俞會東

（德清縣交通運輸局，浙江 湖州313200）

對于金融資產(chǎn)減值準備的問題，我國政府充分借鑒了國際會計準則，并且結合我國的具體實際情況，使其在各個方面有了較大的突破。首先，對其規(guī)范更加系統(tǒng)、規(guī)范。例如：針對合乎相關條件的資產(chǎn)的，可以對其計提資產(chǎn)減值損失，估計其可回收金額。針對那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，也用了“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”等概念對其加以規(guī)范，在較大方面做了改善。盡管如此，金融資產(chǎn)減值會計在操作中也存在一些問題。比如：公允價值的確定。公允價值是在成熟的市場中由成熟的交易者之間共同協(xié)商確定的價格，因而面對成熟的金融市場，公允價值可以較快且較能準確地確定。如果金融市場不成熟、不活躍，那么其公允價值的獲得就較為困難，由此，需要通過一定的方法來進行估算，準則規(guī)定以攤余成本來后續(xù)計量的金融資產(chǎn)采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來估算，但在運用現(xiàn)值法時需要將預期的現(xiàn)金流折算到現(xiàn)在的價值，其中便涉及到折現(xiàn)率。

一、研究發(fā)展狀況分析

（一）國外研究狀況

上世紀八十年代開始，金融工具在全球范圍內(nèi)興起，金融市場大發(fā)展，金融工具也不斷涌現(xiàn)，進一步要求披露相關會計信息，金融業(yè)的專家學者都意識到在會計核算中如若對衍生金融工具不合理反映都將影響信息使用者的判斷，造成嚴重后果，由此其加強了對于金融會計標準的討論和制定。最具代表性的就是國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會。

1981年，美國財務會計準則委員會討論制定的《外幣折算》中就最早涉及了金融工具的概念，之后，分別在1993年，1994年，制定了《債權人貸款減值的會計處理》《對債務證券和權益證券的會計處理》和《債權人貸款減值的會計處理》，對貸款、交易性金融資產(chǎn)、可以作為出售金融資產(chǎn)以及持有至到期投資四種金融資產(chǎn)的會計處理進行了規(guī)定。

由于對金融資產(chǎn)減值計提的目的是為了能夠更加準確地反映金融資產(chǎn)的真實價值，使得會計信息質量更加可靠、準確。因而國際上的學者對于金融資產(chǎn)的研究也關注了其對會計信息質量的影響。Edward J. Riedl（1996）指出，從上世紀90年代開始，隨著資產(chǎn)減值情況發(fā)生的幅度和頻率的不斷提高，在沒有明確的準則對資產(chǎn)減值進行相關規(guī)定的情況下，企業(yè)管理者可以根據(jù)自身經(jīng)營的實際情況利用減值來操縱利潤，財務報表使用者對于會計信息質量和準確性提出要求。因而，1995年美國財務會計準則委員會出臺相關準則對此作出規(guī)定。然而，新規(guī)定的有效性遭到質疑：存在會計信息質量準確性的問題，以及不具備現(xiàn)實的經(jīng)濟意義。具體體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）資產(chǎn)減值直接對凈利潤有影響，那么即使有相關制度，管理者仍出于自身經(jīng)濟利益的需要來利用資產(chǎn)減值對利潤進行操縱。（2）資產(chǎn)實際的真實價值缺乏切實可行的標準來判斷確定，對于一些公允價值較難確定的資產(chǎn)（例如：長期資產(chǎn)）就愈發(fā)明顯，因而在對資產(chǎn)進行減值計提時具有一定的主觀性。張永強（2012）資產(chǎn)減值會計之所以得以發(fā)展，是因為其體現(xiàn)了會計目標的要求，反映其謹慎性，有利于提高會計信息質量，使得會計信息使用者能夠由此作出正確的經(jīng)營決策。

