25%。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造單位食堂、職工宿舍等,是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利,屬于增值稅視同銷(xiāo)售行為,增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為0.17P3,計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為C;將外購(gòu)的物資用于建造單位食堂、職工宿舍等,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出金額為0.17P3,計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為0.17P3。不管是增加銷(xiāo)項(xiàng)稅額,還是轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額,對(duì)于應(yīng)納增值稅稅額無(wú)影響,也不影響稅金及附加,所以以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),兩方案無(wú)差別。工程完工后,對(duì)不動(dòng)產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊,折舊年限為n,將外購(gòu)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)相比,兩方案每年的折舊額差額=(1.17P3-C)/n,所得稅差額=(0.25C-0.2925P3)/n,凈利潤(rùn)差額=(0.75C-0.8775P3)/n,以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)時(shí),現(xiàn)金流量差額=-1.17P3,不動(dòng)產(chǎn)投入使用時(shí)每年現(xiàn)金流量差額=(0.2925P3-0.25C)/n,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。

        2.建造不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣。接上例,如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目,無(wú)需計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額,計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為C;將外購(gòu)的物資用于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以分兩年抵扣,計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為P3。將外購(gòu)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)相比較,第一年的增值稅差額=-P3×17%×60%=-0.102P3,第二年的增值稅差額=-P3×17%×40%=-0.068P3,所以,以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),應(yīng)選擇外購(gòu)物資建造不動(dòng)產(chǎn)。工程完工后,對(duì)不動(dòng)產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊,折舊年限為n,兩方案每年的折舊額差額=(P3-C)/n,所得稅差額=(0.25C-0.25P3)/n,凈利潤(rùn)差額=(0.75C-0.75P3)/n,以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)時(shí),流出現(xiàn)金流量差額=-1.17P3,不動(dòng)產(chǎn)投入使用時(shí)每年流入現(xiàn)金流量差額=(0.75P3-0.75C)/n,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。

        三、購(gòu)進(jìn)或者建造不動(dòng)產(chǎn)的用途安排

        根據(jù)稅收法律制度規(guī)定:用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)僅指專(zhuān)門(mén)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。從上述規(guī)定中可以看出,購(gòu)進(jìn)或者建造不動(dòng)產(chǎn)只要不是專(zhuān)門(mén)用于上述項(xiàng)目,取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以用于抵扣。

        假設(shè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn),購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P4(不含稅),如果專(zhuān)門(mén)用于上述項(xiàng)目,則購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,不動(dòng)產(chǎn)成本為1.11P4;如果作為綜合樓使用,則購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額可以分2年用于抵扣,不動(dòng)產(chǎn)成本為P4。專(zhuān)門(mén)用于不得抵扣項(xiàng)目和不是專(zhuān)門(mén)用于不得抵扣項(xiàng)目相比,第一年增值稅差額=P4×11%×60%=0.066P4,第二年增值稅差額=P4×11%×40%=0.044P4,以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),應(yīng)該選擇購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用;如果考慮附加稅費(fèi)的影響,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率取7%,教育費(fèi)附加征收率取3%,所得稅稅率25%,第一年稅金及附加差額=0.066P4×(7%+3%)=0.0066P4,第二年稅金及附加差額=0.044P4×(7%+3%)=0.0044P4,從第三年以后每年稅金及附加差額為0,每年折舊額差額=1.11P4/n-P4/n=0.11P4/n,第一年所得稅差額=(-0.11P4/n-0.066P4×10%)×25%=-0.00165P4-0.0275P4/n,第一年凈利潤(rùn)差額=(-0.11P4/n-0.066P4×10%)×75%=-0.00495P4-0.0825P4/n,第二年所得稅差額=(-0.11P4/n-0.044P4×10%)×25%=-0.0011P4-0.0275P4/n,第二年凈利潤(rùn)差額=(-0.11P4/n-0.044P4×10%)×75%=-0.0033P4-0.0825P4/n,第三年及以后各年所得稅差額=-0.11P4/n×25%=-0.0275P4/n,凈利潤(rùn)差額=-0.11P4/n×75%=-0.0825P4/n,這樣以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),應(yīng)該選擇購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用;購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付款項(xiàng)的差額為0,第一年現(xiàn)金流量差額=-0.066P4-0.0825P4/n-0.00495P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.066P4-0.00495P4,第二年現(xiàn)金流量差額=-0.044P4-0.0825P4/n-0.0011P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.044P4-0.0011P4,第三年及以后各年現(xiàn)金流量差額=-0.0825P4/n+0.11P4/n=0.0275P4/n,n年的現(xiàn)金流量總差額為-0.08855P4,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應(yīng)該選擇將購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用。

