劉建華

（中遠（香港）航運有限公司，廣東 深圳 518033）

一、船員勞務派遣概念

勞務派遣指的是由勞務派遣單位與派遣勞工訂立勞動合同，勞務派遣單位根據用工單位的需要，把勞動者派給用人單位，并向勞動者支付相應報酬，而勞務派遣單位則向用人單位收取一定管理服務費用的一種特殊用工模式。船員勞務派遣，即船員勞務公司與船東（或實際用工單位）簽訂船員派遣協議，把船員派往船東船舶工作。

二、船員勞務派遣工資發(fā)放的模式及特點

因船員工資的發(fā)放模式不同，存在的問題也不同。包括勞務派遣人員工資總額的統(tǒng)計和管理、相關會計核算等問題。目前，船東支付給船員的工資主要有以下幾種方式：

（一）通過勞務公司（派出單位）支付

即船東將船員的工資隨同船員管理費用、規(guī)費（社保費用及住房公積金）等船員租金統(tǒng)一先支付給船員勞務公司（派出單位），再由船員勞務公司（派出單位）統(tǒng)一給船員發(fā)放工資。該方式是較為傳統(tǒng)的船員工資支付方式，但是由于國內的船員勞務中介機構資質良莠不齊，存在部分勞務公司沒有按用工單位的標準發(fā)放船員工資的情況，導致船員無法足額收到船東發(fā)放的工資。同時，因船東（用工單位）沒有直接給船員發(fā)放工資，導致船東對在船船員的考核和管控也難以有效控制。

（二）船東直接支付

即船東將船員管理費、船員規(guī)費（社會保險及住房公積金）等費用支付給勞務公司后，船員工資由船東直接發(fā)放給船員。該方式使得船員“誰發(fā)工資聽誰的管控”，有利于船東（用工單位）對船員的管控和考核。但是，因勞務公司全程不參與派遣船員的工資發(fā)放，導致容易失去對船員的控制權，給勞務公司的船員管理帶來一定的被動影響。

（三）勞務公司（派出單位）與船東分別支付

即勞務公司（派出單位）與船東通過協議明確雙方發(fā)放船員工資的類別劃分，比如勞務公司（派出單位）負責發(fā)放崗位工資等相對固定的工資部分，船東負責離船考核獎、評級獎等考核部分的獎金。該方式有利于派員與用工單位雙方對船員的管理和控制，但由于多頭管理也會帶來其他后續(xù)管理問題。

船員工資發(fā)放方式的不盡統(tǒng)一，導致船員勞務派遣業(yè)務的不規(guī)范，也容易產生稅務和核算及統(tǒng)計方面問題：

1.稅務風險問題

因船員工資發(fā)放主體可能存在多個主體發(fā)放，導致船員個人所得稅等稅種的計算、繳納出現漏申報或少申報。后兩種工資發(fā)放方式雖然從一定程度上加強了船東對在船船員的控制力，但是對于境內外派船員來說，大部分境外船東不予代扣代繳船員個人所得稅，部分境內船東直接發(fā)放的船員獎金部分也可能沒有代扣代繳船員個人所得稅，船員個人所得稅代扣代繳不全面，對企業(yè)和船員來說存在稅務風險。

另外，船員派遣業(yè)務因全額或者差額記收入方式的不規(guī)范，可能少記收入從而導致少申報繳納增值稅。

2.核算及統(tǒng)計方面問題

由于船員勞務派遣業(yè)務的會計核算方法不統(tǒng)一，會導致工資總額管理不規(guī)范，如：未將派往境外單位的船員工資、獎金納入工資總額管理；在工資總額外列支派遣船員的工資、獎金；少計勞務派遣收入成本等。

三、船員勞務派遣業(yè)務工資及核算規(guī)范的總體原則

根據上述船員工資發(fā)放、會計核算、稅務等因素分析，筆者認為船員勞務派遣業(yè)務處理模式總體要遵循以下原則：

（一）對于自用船員（派往本單位自有船舶船員），按照船員歸屬（勞動合同的簽訂）作為核定、統(tǒng)計工資總額的依據。發(fā)放自有船員的薪酬應全部統(tǒng)計為本企業(yè)職工工資總額；發(fā)放實際使用的勞務人員的薪酬應統(tǒng)計為勞務派遣費用。

（二）對于外派船員，用工成本實際是由船東（用工單位）負擔，按照性質不應該計入派出單位的工資總額，但如果從財務核算或管理角度，這部分實際由對方船東負擔的成本費用應確認為派出單位的收入，派出單位建議按照以下方式統(tǒng)一規(guī)范工資統(tǒng)計管理：

1.派出的自有船員

在滿足以下條件前提下，合同約定的由派出單位直接發(fā)放薪酬，統(tǒng)計為派出單位的職工工資總額，相應的工資總額預算向相關上級單位及政府部門單獨申請：

（1）代發(fā)的船員工資必須單獨統(tǒng)計、核算，并有相應的憑證及支付記錄支持，確保工資額度的獨立性和準確性；

（2）必須保證是按照合同約定標準代對方船東（用工單位）足額支付給船員，沒有挪用。

2.派出的勞務船員

派出的勞務船員因不是派出單位實際使用的勞務人員，相關費用不納入派出單位職工薪酬（包括職工工資或勞務派遣費用）。

四、船員工資管理及會計核算建議

因船員勞務派遣規(guī)范涉及派出單位（勞務公司）和船東，考慮到有關業(yè)務統(tǒng)一和規(guī)范的可行性，本文從航運集團角度，分別從集團內部相互派員、集團外（第三方）派員方面進行闡述。

