趙麗萌

(東華理工大學經濟與管理學院，江西 南昌 330013)

在劇烈的市場競爭環(huán)境下，制造企業(yè)因其具有制造費用在總成本中占比較大這一特點，若想在競爭中具備較強的競爭力，就必須加強成本管理，建立更加科學、合理、準確、具有可操作性的新的成本核算方法，以規(guī)避高耗能低產出的產品線、降低成本和消除浪費。作業(yè)成本法憑借其能準確地核算產品的成本信息，有利于管理層控制成本等優(yōu)勢在制造行業(yè)逐漸凸顯了出來。

1 作業(yè)成本法的概述

作業(yè)成本法是一項成本核算與管理的方法，它把重點放在各項具體工作作業(yè)上，探究工作是如何完成的，每一項作業(yè)成本是多少，該項作業(yè)是“增值作業(yè)”還是“非增值作業(yè)”。作業(yè)成本法以“成本驅動因素”理論為基本依據，依據產品或公司經營過程中產生和形成的產品與作業(yè)、作業(yè)鏈與作業(yè)價值的關系，對成本的動因加以分析，選取“作業(yè)”為成本對象，歸集和分配間接費用的一種成本核算方法與成本管理制度。

在近年來作業(yè)成本法不斷地演變與發(fā)展中，管理人員又逐漸將作業(yè)成本法的概念延伸到管理層面——作業(yè)成本管理，即在作業(yè)成本法進行準確地成本計算后，通過對最終計算出來的產品成本信息加以分析和管理，將所得結果繼續(xù)用于公司成本管理、生產管理、產品定價等方面，為公司決策提供相對準確的成本信息，使得作業(yè)成本法符合服務于公司經營管理決策的宗旨。

2 傳統成本核算法和作業(yè)成本法實例分析

甲公司是江西省一家生物制藥公司，主打的品牌項目是A、B、C三種產品，生產這三種產品所需的原材料均為外購得來的，按照現行的財務制度，公司采用傳統成本法計算三種產品成本，相關成本計算的詳細資料和財務部門核算過程如表1所示。

表1 核算過程表

在傳統成本法下，該公司以直接人工工時為基礎分配制造費用，計算的產品成本資料如表2所示。

表2 計算的產品成本表

在定價方面，公司決定采納成本加成定價策略，按照各項產品成本的1.25倍設定目標定價，A產品的目標售價為258.75元/公斤，B產品的目標售價為377.5元/公斤，C產品的目標售價為157.5元/公斤。而A產品的市場價格為258.75元/公斤，B產品的市場價格為328元/公斤，C產品的市場價格為250元/公斤。

目標售價和市場價格之間的差距使得公司在銷售方面陷入困境。由于市場競爭，B產品的售價降低到市場價格，卻依然滯銷；而C產品的訂單數量卻非常多，公司提價到市價后，訂單依然很多。

針對這種情況，公司決定采用作業(yè)成本法，以產品生產工藝流程為依據，建立作業(yè)中心，將作業(yè)中心匯集的各項資源消耗的價值分配到各作業(yè)成本庫中，并認定各作業(yè)成本庫的成本動因，歸集的結果如表3所示。

表3 作業(yè)成本法結果表

公司用作業(yè)成本法計算的產品成本的資料如表4所示。

表4 作業(yè)成本法計算的產品成本表

兩種成本法計算取得的產品資料結果對比如表5所示。

表5 產品資料結果對比表

由表5我們可以看出，同一種產品的單位成本在兩種成本核算法下計算出的結果存在較大的差異。產生差異的原因在于傳統成本法下成本的分配是采用收入成本比率來計算分攤的，會導致費用不配比，脫離實際情況。傳統的成本計算方法以每單位產品耗用的直接人工工時為標準來分配所有制造費用。但生產產品并不只是消耗直接人工工時這一要素，還包括其他諸多要素，所以消耗工時多的產品所耗用的制造費用不一定也高，因此僅依照單一的人工工時這一標準分配制造費用比較片面，必然會導致產品成本的虛增和虛減，不符合“誰受益，誰負擔”的公平配比原則，從而致使成本信息失真。從以上分析中我們可以得出，雖然A、B兩種產品所耗用的直接人工工時比C產品多，但從作業(yè)的角度而言，C產品消耗的作業(yè)量是三類產品中最大的，這主要因為C產品生產工藝的復雜性和批量較小的緣故形成的差異。相比較之下，作業(yè)成本法比傳統成本法能更為準確地反映各項產品所耗用的產品成本，克服了傳統成本法成本信息模糊、失真的問題，使成本核算的結果更加真實、可靠，更具有相關性、可比性和配比性。因此，企業(yè)根據以作業(yè)成本法計算出來的成本數據為基礎對產品定價更為合理。