        四、不動(dòng)產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇

        1.不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2014]75號(hào))中規(guī)定:“對(duì)生物藥品制造業(yè),專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè),鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè),計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè),儀器儀表制造業(yè),信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn),可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。”下面分析不動(dòng)產(chǎn)折舊選擇年數(shù)總和法和直線法兩種方案下的納稅差別和如何獲得納稅籌劃利益。假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人,購(gòu)進(jìn)一不動(dòng)產(chǎn)作為生產(chǎn)大樓,購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5(不含稅),使用過(guò)程中不改變用途,不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n。按照年數(shù)總和法和直線法計(jì)算的折舊差額、應(yīng)納所得稅額差額、凈利潤(rùn)差額和現(xiàn)金流量差額見(jiàn)表1。

        上述兩種方案選擇對(duì)增值稅沒(méi)有影響,以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),兩者無(wú)差別;以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),將年數(shù)總和法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊與直線法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊現(xiàn)金凈流量差額現(xiàn)值表示為F,r,n);以凈利潤(rùn)為分析依據(jù),將利用年數(shù)總和法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊與直線法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值表示為。假設(shè)P5為4200萬(wàn)元,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為127.36萬(wàn)元,凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-382.08萬(wàn)元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的延期納稅利益,但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)前期凈利潤(rùn)減少,以后期間凈利潤(rùn)增加,凈利潤(rùn)總和在整個(gè)期間是相同的。

        表1 年數(shù)總和法和直線法計(jì)算新購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)折舊導(dǎo)致的相關(guān)項(xiàng)目差額

        2.不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中改變用途。

        (1)從可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途改變?yōu)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定:已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生不得抵扣情形的,應(yīng)計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=不動(dòng)產(chǎn)的凈值×適用稅率。假設(shè)一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為辦公樓,從一般納稅人處購(gòu)進(jìn),購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5(不含稅),不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值為P5,不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,在使用m(m≤n)年末改變用途,將該不動(dòng)產(chǎn)作為職工俱樂(lè)部,不動(dòng)產(chǎn)專(zhuān)門(mén)用于集體福利等項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

        如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊采用直線法,每年計(jì)提折舊額P5/n,m年累計(jì)折舊額mP5/n,不動(dòng)產(chǎn)凈值為(n-m)P5/n,在第m年年末不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11(n-m)P5/n,需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本,這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)?.11(n-m)P5/n,從第m+1年開(kāi)始每年的折舊額變?yōu)?.11P5/n;如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊采用年數(shù)總和法,第一年計(jì)提的折舊額為年累計(jì)折舊額為不動(dòng)產(chǎn)凈值為(1+在第m年年末不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為,需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本,這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)閺牡趍+1年開(kāi)始以后各年的折舊額變?yōu)?/p>

        上述兩種方案以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),因采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊前期折舊多,不動(dòng)產(chǎn)凈值小,所以需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額也小,應(yīng)選擇采用年數(shù)總和計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊。前m-1年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算同不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量,從m+1年以后的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是在不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上乘以1.11,那么第m年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是關(guān)鍵,采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊和直線法計(jì)提折舊相比,第m年折舊的差第m年應(yīng)納增值稅的差第m年稅金及附加的差額(n-m)P5/n,第m年的凈利潤(rùn)差額=[P5/n-(n-m+第m年現(xiàn)金流量的差額=0.25P5,假設(shè)P5為4200萬(wàn)元,m為10年,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為167.44萬(wàn)元,凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-362.38萬(wàn)元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益;如果以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比,企業(yè)前期利潤(rùn)少,后期利潤(rùn)多,應(yīng)選擇直線法。

