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        全面“營改增”下不動產(chǎn)業(yè)務納稅籌劃利益分析

        2018-05-07 01:11:49副教授
        財會月刊 2018年9期
        關(guān)鍵詞:凈流量年數(shù)差額

        (副教授)

        自2016年5月1日起,我國全面推開了“營改增”試點,不動產(chǎn)業(yè)務是最后一批納入試點范圍的,說明不動產(chǎn)業(yè)務實行“營改增”存在較大難度,且不動產(chǎn)涉稅業(yè)務在全面“營改增”后的相關(guān)業(yè)務處理方面存在一些爭議。本文以應納增值稅稅額、凈利潤和現(xiàn)金凈流量三個不同決策標準,采用差量分析法分析一般納稅人在不動產(chǎn)購進對象、建造物資、用途安排、折舊計提、后續(xù)支出、捐贈等業(yè)務方面因不同選擇而給企業(yè)帶來的納稅差異,并分析如何獲得納稅籌劃利益以及納稅籌劃利益如何計量等問題。研究這些問題既可以為完善稅收政策提供理論依據(jù),又可以為企業(yè)不動產(chǎn)涉稅業(yè)務處理提供理論依據(jù)和實踐指導。

        一、購進不動產(chǎn)的對象選擇

        1.購進不動產(chǎn)的進項稅額可以用于抵扣。增值稅一般納稅人既可以從一般納稅人也可以從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn),假定從不同渠道購買不動產(chǎn)的質(zhì)量相同,購買時都可以取得增值稅專用發(fā)票,購進不動產(chǎn)的進項稅額都可以用于抵扣,購進時立即付款,購進價格為P1(不含稅),其他事項完全相同,這樣在決策時就可以不考慮其他事項的影響。該納稅人在兩種方案下,銷項稅額相同,除該業(yè)務外進項稅額相同,采用差量分析法來分析兩種不同渠道購買不動產(chǎn)的納稅差異,以從一般納稅人處購進為比較對象,這樣從小規(guī)模納稅人處購進和從一般納稅人處購進相比,增值稅差額=P1×(11%-5%)=0.06P1。因不動產(chǎn)增值稅進項稅額需要分2年抵扣,第一年抵扣60%,第二年抵扣40%,所以第一年增值稅差額=P1×(11%-5%)×0.6=0.036P1,第二年增值稅差額=P1×(11%-5%)×0.4=0.024P1。如果以應納增值稅稅額為決策依據(jù),那么應該選擇從一般納稅人處購買不動產(chǎn);如果不考慮附加稅費的影響,應納稅所得額將相同,應納所得稅稅額也將相同,凈利潤也相同,以凈利潤為決策依據(jù),兩者無差別。如果考慮附加稅費的影響,城市維護建設稅稅率取7%,教育費附加征收率取3%,所得稅稅率為25%,第一年稅金及附加差額=0.036P1×(7%+3%)=0.0036P1,第二年稅金及附加差額=0.024P1×(7%+3%)=0.0024P1,第一年所得稅差額=-0.0036P1×25%=-0.0009P1,第一年凈利潤差額=-0.0036P1×75%=-0.0027P1,第二年所得稅差額=-0.0024P1×25%=-0.0006P1,第二年凈利潤差額=-0.0024P1×75%=-0.0018P1。這樣以凈利潤為決策依據(jù),應該選擇從一般納稅人處購買不動產(chǎn),購買時支付款項的差額=P1×(1.11-1.05)=0.06P1,后面兩年的增值稅差額也是0.06P1。若不考慮貨幣時間價值,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),兩者是相同的;若考慮貨幣時間價值,從一般納稅人處購進不動產(chǎn)時先多流出,納稅時少流出,從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)時少流出,納稅時多流出,應該選擇從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)。

