趙愛玲，高 捷

（西北師范大學商學院，蘭州730070）

整合審計是對財務報表審計和內部控制審計兩者總體上有效地資源整合的一個過程，能夠切實避免重復、正確簡化部分設計，以達到實現兩種審計目標的一種審計形式。在內容上財務報表審計和內部控制審計兩者的內容有較大的關聯性，兩者結合審計可以實現最大化的互補和支持，既降低了會計師事務所的經營成本，審計效率也可以得到提升，保證了最小審計風險，具有多方面優(yōu)點。相較于單獨審計，由不同會計師事務所審計的不同項目，使得審計報告使用者不能夠區(qū)分財務報表中的對內部控制的否定意見和內部控制評價的主要缺陷[1]，對報告的使用者造成困擾，降低了審計報告的質量；而整合審計報告的使用者既可以站在內部控制的角度上對公司的財務狀況進行完整的評價，又可以在管理者層面上對企業(yè)的內部控制進行分析，進而提高審計報告的使用效率，保證審計質量[2]。整合審計是兩種審計同時進行，所以在審計過程中審計人員所收集的證據和進行的測試兩個審計組均可以使用，還可以互相進行補充，是一種較為理想的經濟可行模式，同時兼顧了審計方與被審計方的利益。

在現實中，由于公司管理中缺乏有效的財務管理控制機制，事務所在進行審計時對被審企業(yè)也未能進行全面系統的審計，進而導致了諸如安然、世通等一系列會計造假事件的發(fā)生，嚴重破壞了投資環(huán)境，分析其主要原因還在于上市公司在內部控制管理中存在嚴重弊端，導致公司的內部控制制度失效、治理結構失衡。國外政府頒布了諸多條令以應對此類事件，其中最著名的當屬《塞班斯—奧克斯利法案》以及AS.2、AS.5準則，所有美國會計師事務所在企業(yè)審計時內部控制審計成為強制性要求，外國企業(yè)接受審計時，都是內部控制審計和財務報表審計兩種審計一體化[3]，力求對上市公司的審計更為全面具體，以增強審計報告的可信度，激發(fā)公眾對資本市場的信心。借鑒外國政府經驗，我國也頒布了一系列有關內部控制審計方面的政策法規(guī)，這些法規(guī)的出臺，更深一步為我國開展內部審計以及整合審計提供政策支持。

1 整合審計可行性分析

1.1 兩種審計具有一致性目標

在內部控制審計時，要確認企業(yè)財務管理狀況的有效性、企業(yè)資產的安全性和完整，內部控制審計需要對企業(yè)內部的實際內控情況發(fā)表合理評價；財務報表審計是企業(yè)業(yè)績、財務狀況和現金流量的可靠性和真實性的審計結果反映。仔細分析這兩個目標可以看出，財務報表審計與內部控制審計目標是一致的，兩個審計的最終目標是反映企業(yè)的真實財務信息[4]，為財務報表使用者提供高效、高質量的財務報告，并確保其可靠性。

1.2 兩種審計采用相同的審計模式

財務報表審計是以風險為導向的思想，對被審計單位的審計風險進行初步審計，然后對風險進行等級劃分，進而判斷重大錯報的風險，確定相應的審計程序。內部控制審計的方法是“風險導向”“自上而下”的模式，從公司層面的控制到公司賬戶，最后到相關的業(yè)務流程和披露水平。從審計模式的角度看，風險導向審計模式是內部控制審計和財務報表審計的基礎，從形式上來說，財報審計和內控審計的形式是一樣的，都是自上而下的審計模式，因此，我們可以認為，內部控制審計與財務報表審計的有效整合是現實可行的。

1.3 兩種審計程序具有相關性

測試內部控制設計和操作的執(zhí)行有效性，兩種審計在審計程序上都運用了詢問、重新執(zhí)行、穿行測試等方法[5]。內部控制審計是要對被審計單位內部控制是否有效進行審計。在以風險為導向的審計工作中，財務報表審計中首先是財務報表審計風險評估程序的實施，需要分析了解被審計單位的內部控制情況。兩者的審計結果可以相互印證、相互補充，內部控制審計結論對注冊會計師在審計財務報表時有很大的幫助，可以利用內部控制審計結果對財務報表審計的一些實質性程序進行調整，在內部控制審計中，注冊會計師應審計財務報表的實質過程，以找出問題分析和評價對內部控制的影響。

2 整合審計的流程構建研究

由上可知，內部控制與財務報表實現整合審計是十分必要和重要的，對于整合審計分析，流程的完整性對于整個審計來說顯得尤為重要。對于注冊會計師來講，流程的完整性直接影響到審計的質量，如果沒有一套完善的流程體系，那審計過程中會出現很多的問題。相較于兩種單獨審計模式，整合審計流程中更加需要兩種審計業(yè)務緊密結合。

