江西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 簡(jiǎn)之珺

1 “營(yíng)改增”的實(shí)施背景和政策動(dòng)向

為了公平和統(tǒng)一稅制、避免重復(fù)征稅、發(fā)揮財(cái)政支撐和保障作用、激發(fā)市場(chǎng)活力和促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2011年11月16日印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅[2011]110號(hào))，這一稅制改革出發(fā)點(diǎn)基于“合理設(shè)置稅制要素，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”。通過(guò)結(jié)構(gòu)性的減稅政策優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

1994年我國(guó)啟動(dòng)新中國(guó)成立以來(lái)規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻、力度最強(qiáng)的工商稅制改革，以實(shí)行規(guī)范化的增值稅為核心對(duì)流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行了全面改革，但此時(shí)增值稅仍停留在生產(chǎn)型增值稅階段。2009年生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)變，但其征稅范圍依然維持不變，限于傳統(tǒng)行業(yè)如制造業(yè)等，其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等仍屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的格局使得企業(yè)長(zhǎng)期承擔(dān)雙重稅負(fù)的重壓，為了徹底解決這一矛盾，國(guó)家開始尋求有效的稅制改革方案。由于營(yíng)業(yè)稅在流通的過(guò)程中要重復(fù)征稅，而對(duì)多數(shù)行業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅帶來(lái)的稅負(fù)很可能低于營(yíng)業(yè)稅。我國(guó)于2011年下發(fā)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，并于2012年開始試點(diǎn)，從上海、北京、江蘇等地逐漸推廣至全國(guó)，在現(xiàn)行增值稅17%和13%基礎(chǔ)上增設(shè)11%和6%兩檔稅率，從交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)擴(kuò)展到建筑業(yè)、房地產(chǎn)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，至今日“營(yíng)改增”全面鋪開，營(yíng)業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)。

2 “營(yíng)改增”背景下的研究進(jìn)程

“營(yíng)改增”試點(diǎn)5年多來(lái)，可以說(shuō)是取得了階段性成果，納稅人提供貨物勞務(wù)統(tǒng)一繳納增值稅，打通了二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，使得產(chǎn)業(yè)間交融更加順暢，促進(jìn)專業(yè)化分工協(xié)作，推動(dòng)工業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，截至2014年底，物流企業(yè)稅收減少戶數(shù)占比83.5%，信息技術(shù)行業(yè)、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收減少戶數(shù)占比90%上下。5年來(lái)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革為納稅人減負(fù)1.7萬(wàn)億元，98%左右的試點(diǎn)納稅人實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)下降或持平，越來(lái)越多的納稅人享受到改革帶來(lái)的減稅紅利。國(guó)稅局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示了稅改政策對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅產(chǎn)生的效應(yīng)，學(xué)者也因此更加關(guān)注“營(yíng)改增”對(duì)于企業(yè)稅收的效用。但現(xiàn)有研究中，多數(shù)文獻(xiàn)將研究重心放在流轉(zhuǎn)稅的變化上，忽略了“營(yíng)改增”對(duì)所得稅稅負(fù)的影響。如王珮等(2014)分析認(rèn)為“營(yíng)改增”明顯降低了交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)[1]，郭均英、劉慕嵐(2015)通過(guò)研究上海首批試點(diǎn)公司認(rèn)為“營(yíng)改增”可以帶來(lái)有利經(jīng)濟(jì)后果同時(shí)降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)等[2]。

縱然多數(shù)研究發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”會(huì)降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，由于該項(xiàng)稅改政策會(huì)直接影響企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅，僅僅關(guān)注對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響難以從整體層面綜合評(píng)價(jià)該政策的稅負(fù)影響，學(xué)者們逐漸意識(shí)到企業(yè)所得稅稅負(fù)影響的重要性。目前，針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)所得稅稅負(fù)影響的研究，學(xué)者多通過(guò)對(duì)建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行研究分析，有認(rèn)為“營(yíng)改增”后企業(yè)所得稅有所減少(劉鈞，2013；吳娜，2015)[3～4]，也有通過(guò)實(shí)證分析得出 “營(yíng)改增”使得試點(diǎn)公司所得稅稅負(fù)在不同地區(qū)變化不同(曹越，2016)[5]。劉珞(2014)根據(jù)不同企業(yè)不同業(yè)務(wù)類型進(jìn)行稅負(fù)影響分析，發(fā)現(xiàn)改革后研發(fā)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)不降反增[6]。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，由于不同納稅人所從事的行業(yè)和規(guī)模等因素影響，其稅負(fù)也存在一定的差異?！盃I(yíng)改增”政策試點(diǎn)施行后，要全面體現(xiàn)其效應(yīng)，要求對(duì)各行各業(yè)所得稅影響進(jìn)行分析。高科技產(chǎn)業(yè)作為推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步的主要?jiǎng)恿Γ讶怀蔀榻?jīng)濟(jì)全球化背景下世界經(jīng)濟(jì)的新增長(zhǎng)點(diǎn)，高科技服務(wù)行業(yè)也可能受到“營(yíng)改增”的影響。而目前尚無(wú)文獻(xiàn)對(duì)稅改政策作用于高科技行業(yè)所得稅稅負(fù)的影響進(jìn)行綜合分析，在現(xiàn)階段的要求下，亟待探求“營(yíng)改增”對(duì)高科技服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的影響。