        2.購進不動產(chǎn)的進項稅額不可以用于抵扣。假定從不同渠道購買不動產(chǎn)的質(zhì)量相同,購進不動產(chǎn)的進項稅額均不可以用于抵扣,購進時立即付款,購進價格為P2(不含稅),其他事項完全相同,這樣在決策時就可以不考慮其他事項的影響。采用差量分析法分析兩種不同渠道購買不動產(chǎn)的納稅籌劃利益,應納增值稅差額=0,以應納增值稅稅額為決策依據(jù),從一般納稅人處和小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)是無差別的。由于增值稅差額為0,附加稅費差額也為0,但從一般納稅人處購買不動產(chǎn)的成本為1.11P2,從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)的成本為1.05P2,如果不考慮不動產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,按照直線法計提折舊,從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)和從一般納稅人處購進不動產(chǎn)相比,每年折舊額差額=(1.05P2-1.11P2)/n=-0.06P2/n,每年差量所得稅=0.06P2/n×25%=0.015P2/n,每年差量凈利潤=0.06P2/n×75%=0.045P2/n,以凈利潤為決策依據(jù),應該選擇從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)。購買時支付款項的差額=P2×(1.05-1.11)=-0.06P2,以后每年的現(xiàn)金流量=凈利潤+折舊,每年流入現(xiàn)金流量的差額0.045P2/n-0.06P2/n=-0.015P2/n,n年流入現(xiàn)金流量的差額為-0.015P2,顯然,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)是有利的。

        二、建造不動產(chǎn)的物資選擇

        1.建造不動產(chǎn)的進項稅額不可以用于抵扣。企業(yè)建造不動產(chǎn)既可以領用本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品,也可以運用購買的工程物資。例:假設本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品和購買的工程物資質(zhì)量相同,市場價格為P3(不含稅),自產(chǎn)產(chǎn)品成本為C,增值稅稅率為17%,企業(yè)所得稅稅率為25%。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造單位食堂、職工宿舍等,是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利,屬于增值稅視同銷售行為,增值稅銷項稅額為0.17P3,計入不動產(chǎn)成本為C;將外購的物資用于建造單位食堂、職工宿舍等,不得抵扣進項稅額,已抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出金額為0.17P3,計入不動產(chǎn)成本為0.17P3。不管是增加銷項稅額,還是轉(zhuǎn)出進項稅額,對于應納增值稅稅額無影響,也不影響稅金及附加,所以以應納增值稅稅額為決策依據(jù),兩方案無差別。工程完工后,對不動產(chǎn)采用年限平均法計提折舊,折舊年限為n,將外購物資用于建造不動產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動產(chǎn)相比,兩方案每年的折舊額差額=(1.17P3-C)/n,所得稅差額=(0.25C-0.2925P3)/n,凈利潤差額=(0.75C-0.8775P3)/n,以凈利潤為決策依據(jù),應選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。購買時,現(xiàn)金流量差額=-1.17P3,不動產(chǎn)投入使用時每年現(xiàn)金流量差額=(0.2925P3-0.25C)/n,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

        2.建造不動產(chǎn)的進項稅額可以用于抵扣。接上例,如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于應納增值稅項目,無需計算銷項稅額,計入不動產(chǎn)成本為C;將外購的物資用于應納增值稅項目,其進項稅額可以分兩年抵扣,計入不動產(chǎn)成本為P3。將外購物資用于建造不動產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動產(chǎn)相比較,第一年的增值稅差額=-P3×17%×60%=-0.102P3,第二年的增值稅差額=-P3×17%×40%=-0.068P3,所以,以應納增值稅稅額為決策依據(jù),應選擇外購物資建造不動產(chǎn)。工程完工后,對不動產(chǎn)采用年限平均法計提折舊,折舊年限為n,兩方案每年的折舊額差額=(P3-C)/n,所得稅差額=(0.25C-0.25P3)/n,凈利潤差額=(0.75C-0.75P3)/n,以凈利潤為決策依據(jù),應選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。購買時,流出現(xiàn)金流量差額=-1.17P3,不動產(chǎn)投入使用時每年流入現(xiàn)金流量差額=(0.75P3-0.75C)/n,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

