鄒武平　全　晶　沈怡舒

2016年杭州G20峰會期間，我國政府再次強調(diào)，中國將全面推進低碳經(jīng)濟的發(fā)展，并一直把推進低碳經(jīng)濟的發(fā)展作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要環(huán)節(jié)，減少碳排放已成為我國推進低碳經(jīng)濟發(fā)展的重中之重。我國碳會計的發(fā)展歷程較短，目前關(guān)于碳排放成本的研究也尚處于探索階段。為了在減排方面給企業(yè)的管理決策提供依據(jù)，完善我國企業(yè)碳排放成本核算體系十分必要。

一、企業(yè)碳排放成本的內(nèi)涵

關(guān)于碳排放成本的內(nèi)涵，目前業(yè)界尚未形成統(tǒng)一觀點。Engels（2009）撰文指出碳排放成本應當包括以下內(nèi)容：原材料的采購與運輸過程、產(chǎn)品生產(chǎn)過程消耗人工和能源、廢品處理過程、產(chǎn)品最終回收利用等發(fā)生的碳排放，他的這種認識是基于全面生命周期成本法的。寧宇新，廖春如（2010）則認為，碳排放成本是建立在整個產(chǎn)品生命周期中，包括產(chǎn)品生產(chǎn)、制造、物流、使用和廢棄而產(chǎn)生的有關(guān)碳排放代價及由此而產(chǎn)生的補償?shù)确矫鎯?nèi)容。楊蓓，汪方軍，黃侃（2011）等人認為碳排放成本是企業(yè)為預防、計劃、控制碳排放而發(fā)生的的一切費用，以及因超出既定的碳排放量而造成的一切損失之和，他們是從企業(yè)價值鏈的角度來分析的。綜合各方觀點，本文認為碳排放成本指的是企業(yè)進行碳排放活動發(fā)生的相關(guān)成本，是指企業(yè)在產(chǎn)品的整個生命周期過程中，為了預防、控制和治理碳排放，取得預期環(huán)境效果和環(huán)境收益，所發(fā)生的可用貨幣計量的各種經(jīng)濟利益的總流出。

二、企業(yè)碳排放成本的分類與會計確認

（一）直接碳排放成本

直接碳排放成本是指企業(yè)在核算期間內(nèi)，為控制碳排放量而發(fā)生的可直接歸集為碳排放成本的各項費用之和；包括企業(yè)使用的低碳新能源、低碳原材料等。

（二）間接碳排放成本

間接碳排放成本是指企業(yè)在核算期間內(nèi)，為控制碳排放量而發(fā)生的不能直接歸集為碳排放成本，而應計入相關(guān)產(chǎn)品成本的各項費用之和；包括減排設備的維修費用以及折舊費用、專業(yè)設備維修人員的工資等。這些費用在發(fā)生的時候，需要通過特定的賬戶進行歸集，再分攤到各個產(chǎn)品當中去，以便準確核算相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（三）其他碳排放生產(chǎn)成本

其他碳排放生產(chǎn)成本是指企業(yè)在核算期間內(nèi)，為控制碳排放量而發(fā)生的，不能直接計入碳排放成本，也不能計入相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，應計入當期損益的相關(guān)費用之和；包括減排企業(yè)發(fā)生的超碳額排放發(fā)生的罰款、碳排放量的檢測費用等。

關(guān)于企業(yè)碳排放成本的會計確認，本文贊同按以下條件來確認：（1）與碳排放相關(guān)的經(jīng)濟事項或業(yè)務已經(jīng)發(fā)生，而非計劃或打算發(fā)生；（2）該項交易或事項是否與降低企業(yè)的碳排放量有關(guān)；（3）該項交易或事項是否引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出；（4）該項交易或事項是否符合會計上的可計量性、可靠性和相關(guān)性等原則。

三、企業(yè)碳排放成本的歸集與分配

按照成本核算流程，對于重點碳排放企業(yè)來說，應當由相關(guān)產(chǎn)品負擔的碳排放成本，可以采取直接分配法進行歸集分配。對于企業(yè)間接碳排放成本，可以采用全面生命周期成本法、環(huán)境成本歸集法、作業(yè)成本法等將各類碳排放成本在各種產(chǎn)品之間進行分配。