3 “營(yíng)改增”對(duì)高科技服務(wù)行業(yè)所得稅的影響

本文按照中國(guó)科技統(tǒng)計(jì)年鑒中高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)，著重考慮高技術(shù)產(chǎn)業(yè)中的服務(wù)業(yè)，探討電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務(wù)，互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)三大行業(yè)?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施細(xì)則(財(cái)稅[2013]106號(hào)、財(cái)稅[2014]43號(hào))設(shè)定稅率：提供基礎(chǔ)電信服務(wù)稅率為11%，提供除有形動(dòng)產(chǎn)租賃外的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢和廣播影視)和增值電信服務(wù)為6%，如若“營(yíng)改增”涉及試點(diǎn)行業(yè)的納稅人為小規(guī)模納稅人，則征收率為3%。對(duì)于電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務(wù)行業(yè)，其業(yè)務(wù)包括基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，在后文的研究分析中，采用基礎(chǔ)電信服務(wù)稅率進(jìn)行稅改前后對(duì)比，而互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)行業(yè)則以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及增值電信服務(wù)稅率變化作為研究數(shù)據(jù)，該三大行業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案中稅率變化歸納整理，如表1所示。

表1 “營(yíng)改增”前后高科技服務(wù)業(yè)行業(yè)稅率變化

“營(yíng)改增”前后引起所得稅變化的指標(biāo)主要包括：收入、成本費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加。由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，在稅改前企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅所得的扣除項(xiàng)目中可以單列營(yíng)業(yè)稅，而“營(yíng)改增”后，增值稅屬于價(jià)外稅，具有價(jià)稅分離的特點(diǎn)，計(jì)算收入時(shí)不包括增值稅，增值稅不得進(jìn)行稅前列支。假設(shè)銷售總額不發(fā)生變化，銷售收入的計(jì)算應(yīng)當(dāng)將原含稅收入換算為不含稅收入，即扣除增值稅部分，收入有所下降，這也是稅制改革對(duì)企業(yè)所得稅帶來(lái)的最顯著的影響。和對(duì)收入影響相對(duì)應(yīng)，企業(yè)發(fā)生的成本也需要價(jià)稅分離，將可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從成本中分離出來(lái)，降低成本。另外，以營(yíng)業(yè)收入作為扣除基礎(chǔ)的傭金手續(xù)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等受到收入減少的影響，其稅前扣除的限額也相應(yīng)減少。同時(shí)固定資產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍擴(kuò)大，增加了購(gòu)置小汽車、摩托車及游艇等項(xiàng)目，從而降低了應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。由于附加費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)是流轉(zhuǎn)稅，“營(yíng)改增”后，附加費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，因此附加稅費(fèi)也受到一定程度的影響。

如果高科技企業(yè)為服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人，稅改后征收率為3%，這與稅改前的5%(現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和增值電信服務(wù))和3%(基礎(chǔ)電信服務(wù))相比，互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)稅負(fù)將降低，其“營(yíng)改增”前后稅收及凈利潤(rùn)比較，如表2所示。以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和增值電信服務(wù)為例，“營(yíng)改增”后年應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額扣除增值稅后為97.09萬(wàn)元，即(100÷（1+3%）)。附加費(fèi)(城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%)合計(jì)比例為12%，則附加費(fèi)為0.6萬(wàn)元。改革后，在無(wú)任何進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況下，附加費(fèi)降低至0.35萬(wàn)元(97.09×3%×12%)。通常高科技企業(yè)多為國(guó)家重點(diǎn)扶持企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，故改革前后企業(yè)應(yīng)納所得稅分別為14.16萬(wàn)元((100－5－0.6)×15%)和14.07萬(wàn)元((97.09－2.91－0.35)×15%)，稅負(fù)降低幅度很小。基礎(chǔ)電信服務(wù)業(yè)務(wù)所得稅變化如表2所示，其受“營(yíng)改增”影響稅負(fù)也有所降低。