與此同時，隨著金融市場的發(fā)展，企業(yè)在其良好經(jīng)營的過程中可能會產(chǎn)生商譽這一無形資產(chǎn)，由于商譽沒有實物形態(tài)，且不能單獨存在，不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，不能與其他可辨認資產(chǎn)分開單獨出售，因而其資產(chǎn)減值的計提較為復雜，對于會計信息質量的影響也較大，學者們就如何提高商譽減值的準確性也展開討論。Donald J.Stokes JohnC.Webster（2009）指出，商譽減值是為了能夠更加準確地反映其實際的經(jīng)濟價值，提供更加準確地會計信息的。國際財務報告準則對此作出規(guī)定，同時要求企業(yè)管理者加強對商譽減值測試和商譽減值損失的轉回的管理，只有這樣才能使商譽正確反映其真實價值。國際財務報告準則中關于商譽會計核算的規(guī)定，在實施的過程中，要想提高其質量和準確性，就需要管理者加強對其的管理以及審計人員進行對商譽減值的測試和減值損失轉回的處理。審計便在其中發(fā)揮較大的作用。審計的一個功能在于落實執(zhí)行適當?shù)臅嬚?，其中也包括國際財務報告準則的執(zhí)行，從而準確地揭示公司當前的基本財務狀況和經(jīng)濟表現(xiàn)。審計師的存在激勵了被審計公司必須遵守規(guī)范、嚴格執(zhí)行國際財務報告準則，同時限制其自對資產(chǎn)的自由裁定的權利，降低了其處于盈余管理目的的利潤操縱的可能性，由此可以進一步降低財務報告的風險、減少誤報的情況發(fā)生，提高其會計信息質量。

（二）國內(nèi)研究狀況

雖然，國內(nèi)對于金融資產(chǎn)減值的研究起步較晚，但是隨著金融市場的發(fā)展和金融工具不斷的涌現(xiàn)，我國金融領域的專家學者們也對此進行深入的研究。

就資產(chǎn)減值的實質而言，主要是其賬面價值和公允價值之間的差額的計提。李德勇、趙鵬飛（2012）指出，減值會計根據(jù)計量日的公允價值與歷史賬面價值的差額確定減值，基于傳統(tǒng)謹慎性要求不反映其增值，實質上是初級萌芽下的公允價值會計。鞠亞輝（2010）指出，在判斷資產(chǎn)是否減值時，公允價值起著很重要的作用，主要是把賬面價值與公允價值做對比，用來決定資產(chǎn)進行減值的方案。然而在確定公允價值時，如果市場不活躍，公允價值難以直接取得，則需要進行估算。對于公允價值的確定當在面對非活躍市場，市場中沒有相同或者相似的產(chǎn)品可以用來做比較，也即公允價值難以可靠計量之時，需估值得出，估值需要將估算得到的未來現(xiàn)金流量在根據(jù)實際市場利率作為折現(xiàn)率來折算，計算中很多參數(shù)的設定都是由專業(yè)人員通過其經(jīng)驗來主觀確定的，他們的專業(yè)素質對于估值的準確性有很大影響。

我國現(xiàn)階段采用實際損失減值模型，由于未考慮到未來的預期的信用損失，因而造成相關損失計提的不準確性。牟宏偉、李璐宇（2012）指出，現(xiàn)階段的資產(chǎn)減值是基于一項已發(fā)生的減值跡象，如果損失基于未來預計發(fā)生的事項，則不足以啟動減值測試，也不確認減值損失。李桂萍（2010）指出，我國現(xiàn)行準則下金融資產(chǎn)減值按照實際損失減值模型，對減值損失的延遲確認，這一重大缺陷在面對金融危機時暴露無遺。邢麗瀅（2010）指出，為完善我國的會計準則，將未來信用損失考慮進資產(chǎn)減值中去，正逐漸對國際財務報告準則進行摸索，發(fā)現(xiàn)預期損失模型的可行性問題對我國的會計準則的進步具有非凡意義。章琳（2010）指出，預計損失法在金融資產(chǎn)初始計量時就在存續(xù)期間對所有預計信用損失進行估計，并確定相應的實際利率，在該金融資產(chǎn)存續(xù)期間的每個計量日，都用該實際利率確定相應期間的利息收入。

二、金融資產(chǎn)分析

金融資產(chǎn)與實物資產(chǎn)相對應，指金融市場上的一切金融工具，是企業(yè)資產(chǎn)的重要構成，企業(yè)對其的管理也顯得愈發(fā)重要。然而，金融資產(chǎn)相對較為抽象，無論在定義、確認、計量、減值等各個方面都顯得較為困難。同時，金融資產(chǎn)在市場經(jīng)濟中發(fā)揮越來越重要的作用，有部分企業(yè)通過對資產(chǎn)計提減值來調(diào)整利潤，以謀取不當利益，導致企業(yè)短期行為和會計信息失真，會計信息質量下降，缺乏可靠性和可比性。2006年2月財政部頒布的新企業(yè)會計準則,其中第八號《資產(chǎn)減值》，在借鑒國際準則的基礎上，充分結合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際問題，第一次對金融資產(chǎn)減值會計作了相關研討，及時對金融資產(chǎn)減值會計實務進行規(guī)范與指導，有著深刻意義。同時，該準則與《國際會計準則》接軌，有利于進一步規(guī)范我國會計行業(yè)發(fā)展，推進其面向國際化。