        三、購進或者建造不動產(chǎn)的用途安排

        根據(jù)稅收法律制度規(guī)定:用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)僅指專門用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。從上述規(guī)定中可以看出,購進或者建造不動產(chǎn)只要不是專門用于上述項目,取得不動產(chǎn)的進項稅額就可以用于抵扣。

        假設從一般納稅人處購進不動產(chǎn),購進價格為P4(不含稅),如果專門用于上述項目,則購進時進項稅額不得抵扣,不動產(chǎn)成本為1.11P4;如果作為綜合樓使用,則購進時進項稅額可以分2年用于抵扣,不動產(chǎn)成本為P4。專門用于不得抵扣項目和不是專門用于不得抵扣項目相比,第一年增值稅差額=P4×11%×60%=0.066P4,第二年增值稅差額=P4×11%×40%=0.044P4,以應納增值稅稅額為決策依據(jù),應該選擇購進不動產(chǎn)作為綜合樓使用;如果考慮附加稅費的影響,城市維護建設稅稅率取7%,教育費附加征收率取3%,所得稅稅率25%,第一年稅金及附加差額=0.066P4×(7%+3%)=0.0066P4,第二年稅金及附加差額=0.044P4×(7%+3%)=0.0044P4,從第三年以后每年稅金及附加差額為0,每年折舊額差額=1.11P4/n-P4/n=0.11P4/n,第一年所得稅差額=(-0.11P4/n-0.066P4×10%)×25%=-0.00165P4-0.0275P4/n,第一年凈利潤差額=(-0.11P4/n-0.066P4×10%)×75%=-0.00495P4-0.0825P4/n,第二年所得稅差額=(-0.11P4/n-0.044P4×10%)×25%=-0.0011P4-0.0275P4/n,第二年凈利潤差額=(-0.11P4/n-0.044P4×10%)×75%=-0.0033P4-0.0825P4/n,第三年及以后各年所得稅差額=-0.11P4/n×25%=-0.0275P4/n,凈利潤差額=-0.11P4/n×75%=-0.0825P4/n,這樣以凈利潤為決策依據(jù),應該選擇購進不動產(chǎn)作為綜合樓使用;購買時支付款項的差額為0,第一年現(xiàn)金流量差額=-0.066P4-0.0825P4/n-0.00495P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.066P4-0.00495P4,第二年現(xiàn)金流量差額=-0.044P4-0.0825P4/n-0.0011P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.044P4-0.0011P4,第三年及以后各年現(xiàn)金流量差額=-0.0825P4/n+0.11P4/n=0.0275P4/n,n年的現(xiàn)金流量總差額為-0.08855P4,以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),應該選擇將購進不動產(chǎn)作為綜合樓使用。

        四、不動產(chǎn)折舊計提方法的選擇

        1.不動產(chǎn)使用過程中不改變用途。財政部和國家稅務總局在《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅[2014]75號)中規(guī)定:“對生物藥品制造業(yè),專用設備制造業(yè),鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè),計算機、通信和其他電子設備制造業(yè),儀器儀表制造業(yè),信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購進的固定資產(chǎn),可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?!毕旅娣治霾粍赢a(chǎn)折舊選擇年數(shù)總和法和直線法兩種方案下的納稅差別和如何獲得納稅籌劃利益。假設某企業(yè)為一般納稅人,購進一不動產(chǎn)作為生產(chǎn)大樓,購進價格為P5(不含稅),使用過程中不改變用途,不考慮不動產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n。按照年數(shù)總和法和直線法計算的折舊差額、應納所得稅額差額、凈利潤差額和現(xiàn)金流量差額見表1。

        上述兩種方案選擇對增值稅沒有影響,以應納增值稅稅額為決策依據(jù),兩者無差別;以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),將年數(shù)總和法計提的不動產(chǎn)折舊與直線法計提的不動產(chǎn)折舊現(xiàn)金凈流量差額現(xiàn)值表示為F,r,n);以凈利潤為分析依據(jù),將利用年數(shù)總和法計提的不動產(chǎn)折舊與直線法計提的不動產(chǎn)折舊凈利潤差額現(xiàn)值表示為。假設P5為4200萬元,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為127.36萬元,凈利潤差額現(xiàn)值為-382.08萬元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊會給企業(yè)帶來一定的延期納稅利益,但會導致企業(yè)前期凈利潤減少,以后期間凈利潤增加,凈利潤總和在整個期間是相同的。