（一）全面生命周期成本法

生命周期成本（life cycle cost）是指在產(chǎn)品經(jīng)濟有效使用期間所發(fā)生的與該產(chǎn)品有關(guān)的所有成本，包括開發(fā)（計劃、設計和測試）、生產(chǎn)、銷售、使用及報廢等。具體而言包括產(chǎn)品設計成本、生產(chǎn)成本、使用成本、廢棄處置成本、環(huán)境保護成本等。采用全面生命周期成本法，涵蓋了產(chǎn)品從設計到淘汰的整個生命周期成本，計量范圍比較全面。該方法下最重要的是要確定與碳成本相關(guān)的生命周期各個階段和成本分類。

企業(yè)采用生命周期成本法對碳排放成本進行歸集，在一定程度上符合環(huán)保低碳的理念，從產(chǎn)品的設計到淘汰回收階段能夠全面的監(jiān)測、控制碳排放，而非傳統(tǒng)的末端治理模式。企業(yè)中采用這種計量方法也使員工更加深刻地理解碳排放成本的相關(guān)概念。但與此同時，該方法也存在缺點。顯然，在產(chǎn)品的整個生命周期內(nèi)進行計量加大了企業(yè)的工作量，并會增加企業(yè)成本。

表1　全面生命周期成本法下碳排放活動及其控制

（二）環(huán)境成本歸集法

在傳統(tǒng)的成本會計核算中，部分與碳排放相關(guān)的成本費用包含在了原材料、人工成本、制造費用等成本費用項目中。所謂環(huán)境成本歸集法是指將與碳排放相關(guān)的成本費用從原材料、人工成本、制造費用等項目中進行分離，然后單獨進行歸集。在傳統(tǒng)成本會計的各要素中，其實碳成本無處不在，碳排放成本主要體現(xiàn)在：

1.原材料。從原材料的取得到倉儲過程都伴隨著碳的排放。不同的取得方式都會有碳排放的蹤影：外購過程中乘坐交通工具會產(chǎn)生碳排放；一些行業(yè)的原材料是自行開采取得的，在開采設備的使用過程中將不可避免地產(chǎn)生大量的碳排放。此外，一些具有揮發(fā)性的化學材料在儲存過程中也會產(chǎn)生環(huán)境問題。

2.人工費用。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中企業(yè)人員的外出采購、銷售等行為都會在不同程度上消耗能源并產(chǎn)生碳排放。如外購途中乘坐交通工具會排放溫室氣體。

3.制造費用。高耗能產(chǎn)品生產(chǎn)線的運行必然會導致碳的大量排放。此外，為保證正常的作業(yè)環(huán)境，日常的供水以及季節(jié)性的供暖供冷所發(fā)生的公共事業(yè)管理成本都是不可忽視的碳排放成本組成部分。

4.廢棄物管理。生產(chǎn)后期處置殘次品等廢棄物時會消耗能源并產(chǎn)生大量的碳排放。此外，還可能包括超出碳排放額度的罰款等。

在現(xiàn)有的成本會計體系下，企業(yè)將碳排放成本從傳統(tǒng)生產(chǎn)成本中精準分離出來還是有一定的難度的，如何采用一些特定的方法進行分離，仍有待進一步探索。

（三）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是成本會計中經(jīng)常用來進行成本歸集與分配的一種重要方法，其基本思想是認為每一件產(chǎn)品會消耗若干作業(yè)，每一個作業(yè)又會消耗若干資源。將作業(yè)成本法用來分配企業(yè)的碳排放成本，主要包括以下步驟：

1.按消耗資源的不同進行作業(yè)區(qū)分。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程的具體特點，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行作業(yè)區(qū)分，即分出若干個作業(yè)，分別標記為作業(yè)1、作業(yè)2、作業(yè)3、……。從產(chǎn)品的研發(fā)階段、再到原材料采購、原材料的開采階段、接著到產(chǎn)品具體加工生產(chǎn)階段、產(chǎn)品后期營銷階段、產(chǎn)品廢棄物報廢與回收階段等，整個生產(chǎn)流程，劃分出前后緊密相連的生產(chǎn)作業(yè)庫，形成一個完整的作業(yè)鏈。