        (2)從不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途改變?yōu)榭梢缘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定:原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變,用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目,可在用途改變的次月計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=不動(dòng)產(chǎn)凈值/(1+適用稅率)×適用稅率。假設(shè)一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為職工俱樂(lè)部,從一般納稅人處購(gòu)進(jìn),購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5(不含稅),不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值為1.11P5,不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,在m(m≤n)年末改變用途,將該不動(dòng)產(chǎn)作為辦公樓。

        如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊方法采用直線法,每年計(jì)提折舊額為1.11P5/n,m年累計(jì)折舊額為1.11mP5/n,不動(dòng)產(chǎn)凈值為1.11(n-m)P5/n,在第m+1年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11(n-m)P5/n×60%,第m+2年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11(n-m)P5/n×40%,從第m+1年開(kāi)始每年的折舊額變?yōu)镻5/n;如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊方法采用年數(shù)總和法,第一年計(jì)提折舊額為1.11nP5/年累計(jì)折舊額為1.11(n+n-1+…+n-m+1)在第m+1年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為60%,第m+2年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為40%,從第m-1年開(kāi)始以后各年的折舊額變?yōu)椋╪-。采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比,其他年份應(yīng)納增值稅稅額相同,但在第m-1和m+2年的應(yīng)納增值稅差額分別是0.11(n-m)P5/n×因此以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù),因采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊前期折舊多,不動(dòng)產(chǎn)凈值小,所以轉(zhuǎn)為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也小,應(yīng)選擇直線法。

        上述前m年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是在不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上乘以1.11,從第m+3年開(kāi)始的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算和不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的計(jì)算一樣,那么第m+1和第m+2年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是關(guān)鍵,采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比,第m+1年折舊的差額=(年應(yīng)納增值稅稅額差額=0.11(n-m)P5/n×60%-第m+1年稅金及附加的差額第m+1 年凈利潤(rùn)的差額60%,第m+1年現(xiàn)金流量的差額=0.25[(n-m)P5/第m+2年折舊的差額=(n-m-1)第m+2年應(yīng)納增值稅的差額=0.11,第m+2年稅金及附加的差額=0.011(n-m)P5/n×40%-0.011P5,第m+2年凈利潤(rùn)的差額=0.75[P5/第m+2年現(xiàn)金流量的差假設(shè) P5為4200萬(wàn)元,m為10年,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為106.94萬(wàn)元,凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-443.41萬(wàn)元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益;如果以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比,企業(yè)前期利潤(rùn)少,后期利潤(rùn)多,應(yīng)選擇直線法。

        五、不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出成本合理安排

        與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定確認(rèn)條件的,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,不符合的,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定:納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù),用于新建不動(dòng)產(chǎn),或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的,其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。不動(dòng)產(chǎn)原值,是指取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)。如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件,這樣在發(fā)生支出時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益,按照稅法要求不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額也不需分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣;如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件,這樣在發(fā)生支出時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,只要增加的固定資產(chǎn)成本不超過(guò)原值的50%,涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不需分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,超過(guò)50%的就需要分2年抵扣,所以臨界點(diǎn)是50%,不動(dòng)產(chǎn)原價(jià)為P6,后續(xù)支出為P后,如果P后>0.5P6,則對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就得分2年抵扣。假定資金成本率為r,如果控制好后續(xù)支出成本,不管是以應(yīng)納增值稅稅額,還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),抑或是以凈利潤(rùn)為決策依據(jù),都應(yīng)該將后續(xù)支出成本合理控制在臨界點(diǎn)即不動(dòng)產(chǎn)原值的50%以內(nèi),不考慮附加稅費(fèi)的影響,獲得的納稅籌劃利益可以簡(jiǎn)化表示為P后×11%×40%×r=0.044P后×r。當(dāng)然,如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出成本過(guò)高,無(wú)法控制,那也只能根據(jù)實(shí)際情況,將其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣,以免因處理不當(dāng)遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰而承擔(dān)額外的損失。