        表1 年數(shù)總和法和直線法計算新購不動產(chǎn)折舊導致的相關(guān)項目差額

        2.不動產(chǎn)使用過程中改變用途。

        (1)從可以抵扣進項稅額的用途改變?yōu)椴荒艿挚圻M項稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定:已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生不得抵扣情形的,應計算不得抵扣進項稅額,不得抵扣的進項稅額=不動產(chǎn)的凈值×適用稅率。假設一般納稅人購進不動產(chǎn)作為辦公樓,從一般納稅人處購進,購進價格為P5(不含稅),不動產(chǎn)入賬價值為P5,不考慮不動產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,在使用m(m≤n)年末改變用途,將該不動產(chǎn)作為職工俱樂部,不動產(chǎn)專門用于集體福利等項目不得抵扣進項稅額,已抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出。

        如果不動產(chǎn)計提折舊采用直線法,每年計提折舊額P5/n,m年累計折舊額mP5/n,不動產(chǎn)凈值為(n-m)P5/n,在第m年年末不可以抵扣進項稅額為0.11(n-m)P5/n,需要做進項稅額轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進項稅額應計入不動產(chǎn)成本,這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)?.11(n-m)P5/n,從第m+1年開始每年的折舊額變?yōu)?.11P5/n;如果不動產(chǎn)計提折舊采用年數(shù)總和法,第一年計提的折舊額為年累計折舊額為不動產(chǎn)凈值為(1+在第m年年末不可以抵扣進項稅額為,需要做進項稅額轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進項稅額應計入不動產(chǎn)成本,這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)閺牡趍+1年開始以后各年的折舊額變?yōu)?/p>

        上述兩種方案以應納增值稅稅額為決策依據(jù),因采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊前期折舊多,不動產(chǎn)凈值小,所以需要轉(zhuǎn)出的進項稅額也小,應選擇采用年數(shù)總和計提不動產(chǎn)折舊。前m-1年的凈利潤和現(xiàn)金流量計算同不動產(chǎn)使用過程中不改變用途時的凈利潤和現(xiàn)金流量,從m+1年以后的凈利潤和現(xiàn)金流量計算是在不動產(chǎn)使用過程中不改變用途時的凈利潤和現(xiàn)金流量的基礎上乘以1.11,那么第m年的凈利潤和現(xiàn)金流量計算是關(guān)鍵,采用年數(shù)總和法計提折舊和直線法計提折舊相比,第m年折舊的差第m年應納增值稅的差第m年稅金及附加的差額(n-m)P5/n,第m年的凈利潤差額=[P5/n-(n-m+第m年現(xiàn)金流量的差額=0.25P5,假設P5為4200萬元,m為10年,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為167.44萬元,凈利潤差額現(xiàn)值為-362.38萬元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊會給企業(yè)帶來納稅籌劃利益;如果以凈利潤為決策依據(jù),采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊相比,企業(yè)前期利潤少,后期利潤多,應選擇直線法。

        (2)從不可以抵扣進項稅額的用途改變?yōu)榭梢缘挚圻M項稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定:原不得抵扣且未抵扣進項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生用途改變,用于允許抵扣進項稅額的應稅項目,可在用途改變的次月計算進項稅額,可以抵扣的進項稅額=不動產(chǎn)凈值/(1+適用稅率)×適用稅率。假設一般納稅人購進不動產(chǎn)作為職工俱樂部,從一般納稅人處購進,購進價格為P5(不含稅),不動產(chǎn)入賬價值為1.11P5,不考慮不動產(chǎn)的凈殘值,使用年限為n,在m(m≤n)年末改變用途,將該不動產(chǎn)作為辦公樓。

