劉曉春

(舜天造船(揚州)有限公司，江蘇 儀征 211404)

0 引言

世界造船市場在經(jīng)歷了2013年短暫的反彈后進一步低迷，中小型船廠普遍面臨著較大的經(jīng)營壓力，因而對船廠自身進行改革勢在必行。以本文研究的船廠為例，雖然在組織機構設置、工藝布局、生產(chǎn)組織上按照現(xiàn)代造船模式進行了調(diào)整，但成本管理卻沒有與之相協(xié)調(diào)和適應，還保持著粗放的管理與核算方式，因此有必要對現(xiàn)代造船模式下的成本管理進行研究和變革。

1 船廠成本管理現(xiàn)狀

本文研究的船廠為中型船廠。2010年應用oracle(甲骨文)ERP管理軟件，建立了以造船項目為導向的，從生產(chǎn)設計、供應鏈、生產(chǎn)制造、銷售貿(mào)易到財務核算集成統(tǒng)一的管理系統(tǒng)。在成本管理上，采用公司一級核算，以單船建立項目代碼，按單船項目歸集直接材料、直接人工和直接費用；按當月單船產(chǎn)值比例進行制造費用分配；按單船建立項目預算，定時將項目預算的數(shù)據(jù)與實際成本發(fā)生相核對，檢查預算的執(zhí)行情況。

2 目前成本管理中的缺陷

2.1 成本責任不明確

由于采用公司一級核算，生產(chǎn)部門往往偏好占用更多的企業(yè)資源來滿足他們更關心的生產(chǎn)進度、產(chǎn)品質(zhì)量、精度控制和生產(chǎn)安全，企業(yè)沒有明確下一級部門的成本責任，所以出現(xiàn)部門人員富余，設備閑置等問題。

2.2 作業(yè)面的劃分不清晰

(1)造船是多工種的協(xié)同生產(chǎn)，會形成很多的交叉作業(yè)。有一些工作既可以在上一道工序完成，也可以在下一道工序完成，交叉作業(yè)沒有明確完成階段。如鐵舾裝、管系安裝等既可在分段制造環(huán)節(jié)安裝，也可以在船體合攏階段安裝，沒有明確在哪個階段完成。

(2)沒有明確小組立和中組立的劃分標準。

(3)沒有明確上一道工序需要完成的工作，遺留到了下一道工序的成本管理的責任。

2.3 統(tǒng)計工作不健全

我國大部分船廠采用外包施工隊的用工形式。船廠找到合適的施工隊后與其簽訂施工合同，合同項目的工作由施工隊去完成。由于船廠無法統(tǒng)計施工隊投入的人工，因而無法獲取成本核算中非常關鍵的指標—工時的可靠數(shù)據(jù)。另外，電、水、壓縮空氣、氧氣、切割氣體、二氧化碳采用管道輸送，部分區(qū)域計量設施不完善，不能準確統(tǒng)計各區(qū)域的能源消耗情況。

3 船廠成本管理的設想

3.1 成本管理要與企業(yè)戰(zhàn)略匹配

作為一家中型船廠，由于受到規(guī)模、技術、人力資源等多方面的制約，可以選擇幾種特定的船型，如：10萬噸級以下散貨船，2 200 標準箱以下集裝箱船為主攻目標，在特定的市場區(qū)間，為特定的船東提供服務，從而集中企業(yè)資源，形成以自身產(chǎn)品為特色，區(qū)別于其他同類型船廠的發(fā)展戰(zhàn)略。

從外部環(huán)境看，現(xiàn)有船舶企業(yè)之間的船舶價格競爭非常激烈，船東選擇船廠的選擇面很大且議價能力很強，所以追求相對于其他船舶企業(yè)的低成本優(yōu)勢，是自然而迫切的選擇。當然，渴望取得低成本優(yōu)勢的船廠不止一家，要想真正取得低成本的優(yōu)勢，必須持之以恒的重視成本管理工作。

圍繞特定船型的市場區(qū)間，追求相對大批量的生產(chǎn)經(jīng)營活動，以達到特定的規(guī)模經(jīng)濟或相對低成本優(yōu)勢，應當是正確的戰(zhàn)略選擇。

3.2 價值鏈分析

船舶從最初的鋼材投入、切割、分段制造、合攏、下水、試航、交付使用，要經(jīng)過多個作業(yè)環(huán)節(jié)，各作業(yè)環(huán)節(jié)就是作業(yè)鏈。船舶的制造，每完成一項作業(yè)，就要消耗一定的包括人、財、物在內(nèi)的各項資源，即消耗相應的成本。但是并非所有的作業(yè)都能為企業(yè)創(chuàng)造價值，故需要區(qū)分哪些作業(yè)為增值作業(yè)，哪些作業(yè)為非增值作業(yè)。根據(jù)增值作業(yè)的定義，同時滿足以下三個條件的作業(yè)稱之為增值作業(yè)：