（一）集團內部各公司之間互派船員

1.派出單位（勞務公司）

派出的自有船員，統(tǒng)計為本企業(yè)職工人數，船員薪酬在派出單位一地發(fā)放并扣繳個人所得稅和社會保險及住房公積金；派出單位（勞務公司）負責按照用工單位（船東）核定的標準發(fā)放船員工資，計入本單位職工工資總額。

派出的勞務船員，不納入本單位職工薪酬（包括工資或勞務派遣費用）和勞務人員統(tǒng)計。

船東支付的船員租金（含船員管理費、船員規(guī)費、船員工資等）作為收入進行核算，借記應收賬款，貸記船員管理費收入（船員租賃收入）。收到船員管理費、船員規(guī)費時，借記銀行存款，貸記應收賬款。核算船員工資時，借記工資費用科目，貸記應付職工薪酬科目，為了符合有關稅收規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，應將境外勞務派遣與境內勞務派遣區(qū)分核算。

船員派遣其他雜費，與船東間采取包干方式的，將包干費作為收入核算，實際支出作為成本核算（如果勞務公司與船員之間采取包干方式，按包干金額作為成本核算）；明確規(guī)定采取實報實銷方式的（合同或協議中必須體現具體的適用船員姓名、費用項目），發(fā)生時計入其他應收款，收到款項時，核銷其他應收款。

2.實際用工單位（船東）

實際用工單位（船東）將船員（包括派出單位的自有船員和勞務船員）全部統(tǒng)計為本單位勞務人員，實際負擔的薪酬（含船員工資及社會保險）統(tǒng)計為本單位的勞務派遣費用。同時，負責核定船員的薪酬標準，并通知派出單位（勞務公司）按標準執(zhí)行發(fā)放。

船東應將承擔的勞務派遣船員的各項費用，費用列支時，通過船員租金科目（可以區(qū)分船員派遣管理費、工資費用等明細科目）按單船進行成本核算，貸記應付職工薪酬等相關科目，具體到船員薪酬明細清單提供給派出單位（勞務公司）；發(fā)放或支付（或支付給勞務公司代發(fā)或代扣代繳）時，借記應付職工薪酬科目，貸記船舶備用金、銀行存款等科目。

3.集團內部合并抵消

對于集團內各子企業(yè)內部互派船員的情況，集團層面編制有關人工成本等統(tǒng)計報表時應予以抵消，避免重復統(tǒng)計；集團內各企業(yè)負責提供準確、詳實的信息，確保互派雙方信息一致。派出單位和用工單位都應該準確掌握船員身份，特別是用工單位，也需要掌握船員是否為派出單位的自有船員或勞務船員，以確保工資核定、費用統(tǒng)計、歸集，以及合并層面的準確抵消。

（二）派往第三方（集團系統(tǒng)外）船東的船員

1.派出的自有船員，人數統(tǒng)計為派出單位職工人數，代發(fā)工資（僅限按照合同約定標準代對方船東支付的工資）計入本單位職工工資總額。在外派合同中必須體現出代收代付的性質，確保發(fā)放時沒有挪用，且必須單獨預算、核算。

2.派出的勞務船員，不納入本單位職工薪酬（包括工資或勞務派遣費用）和勞務人員統(tǒng)計。

3.對于合同等業(yè)務安排上沒有明細到人頭、費用項目及具體金額的上下船包干費用、船員規(guī)費單位繳費部分、待派工資費用等，財務處理必須與業(yè)務處理相匹配，勞務公司在收取時作為勞務公司的收入，支付時作為勞務公司的成本，涉及工資的納入勞務公司工資總額管理。

五、船員勞務派遣業(yè)務的涉稅安排

（一）船東公司（用工單位）

船東將承擔的船員勞務派遣管理費、勞務派遣船員的工資、福利等薪酬，區(qū)分為工資支出和職工福利費支出，并按有關稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資支出的，準予計入企業(yè)工資工資總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

船員勞務派遣人員工資規(guī)費稅前扣除參照國稅總局2012年第15號公告有關規(guī)定執(zhí)行。船東以勞務公司開具的發(fā)票金額（不包括船東直接支付船員的款項）作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據。

（二）勞務公司（派出單位）

以向船東收取的全部價款（包括代收轉付給被派遣勞動者的工資等）扣除銷項稅額后作為勞務派遣收入。涉及外派勞務的，享受增值稅免稅優(yōu)惠。因此應區(qū)分外派及內派單獨核算，并到主管稅務機關進行免稅備案。

勞務公司（派出單位）以通過銀行等金融機構實際支付工資憑證、社會保險費和住房公積金繳納憑證及其他合法有效憑證作為企業(yè)所得稅扣除憑證。

對于船員個稅的代扣代繳，建議統(tǒng)一由勞務公司依據協議委托，匯總船東支付的工資和勞務公司代付的工資、勞務公司承擔并支付的工資，計算應納稅額，并進行船員個稅代扣代繳以及年度匯算清繳。

目前，船員勞務派遣已成為當前航運企業(yè)較為普遍的中介服務形式，船員勞務派遣業(yè)務的工資統(tǒng)計及財務核算的規(guī)則統(tǒng)一、規(guī)范管理，將對航運企業(yè)內部管理、對外監(jiān)管以及推動船員勞務派遣業(yè)務的發(fā)展，都有著積極的促進意義。