如果“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)公司為一般納稅人，按照稅率征稅，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和增值電信業(yè)6%，比改革前的5%提高了1%，而基礎(chǔ)電信業(yè)的11%比改革前的3%提高了8%。據(jù)此，可以測(cè)算出高科技企業(yè)服務(wù)業(yè)一般納稅人企業(yè)所得稅稅負(fù)變化，稅改前后的稅收及凈利潤(rùn)比較，如表3所示?？傮w來(lái)說(shuō)，高科技企業(yè)所得稅稅負(fù)受“營(yíng)改增”影響均有所降低，其中對(duì)于基礎(chǔ)電信業(yè)企業(yè)的所得稅影響更顯著，其所得稅稅負(fù)降低幅度更大。

4 “營(yíng)改增”后高科技企業(yè)如何應(yīng)對(duì)

通過(guò)研究分析“營(yíng)改增”對(duì)高科技服務(wù)行業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響，發(fā)現(xiàn)所得稅稅負(fù)有所降低，然而凈利潤(rùn)也出現(xiàn)下降，這是在無(wú)進(jìn)項(xiàng)抵扣的前提下得出的結(jié)論。實(shí)際上，高科技企業(yè)受“營(yíng)改增”影響的實(shí)際稅負(fù)變化取決于企業(yè)是否有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，企業(yè)在面對(duì)“營(yíng)改增”政策時(shí)更應(yīng)掌握其規(guī)律，把握機(jī)遇調(diào)整自身。

4.1 合理調(diào)整價(jià)格，加大研發(fā)投入

由于高科技企業(yè)的生產(chǎn)周期、成本結(jié)構(gòu)等原因，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足可能出現(xiàn)稅負(fù)增加的現(xiàn)象并使企業(yè)利潤(rùn)下降。納稅企業(yè)可以對(duì)價(jià)格作出合理的調(diào)整，如適當(dāng)提高商品或服務(wù)的價(jià)格以避免“營(yíng)改增”帶來(lái)的負(fù)面影響。同時(shí)，高科技企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展離不開科技創(chuàng)新，增加研發(fā)支出和費(fèi)用能適度改善進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足問(wèn)題，稅制結(jié)構(gòu)的改變也為高科技企業(yè)提供了有利的條件。

表2 高科技企業(yè)服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”前后稅收及凈利潤(rùn)比較(單位：萬(wàn)元)

表3 高科技企業(yè)服務(wù)業(yè)一般納稅人“營(yíng)改增”前后稅收及凈利潤(rùn)比較(單位：萬(wàn)元)

4.2 加強(qiáng)稅收籌劃，有效享受稅收優(yōu)惠

為了給企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造優(yōu)良的環(huán)境，稅法對(duì)高科技行業(yè)企業(yè)有許多優(yōu)惠政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)“審時(shí)度勢(shì)”，合理進(jìn)行決策調(diào)整，利用稅收優(yōu)惠和稅法的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行稅收籌劃，以求最大限度享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策。

4.3 規(guī)范會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理

由于“營(yíng)改增”是一個(gè)復(fù)雜全面的系統(tǒng)性工程，關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)，為了使企業(yè)能積極應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的挑戰(zhàn)，不僅需對(duì)會(huì)計(jì)人員理論學(xué)習(xí)做出要求，也需關(guān)注非會(huì)計(jì)人員職業(yè)勝任能力。此外，企業(yè)可抓住時(shí)機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行重新梳理，關(guān)注稅制改革對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳帶來(lái)的變化，正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

總而言之，高科技服務(wù)行業(yè)作為我國(guó)重點(diǎn)扶持產(chǎn)業(yè)，在“營(yíng)改增”不斷推進(jìn)的進(jìn)程中，非常有必要結(jié)合自身實(shí)際情況，順應(yīng)時(shí)代的變化和發(fā)展，在新常態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下“乘風(fēng)破浪”，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)降低和經(jīng)濟(jì)效益提升的雙贏局面。

[1] 王珮,董聰,徐瀟鶴,等.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司稅負(fù)及業(yè)績(jī)的影響[J].稅務(wù)研究,2014(5).

[2] 郭均英,劉慕嵐.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)后果影響研究——以上海首批實(shí)行“營(yíng)改增”上市公司為例[J].財(cái)政研究,2015(4).

[3] 劉鈞.淺談“營(yíng)改增”背景下企業(yè)所得稅的稅收籌劃[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào),2013(11).

[4] 吳娜.淺談“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅的影響[J].財(cái)經(jīng)界,2015(35).

[5] 曹越,易冰心,胡新玉,等.“營(yíng)改增”是否降低了所得稅稅負(fù)——來(lái)自中國(guó)上市公司的證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2017,32(1).

[6] 劉珞.論營(yíng)改增對(duì)企業(yè)所得稅的影響[J].中國(guó)商論,2014(1).