(1)該作業(yè)的功能是明確的，即作業(yè)面是清晰的，與其他作業(yè)有明確的區(qū)分。

(2)該作業(yè)能為企業(yè)最終所生產(chǎn)的產(chǎn)品帶來新的價值，包括有形及無形的價值。

(3)該作業(yè)在企業(yè)的整個生產(chǎn)過程中是必須的，不能隨意去掉、合并或被替代。

企業(yè)的作業(yè)，可分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)兩大類，基本作業(yè)是圍繞著產(chǎn)品或服務發(fā)生的，包括：進貨、生產(chǎn)、出貨、市場營銷、售后服務等；輔助作業(yè)圍繞基本作業(yè)發(fā)生的，包括：采購活動、技術開發(fā)、人力資源管理、企業(yè)日常運行管理、企業(yè)基礎設施等。針對本文研究的船廠的各項作業(yè)進行分析、認定，各項作業(yè)是否為增值作業(yè)的情況見表1。

從目前企業(yè)相關作業(yè)的增值與非增值分析可以看出，企業(yè)作業(yè)整體增加企業(yè)價值的機會偏弱，同時降低成本的機會略強。因此成本管理的重點，應當還是放在尋找如何降低成本的途徑。

企業(yè)的價值鏈不僅存在于企業(yè)的內(nèi)部作業(yè)，而且與企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)鏈緊密相關，如船廠需要大量采購舾裝件的供應商，船廠會不斷要求其降低價格、提高質(zhì)量，也會同時對供應商的競爭對手施加影響，這樣相同產(chǎn)品的供應商會不斷加大對其產(chǎn)品研發(fā)與革新，進而有可能對整個產(chǎn)業(yè)鏈上下游之間的生產(chǎn)組織產(chǎn)生積極影響。同樣，船廠加大對船體線型、動力匹配等方面的研究，降低船舶的能源消耗，為船東創(chuàng)造新的價值，進而可以增加整個產(chǎn)業(yè)鏈的價值。又如，在船舶的設計之初，應當對船舶和船東的價值進行分析。價值分為兩層含義：一是使用價值，二是形象價值。在滿足實用價值的同時，通過船舶外觀色彩搭配，船東標志標識設置等方式提高船東的形象價值，從而為船東創(chuàng)造價值。

表1 船廠價值鏈分析表

3.3 采用與目標成本相結合的作業(yè)成本法

造船業(yè)是全球化競爭行業(yè)，國內(nèi)造船界人員流動相對頻繁，造成各大、中型船廠之間的產(chǎn)品質(zhì)量差異逐步縮小。而當前船東的議價能力很強，船廠對船舶市場價格影響能力較弱，成本控制成為船舶企業(yè)保障利潤目標的重要手段。

目標成本是根據(jù)產(chǎn)品預計的銷售價格，考慮期望達到的利潤水平后，倒推出來的產(chǎn)品應當控制到的成本目標。而作業(yè)成本是將企業(yè)的經(jīng)營活動，分解成各種作業(yè)，通過對作業(yè)進行成本核算追蹤，評價作業(yè)對資源的利用效率的一種管理辦法。通過兩者的結合，達到精細核算與成本控制并重的目的。

3.3.1目標成本與產(chǎn)品設計

對于船舶這樣特定的產(chǎn)品，船東需要一艘怎樣的船，需要哪些特定功能，達到這樣的功能可以選擇哪些選裝設備，在總體設計階段，就已經(jīng)確定下來。因此，在船舶設計之初，就應當將成本控制放在非常重要的位置。

為控制船舶制造成本，在船舶設計環(huán)節(jié)，需要對以下問題進行決策：

(1)是否存在超出船東規(guī)定要求的過度設計。

(2)所需的零部件數(shù)量是否可以削減或合并。

(3)所需的舾裝件能否標準化。

(4)基于成本效益原則，哪些部件可以外包。

(5)哪些部件可以采取批次模塊化生產(chǎn)。

在船舶設計環(huán)節(jié)，應當避免出現(xiàn)以下幾個方面：

(1)船舶所選配的主機、發(fā)電機、傳動系統(tǒng)、軸舵系、通訊導航系統(tǒng)等性能和主要參數(shù)高于船東實際需求。

(2)設計的船體結構過于復雜或者結構工藝性能差，從而造成加工成本的上升。

(3)船舶舾裝件采用過大的安全系數(shù)設計，造成重量、體積過大。

(4)使用超過船級社標準要求級別的材料和外協(xié)件。

(5)特殊規(guī)格的零部件過多。

3.3.2標準成本中心和費用中心設定

標準成本中心是指所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且產(chǎn)品所發(fā)生投入和產(chǎn)出能夠可靠計量的內(nèi)部責任單位。費用中心是指那些工作成效不能用財務指標來衡量，或者投入與產(chǎn)出之間沒有密切關系的內(nèi)部責任單位。