在整合審計的流程設計中，注冊會計師需要結合內部控制審計和財務報表審計各自的工作程序并將其有機地結合在一起。同一會計師事務所的兩個項目組在進行企業(yè)財務報表和內部控制審計時應注意，兩種審計應該是同時進行，并對審計過程、方法和控制測試進行初步分析。經過初步分析，可以得到兩個審計業(yè)務的三個關鍵結合點。其中，風險評估和控制測試是整合審計中需要重點關注的內容[6]。我們可以將整合審計分為四個階段共九部分內容，這四個階段中：第一階段實施整合的計劃階段屬于整合審計的前期準備階段，它包括初步業(yè)務承接活動以及對整合審計制定全面審計策略；第二階段為實踐階段，包括了整合審計中風險評估、控制測試、實質性程序以及對舞弊風險的考慮的具體操作的過程；第三階段為整合審計的評價控制階段，它主要對審計中存在的缺陷進行評估，這是審計的關鍵；第四階段稱為報告階段，將兩種審計報告進行整合以后出具完整的整合審計報告。以下四個階段詳細闡述了具體做法的實施情況。

2.1 整合審計的計劃階段

在簽訂審計業(yè)務約定書之前，事務所應當關于審計費用、通信方式、審計目標、內部審計限制、審計范圍、管理職責和審計單位等方面進行協商。簽訂業(yè)務約定書后，重點組建項目組，因為整合審計對注冊會計師的整體要求較高，在項目組的人員選擇時，應主要注意項目組成員的獨立性以及對整合審計過程中出現的問題是否具有相應的解決能力，是否具備業(yè)務承接或保證實施程序的能力，能否可以帶領組員編制業(yè)務承接書或獨立開展調查問卷等審計底稿的能力。為更好地節(jié)約成本和資源，最好由項目組統一來完成。

2.2 整合審計的實施階段

在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。內部控制審計實施的審計程序包括風險評估程序和控制測試?？刂茰y試是內部控制審計的核心程序，因此無論對控制運行的預期是否有效，整合審計中都應進行風險評估、執(zhí)行控制測試和實質性程序。

2.2.1 進行風險評估程序

財務報表和內部控制審計的整體審計需要有效理解風險導向審計方法的原則，同時，風險評估作為整合審計的關鍵點之一，它貫穿于審計的全過程，所以審計項目組需要通過各種方式對企業(yè)內部和外部審計環(huán)境進行了解。為了對企業(yè)更好地進行風險評估，在審計過程中，成員應了解受審核企業(yè)的內部環(huán)境情況，項目團隊成員應與公司的管理以及內部審計委員會進行交流，可以詢問企業(yè)面臨的風險和機會以及今年到目前為止，公司經營狀況、預算執(zhí)行情況、主要事件，直接對財務部門和其他部門詢問行業(yè)狀況、主要競爭對手、法律和監(jiān)管政策的變化，如果有條件應得到董事會和專門委員會主席辦公會議紀要。搜集更全面的信息有助于項目組在執(zhí)行初步分析程序時，對規(guī)劃階段的重要性程度和實際執(zhí)行的重要性程度有一個初步的認定；根據重要性水平，識別出重要組成部分、非重要組成部分、重要賬戶；并運用職業(yè)判斷判定審計當年的重要性水平，根據審計工作的實際狀況動態(tài)調整，不斷對已確定的重要性水平做出合理修正[7]。此外，內部控制審計中對內部控制了解的廣度和深度都超過了財務報表審計，所以內部控制審計人員應更詳細地了解被審計企業(yè)的內部環(huán)境，掌握的信息應該更加充分。整合審計中內控審計項目組應該先進行風險評估程序，待財務報表審計項目組對財務報表的內部控制進行了初步了解和評價之后，進行充分溝通并就風險評估程序實施辦法一致意見后，分別對后續(xù)工作的方向和重點進行確認。

2.2.2 控制測試

在選擇擬測試的控制時，注冊會計師還應當考慮證據的真實性及獲得的難易程度。倘若有兩個以上控制能認定相關的錯報風險，就不用繼續(xù)進行控制測試，而應選取更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。當存在一項或多項可被辨別的重大缺陷時，內部控制就會被判定為無效。即使注冊會計師的識別控制和缺陷在一個或多個與控制有關的風險評估和財務報表審計中被確定為最高水平，也不排除注冊會計師對內部控制出具的審計意見。在這種情況下，會計師事務所將直接執(zhí)行財務報表審計中的實質性程序，在整合審計時，注冊會計師還應進一步評估內部控制，進行控制測試需要更多的證據來支持財務報告內部控制審計意見，以確定獨立或合并的證據是否構成主要缺陷。