3 實施作業(yè)成本法的效益分析

通過以上分析可以看出，作業(yè)成本法的實施應用給甲公司帶來的效益體具體現在以下各方面：

(1)提供了較為準確的成本信息，為成本核算提供幫助。

甲公司在采用作業(yè)成本法之前，由于各產品的成本信息不準確，其目標定價也隨之不合理，致使公司銷售陷于困境，公司財務出現危機，公司發(fā)展進入瓶頸。之后，甲公司調整成本核算方法，將傳統成本法更改為作業(yè)成本法。作業(yè)成本法以作業(yè)為成本核算對象，確定作業(yè)中心，通過合理地確定成本動因，將制造費用分配到各項產品成本，使得其為企業(yè)提供的成本核算流程信息的更加清晰，信息傳遞更加及時，成本控制措施在逐步深入，使用的頻率也越來越高。從表5中可以看出作業(yè)成本法下核算的成本信息更為準確，也更適合公司的定價。

(2)提高了企業(yè)管理水平，深化了成本控制意識。

甲公司采用作業(yè)成本法進行成本核算，通過分析生產過程中消耗的資源；確認資源耗費，對作業(yè)進行篩選重新組合，建立作業(yè)和作業(yè)中心，成立作業(yè)成本庫；并將資源消耗作業(yè)成本計入到各自的作業(yè)成本庫中；認定各作業(yè)庫的成本動因；最后將成本庫中各作業(yè)歸集的成本依照作業(yè)動因分別計入最終產品，計算完工產品成本等一系列精確的核算步驟，這樣方便產品線的綜合管理員從系統中查詢到各項成本費用的來龍去脈，使得成本信息更加準確，也更加詳細。同時，采用作業(yè)成本法進行成本核算需要大量的財務人員參與計算產品成本，這樣可以提高企業(yè)員工的成本控制意識，有效地降低合同成本。

(3)有助于公司管理層和決策層控制成本。

公司若要實施作業(yè)成本法，首先需要優(yōu)化各個生產流程。通過財務人員與各職能部門、一線員工的多次溝通，協調改進了作業(yè)成本調控流程，去掉部分作業(yè)成本控制中不增值的部分，減少了部分庫存。其次，通過實施作業(yè)成本法，作業(yè)中心所有消耗的費用數據都能通過信息平臺及時傳輸到各個職能部門，從而有效的控制了作業(yè)中心存在的浪費現象。這樣，企業(yè)現有存貨周轉率提高了，資金周轉率進一步加快，進一步提高了企業(yè)的效能。

甲公司實施作業(yè)成本法以后，公司的經營管理水平得到了很大的改善，企業(yè)效益顯著提高，為管理者在成本管理、生產管理、產品定價等方面做出正確的決策提供了依據，并且為企業(yè)創(chuàng)造一定的經濟效益。作業(yè)成本法在優(yōu)化生產流程，消除浪費及無效作業(yè)，提高企業(yè)資源利用率等方面上具有巨大的推動作用。

4 結語

作業(yè)成本法有利于提高成本信息精準度，有利于企業(yè)進行有效的作業(yè)成本管理，有利于管理層和決策層更準確地理解和確認成本性態(tài)，從而進行科學的成本預算和決策。雖然作業(yè)成本法有很多優(yōu)勢，但由于各企業(yè)的具體情況不同，實施作業(yè)成本法的實施條件也不盡相同，應將作業(yè)成本法與傳統成本法領會貫通，充分利用企業(yè)現有資源，做到二者優(yōu)勢互補、相互融合，盡可能降低作業(yè)成本法的實施成本， 從而為作業(yè)成本法的推廣與應用開辟更為廣闊的前景。

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