根據(jù)現(xiàn)代造船模式，利用零件的相似性，如鋼材預處理，對不同規(guī)格型號的材料進行相同的防腐處理；又如管加工中心，對不同規(guī)格型號的管材進行管道預制，以獲得大批量的生產(chǎn)模式。同時對船體的各個分段進行建造，形成了船體分段建造生產(chǎn)線。將具有相同性質(zhì)，可以進行少品種大批量組織生產(chǎn)的作業(yè)對象作為“中間產(chǎn)品”，以“中間產(chǎn)品”為導向原則，生產(chǎn)各中間產(chǎn)品的單位，自然成為標準成本中心。船廠標準成本中心的認定見表2。

表2 船廠標準成本中心一覽表

對標準成本中心設立二級核算體系，歸集其對企業(yè)資源的占用與消耗，建立對標準成本中心的績效考核機制，以促使他們合理的減少企業(yè)資源的占用與消耗，增加投入產(chǎn)出比。

不能成為標準成本中心的部門或作業(yè)，確定為費用中心?？筛鶕?jù)各部門歷史費用水平確定其預算標準。

3.3.3目標成本的形成與分解

以船型當前的市場行情為起點，設計出滿足船東對船舶機動性能、使用功能、安全環(huán)保等方面需求的產(chǎn)品，并結合企業(yè)自身發(fā)展計劃所確定的預期利潤，制定單船的目標成本。

根據(jù)年度船舶建造計劃以及三年滾動計劃，測算年度船舶建造量、原材料、船用設備的采購量以及采購時間。將材料采購的目標成本下達給采購部門。根據(jù)年度船舶建造量，計算各個標準成本中心的最低投入產(chǎn)出比，下達給各標準成本中心。

根據(jù)當年目標利潤確定情況，合理制定各費用中心的費用預算，并下達執(zhí)行。

3.3.4采用作業(yè)成本法

為適應以“中間產(chǎn)品”為導向的現(xiàn)代造船模式，以“中間產(chǎn)品”為主體設立二級核算，歸集計算中間產(chǎn)品的成本。

以船廠大組裝車間生產(chǎn)的中間產(chǎn)品船體分段為例，簡單介紹一下作業(yè)成本法的運用。大組裝車間從事船體分段的生產(chǎn)，主要有材料起重搬運、焊接加工、質(zhì)量檢驗三項工作。假設某月生產(chǎn)甲船舶分段60個，噸位3 000 t，生產(chǎn)乙船舶分段40個，噸位2 400 t，當月發(fā)生制造費用54萬元。

表3、表4為作業(yè)成本下費用歸集與分配。

由此可以確定三項作業(yè)的分配率，從而得出的甲、乙船舶的作業(yè)成本分配額見表5。

表3 資源耗費歸集到作業(yè)動因表

表4 作業(yè)量統(tǒng)計表

表5作業(yè)成本匯總表元

產(chǎn)品(1)作業(yè)項目(2)作業(yè)成本(3)制造費用分配額(4)甲船舶起重搬運64800焊接加工210000質(zhì)量檢驗32400307200乙船舶起重搬運43200焊接加工168000質(zhì)量檢驗21600232800合計540000

現(xiàn)行的船舶成本核算方法按訂單進行歸集直接材料、直接人工、直接費用，制造費用等，間接費用按產(chǎn)值分攤，期間費用則與造船成本無關。而作業(yè)成本法，打破了原先的費用分配模式，以作業(yè)層面作為核算對象，具有非常強的針對性，提升了成本信息的相關度與準確性度，從而有利于企業(yè)對成本信息加以利用，進行科學決策。

3.4 運用ERP管理系統(tǒng)

公司2010年已經(jīng)成功上線運行了oracle(甲骨文)ERP管理軟件，建立了以造船項目為導向的，從生產(chǎn)設計、供應鏈、生產(chǎn)制造、銷售貿(mào)易到財務核算集成統(tǒng)一的管理系統(tǒng)。只需要加強系統(tǒng)中的部門核算，在部門中增設作業(yè)項，就能使成本在作業(yè)的范圍進行歸集。

oracle(甲骨文)ERP管理已經(jīng)建成了對造船項目預算成本的跟蹤，并且預算成本可以設置多個版本，只需要將預算成本數(shù)字更新為設定的目標成本，即可對實際成本發(fā)生與目標成本進行對比，從而對目標成本的執(zhí)行情況進行分析。

4 結語

上述設想能否得到實施，還需要解決許多現(xiàn)實的問題，如各區(qū)域水電氣等能源消耗的計量；二級核算對工時情況的正確統(tǒng)計；交叉作業(yè)的作業(yè)面應當劃分清晰等。成本管理在具體實施當中不是一次性的，而是一個連續(xù)的螺旋上升的過程，需要不斷的持續(xù)改善。

參考文獻：

[1] 房凱.試論中小型船廠的目標成本管理[J].交通財會，1989(3):38-41

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