        如果不動產(chǎn)計提折舊方法采用直線法,每年計提折舊額為1.11P5/n,m年累計折舊額為1.11mP5/n,不動產(chǎn)凈值為1.11(n-m)P5/n,在第m+1年可抵扣進項稅額為0.11(n-m)P5/n×60%,第m+2年可抵扣進項稅額為0.11(n-m)P5/n×40%,從第m+1年開始每年的折舊額變?yōu)镻5/n;如果不動產(chǎn)計提折舊方法采用年數(shù)總和法,第一年計提折舊額為1.11nP5/年累計折舊額為1.11(n+n-1+…+n-m+1)在第m+1年可抵扣進項稅額為60%,第m+2年可抵扣進項稅額為40%,從第m-1年開始以后各年的折舊額變?yōu)椋╪-。采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊相比,其他年份應納增值稅稅額相同,但在第m-1和m+2年的應納增值稅差額分別是0.11(n-m)P5/n×因此以應納增值稅稅額為決策依據(jù),因采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊前期折舊多,不動產(chǎn)凈值小,所以轉(zhuǎn)為可抵扣的進項稅額也小,應選擇直線法。

        上述前m年的凈利潤和現(xiàn)金流量計算是在不動產(chǎn)使用過程中不改變用途時的凈利潤和現(xiàn)金流量的基礎上乘以1.11,從第m+3年開始的凈利潤和現(xiàn)金流量計算和不動產(chǎn)使用過程中不改變用途時的凈利潤和現(xiàn)金流量的計算一樣,那么第m+1和第m+2年的凈利潤和現(xiàn)金流量計算是關(guān)鍵,采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊相比,第m+1年折舊的差額=(年應納增值稅稅額差額=0.11(n-m)P5/n×60%-第m+1年稅金及附加的差額第m+1 年凈利潤的差額60%,第m+1年現(xiàn)金流量的差額=0.25[(n-m)P5/第m+2年折舊的差額=(n-m-1)第m+2年應納增值稅的差額=0.11,第m+2年稅金及附加的差額=0.011(n-m)P5/n×40%-0.011P5,第m+2年凈利潤的差額=0.75[P5/第m+2年現(xiàn)金流量的差假設 P5為4200萬元,m為10年,n為20年,r為10%,則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為106.94萬元,凈利潤差額現(xiàn)值為-443.41萬元。因此,以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù),采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊會給企業(yè)帶來納稅籌劃利益;如果以凈利潤為決策依據(jù),采用年數(shù)總和法計提不動產(chǎn)折舊和直線法計提不動產(chǎn)折舊相比,企業(yè)前期利潤少,后期利潤多,應選擇直線法。

        五、不動產(chǎn)后續(xù)支出成本合理安排

        與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定確認條件的,應計入固定資產(chǎn)成本,不符合的,應在發(fā)生時計入當期損益。而稅法規(guī)定:納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務,用于新建不動產(chǎn),或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的,其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣。不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。如果企業(yè)不動產(chǎn)后續(xù)支出不滿足固定資產(chǎn)確認條件,這樣在發(fā)生支出時直接計入當期損益,按照稅法要求不動產(chǎn)后續(xù)支出涉及的進項稅額也不需分2年從銷項稅額中抵扣;如果企業(yè)不動產(chǎn)后續(xù)支出滿足固定資產(chǎn)確認條件,這樣在發(fā)生支出時計入固定資產(chǎn)成本,只要增加的固定資產(chǎn)成本不超過原值的50%,涉及的進項稅額不需分2年從銷項稅額中抵扣,超過50%的就需要分2年抵扣,所以臨界點是50%,不動產(chǎn)原價為P6,后續(xù)支出為P后,如果P后>0.5P6,則對應的進項稅額就得分2年抵扣。假定資金成本率為r,如果控制好后續(xù)支出成本,不管是以應納增值稅稅額,還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),抑或是以凈利潤為決策依據(jù),都應該將后續(xù)支出成本合理控制在臨界點即不動產(chǎn)原值的50%以內(nèi),不考慮附加稅費的影響,獲得的納稅籌劃利益可以簡化表示為P后×11%×40%×r=0.044P后×r。當然,如果企業(yè)不動產(chǎn)后續(xù)支出成本過高,無法控制,那也只能根據(jù)實際情況,將其進項稅額分2年抵扣,以免因處理不當遭致稅務機關(guān)處罰而承擔額外的損失。