資產(chǎn)是通過企業(yè)交易完成以及事項得出的，主導著經(jīng)濟利益的形成。金融資產(chǎn)，指所有在金融市場上達成交易，擁有現(xiàn)實價格以及未來估價的性能。金融資產(chǎn)的主要作用是給所有者帶來長短期的資金收入效益。

三、金融資產(chǎn)減值分析

金融資產(chǎn)減值是指金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值。當企業(yè)從其它途徑采取信息時，如資產(chǎn)的市價產(chǎn)生跌幅，同時給企業(yè)帶來不好的狀態(tài)，環(huán)境利率變化同內(nèi)部信息來源，如存在數(shù)據(jù)顯示資產(chǎn)開始落后或實體開始損壞造成閑置，終止使用以及績效降低的時候，考慮計提資產(chǎn)減值問題。

金融資產(chǎn)減值實際上是謹慎性原則下對于歷史成本的矯正，當其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，也即可回收金額低于其賬面價值時即出現(xiàn)減值的情況，應遵循資產(chǎn)減值準則進行會計處理。《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，當企業(yè)在資產(chǎn)負債表日發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)出現(xiàn)以上減值條件時，將其公允價值扣除處置成本，得出了凈值，同未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作比較，高者可收回金額。當資產(chǎn)的可回收金額小于其賬面價值時，企通過計提減值準備的形式將資產(chǎn)的賬面金額調(diào)減至可回收金額，同時將減少的部分確認資產(chǎn)減值損失。實際是持著謹慎性原則對歷史成本的調(diào)整，有利于信息獲取者了解企業(yè)資產(chǎn)的實際情況，促進科學、合理的經(jīng)營決策?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》相較于舊制度，有著較大程度的突破，其明確規(guī)定了資產(chǎn)減值測試的要求，確定具有減值情況，達到相應的標準方可回收金額。同時對可回收金額的確定更加具體可操作，做出了較為詳細的解釋。再者，針對那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，同樣引入了“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”等概念。

四、我國現(xiàn)行金融資產(chǎn)減值會計存在的主要問題

我國現(xiàn)行金融資產(chǎn)減值會計存在的主要問題是采用實際損失減值模型未將未來信用損失考慮在內(nèi)。

現(xiàn)行準則下，無論是國際財務報告準則還是我國的企業(yè)會計準則，對于金融資產(chǎn)的減值方法均為實際損失減值模型，也即只有當金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的時候才確認減值損失。減值模型由于沒有考慮到預期信用損失，對于減值損失的延遲確認已經(jīng)成為會計準則及其應用指南的一個主要缺陷，國際會計準則理事會(I A S B)在改進國際會計準則的過程中提出，將“減值”作為一個重要的議題加以解決。與此同時，也要做好對金融資產(chǎn)減值的會計處理方式。經(jīng)專家學者多方討論下，建議用預期損失模型代替現(xiàn)行的實際損失減值模型，將預期信用損失考慮進資產(chǎn)減值的問題中。我國的企業(yè)會計準則在不斷地向國際財務報告準則靠攏、趨同。在2009年9月，財政部公布的《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》，公開征詢以預期損失模型計量金融資產(chǎn)減值的可行性意見，由此可見，預期損失模型也將會對我國的金融市場產(chǎn)生較為重大的影響。

五、結論

首先，及時健全相關技術層面的內(nèi)容，保證準則的可操性，規(guī)范清晰準則內(nèi)容，為企業(yè)在進行實際會計處理時提供更加統(tǒng)一、明確的標準。一方面避免了企業(yè)對于準則運用的隨意性，使企業(yè)提供的會計信息能夠更加有效，同時也減少企業(yè)管理者利用準則中的不清晰點來進行盈余管理，造假會計信息。

其次，在國家政策、法律法規(guī)方面加以改進。國際會計準則比我國歷史更久，更成熟、完善。我們可以充分借鑒國際會計準則更加先進、合理的部分，同時結合我國經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境的實際情況，制定出更先進、完善的準則制度，從制度上保證我國金融市場有序、正常的進行。

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