2.2.3 對實質性程序的影響

進行財務報表審計時，注冊會計師實質性測試程序的重點應該是企業(yè)的各類交易、企業(yè)賬戶的余額以及各項列報，控制設計的有效性不能依賴于審計人員的主觀因素，對于與控制相關領域是否存在重大錯報風險，審計師應及時進行控制測試。實質性程序的性質、時間和范圍應該由審計師根據風險評估和控制測試的結果來決定。

圖1 審計流程示意圖

2.3 評價控制階段

對被審計單位來說，防止財務報告發(fā)生錯報的可能性越小，說明企業(yè)的內部控制越完善。如果在管理層或員工日常經營中未能及時發(fā)現或者組織錯報，那說明內部控制是失效的，存在內部控制缺陷。內部控制是否存在重大缺陷實質上是指財務報告內部控制是否足以應對財務報表層次和認定層次的重大錯報風險[8]。

在財務報告審計中，內部控制缺陷的嚴重程度取決于：（1）控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；（2）單個或多個控制缺陷的組合影響潛在錯報的金額。審計人員必須對審計中發(fā)現的缺陷進行一一評估，并確定這些缺陷單獨是否重要、累加起來是否重大。由于目前評價內部控制缺陷相關的標準并不成熟，在整合審計中評價控制缺陷時可能造成注冊會計師對內部控制缺陷嚴重程度的認定困境。在評價內部控制缺陷的嚴重性時，應重點考慮以下幾個方面：缺陷或缺陷的聚集會導致對賬戶余額或披露的錯誤陳述；某個缺陷或多個缺陷造成的潛在錯報的嚴重程度如圖2所示。

如果被審計單位對于存在缺陷的控制進行了相應的整改，并且運行了足夠長的時間，審計人員應考慮該控制的性質以及與控制相關的風險并運用職業(yè)判斷，重新考慮整改后的控制是否有效以及是否能夠實現控制目標。

圖2 評價內部有效性識別重大缺陷示意圖

2.4 審計報告階段

財務報表審計報告與內部控制審計報告在意見類型方面有區(qū)別：

表1 審計意見區(qū)別表

對于審計報告階段，即審計意見和審計階段的結論，獨立報告和合并報告的區(qū)別是：

表2 審計報告區(qū)別表

我國在征集整合審計意見稿中指出，在整合審計情況下出具審計報告時注冊會計師可選擇合并報告形式或單獨報告形式[10]。但通過上述分析后認為，出具合并之后的整合對報告的使用者來說更具有優(yōu)勢性，因為在這個過程中注冊會計師對各種獲取的審計證據進行全面分析考慮，能對內部控制審計過程中發(fā)現的控制缺陷進行全面解釋說明[11]。企業(yè)管理者可以根據審計后所提供的信息和管理建議信息做出更科學合理的決策，對企業(yè)管理問題做到有的放矢，力爭將企業(yè)的內部控制制度完善，為企業(yè)的進一步發(fā)展打下良好的基礎。

3 結論

3.1 整合審計是未來發(fā)展趨勢

自財政部發(fā)布企業(yè)內部控制配套指引以來，提高了財務報表的公允性和真實性，同樣，這也對企業(yè)和會計事務所提出了更高的要求。整合審計開始越來越得到廣泛的關注[12]。整合審計可以有針對性地改善企業(yè)的內部控制制度，同時對企業(yè)的風險管控起到加強優(yōu)化的作用，在審計結果方面，能夠及時對不規(guī)范的財務報告進行補充調整；同樣，整合審計不僅能夠彌補前期報告中可能出現的差錯，同時還能夠提高企業(yè)信息透明度，這是單獨審計做不到的。

3.2 整合審計具有邏輯相關性

財務報表與內部控制緊密相連，從財務報告的角度來看，內部控制審計與財務報表是兩種不同但又密切相關的審計，社會經濟的發(fā)展對兩者的結合提出了要求，也為今后的審計工作鋪平了道路，奠定了基礎。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證[13]。企業(yè)的管理者與決策者之間，應該明確兩種審計的邏輯關系，將二者的關系運用到實際管理中，對整合項目組在審計過程中提高審計效率有很大的幫助。

3.3 我國現階段注冊會計師的勝任能力需要提高

為了使用者能更加直觀地看到企業(yè)狀況，整合審計對注冊會計師審計財務報表的程序與計劃有一定的影響，因此，應加深強化會計師事務所與被審計單位的溝通，深化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位。隨著整合審計的發(fā)展，事務所應該努力提高人員整體素質，通過定期培訓等措施保證會計人員的專業(yè)素質能夠勝任整合審計的要求。

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