        六、不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)路徑和時(shí)機(jī)選擇

        1.捐贈(zèng)路徑選擇。企業(yè)可以直接捐贈(zèng),也可以通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或政府相關(guān)部門(mén)進(jìn)行捐贈(zèng)。下面來(lái)分析這兩種不同捐贈(zèng)路徑給企業(yè)造成的納稅差異,以及企業(yè)應(yīng)如何選擇才可以獲得納稅籌劃利益。如果采用直接捐贈(zèng)方案:一方面屬于增值稅的視同銷(xiāo)售行為,應(yīng)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額;另一方面,盡管會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入,但稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售,直接捐贈(zèng)支出不得稅前扣除。

        如果通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或政府相關(guān)部門(mén)進(jìn)行捐贈(zèng),稅收政策規(guī)定:?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的屬于視同銷(xiāo)售行為,但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象不屬于視同銷(xiāo)售。不僅在增值稅方面不需視同銷(xiāo)售,不計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,而且在所得稅方面,公益性捐贈(zèng)支出扣除限額是年度利潤(rùn)總額的12%。假定一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)原價(jià)為P0,不考慮凈殘值,已提折舊為d,捐贈(zèng)時(shí)市價(jià)為P7,捐贈(zèng)當(dāng)期有足夠的利潤(rùn)總額,也就是公益性捐贈(zèng)支出都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。下面分析直接捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)相比時(shí)的相關(guān)項(xiàng)目差異,具體情況見(jiàn)表2。

        由表2可知,不管是以應(yīng)納增值稅稅額還是凈利潤(rùn),抑或現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),都應(yīng)該選擇公益性捐贈(zèng)方案,會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益。

        2.捐贈(zèng)時(shí)機(jī)選擇。如果企業(yè)捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)是公益性捐贈(zèng),由于企業(yè)不同時(shí)期的利潤(rùn)可能不一樣,而公益性捐贈(zèng)扣除限額是根據(jù)當(dāng)期利潤(rùn)總額的12%進(jìn)行的,這樣不同時(shí)期進(jìn)行公益性捐贈(zèng)也會(huì)導(dǎo)致納稅差異,主要表現(xiàn)為所得稅方面的差異。因此,企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)充分考慮當(dāng)年的盈利情況,宜選擇在盈利較多的年份,以便使盡可能多的捐贈(zèng)在稅前扣除從而獲得納稅籌劃利益。假設(shè)方案一是有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期,方案二是沒(méi)有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期,捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)都不需要計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,以此為依據(jù)進(jìn)行決策,兩方案無(wú)差別;如果捐贈(zèng)當(dāng)期沒(méi)有利潤(rùn),這樣整個(gè)公益性捐贈(zèng)支出P0-d不可以扣除,與全部可以扣除相比,所得稅差額為0.25(P0-d),現(xiàn)金凈流量差額也為0.25(P0-d),不管以凈利潤(rùn)還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),企業(yè)都應(yīng)選擇有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期進(jìn)行公益性捐贈(zèng),從而獲得納稅籌劃利益。

        表2 直接捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)導(dǎo)致的相關(guān)項(xiàng)目金額差異比較

        全面“營(yíng)改增”后,涉及不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的稅收政策比較多,全新的領(lǐng)域需要不斷探索。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),在利用不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的不同方案選擇獲得納稅籌劃利益時(shí),一方面,需要注意企業(yè)自身當(dāng)前最需要的是少納稅還是更高凈利潤(rùn),也就是要選擇好決策標(biāo)準(zhǔn);另一方面,需要注意每個(gè)方案分析的前提假設(shè),不同的前提假設(shè)會(huì)導(dǎo)致結(jié)果不同,尤其是有些影響因素本身的不確定性會(huì)對(duì)結(jié)果有較大影響。

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