        六、不動產(chǎn)捐贈路徑和時機選擇

        1.捐贈路徑選擇。企業(yè)可以直接捐贈,也可以通過公益性社會團體或政府相關(guān)部門進行捐贈。下面來分析這兩種不同捐贈路徑給企業(yè)造成的納稅差異,以及企業(yè)應如何選擇才可以獲得納稅籌劃利益。如果采用直接捐贈方案:一方面屬于增值稅的視同銷售行為,應計算增值稅銷項稅額;另一方面,盡管會計核算時不確認收入,但稅法規(guī)定計算應納稅所得額時應視同銷售,直接捐贈支出不得稅前扣除。

        如果通過公益性社會團體或政府相關(guān)部門進行捐贈,稅收政策規(guī)定:單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的屬于視同銷售行為,但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象不屬于視同銷售。不僅在增值稅方面不需視同銷售,不計算增值稅銷項稅額,而且在所得稅方面,公益性捐贈支出扣除限額是年度利潤總額的12%。假定一般納稅人不動產(chǎn)原價為P0,不考慮凈殘值,已提折舊為d,捐贈時市價為P7,捐贈當期有足夠的利潤總額,也就是公益性捐贈支出都可以在計算應納稅所得額時扣除。下面分析直接捐贈和公益性捐贈相比時的相關(guān)項目差異,具體情況見表2。

        由表2可知,不管是以應納增值稅稅額還是凈利潤,抑或現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),都應該選擇公益性捐贈方案,會給企業(yè)帶來納稅籌劃利益。

        2.捐贈時機選擇。如果企業(yè)捐贈不動產(chǎn)是公益性捐贈,由于企業(yè)不同時期的利潤可能不一樣,而公益性捐贈扣除限額是根據(jù)當期利潤總額的12%進行的,這樣不同時期進行公益性捐贈也會導致納稅差異,主要表現(xiàn)為所得稅方面的差異。因此,企業(yè)對外捐贈時應充分考慮當年的盈利情況,宜選擇在盈利較多的年份,以便使盡可能多的捐贈在稅前扣除從而獲得納稅籌劃利益。假設方案一是有足夠多利潤的時期,方案二是沒有足夠多利潤的時期,捐贈不動產(chǎn)都不需要計算增值稅銷項稅額,以此為依據(jù)進行決策,兩方案無差別;如果捐贈當期沒有利潤,這樣整個公益性捐贈支出P0-d不可以扣除,與全部可以扣除相比,所得稅差額為0.25(P0-d),現(xiàn)金凈流量差額也為0.25(P0-d),不管以凈利潤還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù),企業(yè)都應選擇有足夠多利潤的時期進行公益性捐贈,從而獲得納稅籌劃利益。

        表2 直接捐贈和公益性捐贈導致的相關(guān)項目金額差異比較

        全面“營改增”后,涉及不動產(chǎn)業(yè)務的稅收政策比較多,全新的領域需要不斷探索。對于企業(yè)來說,在利用不動產(chǎn)業(yè)務的不同方案選擇獲得納稅籌劃利益時,一方面,需要注意企業(yè)自身當前最需要的是少納稅還是更高凈利潤,也就是要選擇好決策標準;另一方面,需要注意每個方案分析的前提假設,不同的前提假設會導致結(jié)果不同,尤其是有些影響因素本身的不確定性會對結(jié)果有較大影響。

        主要參考文獻:

        孫作林.試析固定資產(chǎn)折舊新政下的納稅籌劃利益[J].財會月刊,2015(17).

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        孫作林.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負和凈利潤的影響及建議[J].財會月刊,2015(31).

        李春明.公益性捐贈稅收制度優(yōu)化問題探析[J].稅務研究,2013(5).

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