2.將產(chǎn)生碳排放的資源按資源成本動因分配至各個碳排放成本作業(yè)庫中。能直接歸屬于該產(chǎn)品的碳排放資源成本，我們將其稱為直接碳排放成本，這類成本可以直接確定為某一產(chǎn)品所消耗，直接分配到該產(chǎn)品成本中。不能直接歸屬于某一產(chǎn)品的碳排放資源成本，我們將其稱為間接碳排放成本，這類成本應按資源成本動因分配給前面步驟中已確定的作業(yè)1、作業(yè)2、作業(yè)3、……。

3.確定作業(yè)成本動因，分配間接碳排放成本。作業(yè)成本庫中事先歸集的間接碳排放成本，應當按照作業(yè)成本動因，分配到某一具體產(chǎn)品的成本中。各種產(chǎn)品應分配的碳排放成本等于各產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本動因的數(shù)量與作業(yè)成本動因分配率的乘積。

作業(yè)成本動因分配率=碳排放成本總額（本期歸集到該作業(yè)成本庫的總額）÷本期作業(yè)成本動因總數(shù)量

應分配給某種產(chǎn)品的碳排放成本=該產(chǎn)品當期耗用的作業(yè)數(shù)量×作業(yè)成本動因分配率

某種產(chǎn)品在當期應分配的碳排放總成本等于該產(chǎn)品在各個碳排放成本庫中應分攤的成本之和。作業(yè)成本法也可以結(jié)合前述產(chǎn)品生命周期成本法對碳排放成本進行歸集與分配。

四、企業(yè)碳排放成本的會計記錄

本文認為，在低碳經(jīng)濟背景下，關(guān)注和控制碳排放成本對于企業(yè)來說越來越重要，為了能準確、直觀的反映企業(yè)某一個會計期間的相關(guān)碳排放成本，可考慮增設一級科目“碳排放成本”，同時增設以下三個二級科目“直接碳排放成本”、“間接碳排放成本”和“其他碳排放成本”，采用這個一級科目和三個二級科目對企業(yè)的碳排放成本進行單獨核算。

（一）直接碳排放成本

對于企業(yè)發(fā)生的直接碳排放成本，直接碳排放成本主要是企業(yè)領用的低碳原材料，當實際發(fā)生時，借記“碳排放成本”，二級科目“直接碳排放成本”，貸記“原材料”。當企業(yè)采用新能源產(chǎn)生的電費等費用時，借記“碳排放成本——直接碳排放成本——電費”，相應貸記“銀行存款”或者“應付賬款”等之類的科目。

（二）間接碳排放成本

企業(yè)為控制碳排放成本，必然會采取一系列的措施，這些措施所產(chǎn)生的碳排放成本可以通過“間接碳排放成本”來核算。

當企業(yè)購進減排設備并實際投入使用后，按固定資產(chǎn)進行處理，每月對該設備按期計提折舊，根據(jù)該設備使用歸屬部門的不同，借記“制造費用”或者“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”。月末對該項費用進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“碳排放成本——間接碳排放成本——累計折舊”，貸記“管理費用”、“制造費用”科目。

若有發(fā)生對減排設備進行維修，發(fā)生的設備相關(guān)維修費用，借記“管理費用”或者“制造費用”等，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目；月末對期間費用進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“碳排放成本——間接碳排放成本——維修費”，貸記“管理費用”或者“制造費用”等。

（三）其他碳排放成本

在會計核算期間內(nèi)，當企業(yè)實際碳排放量超過政府發(fā)放的免費額度，同時又沒有在碳交易市場購入額度時，就面臨著政府等部門的罰款，當此類事情發(fā)生時，可借記“管理費用”，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目；月末結(jié)轉(zhuǎn)，借記“碳排放成本——其他碳排放成本——罰款”，貸記“管理費用”。

企業(yè)為了加強員工的減排意識，或者培訓員工的減排新技術(shù)會發(fā)生相關(guān)的培訓費，在實際發(fā)生時，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等科目；月末時進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“碳排放成本——其他碳排放成本——培訓費”，貸記“管理費用”。

（四）期末結(jié)轉(zhuǎn)

期末的時候，需要將“碳排放成本”統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”中去，以便企業(yè)準確的反映茶產(chǎn)品的成本。企業(yè)再采取一定的方法將產(chǎn)品的成本分攤到各個產(chǎn)品中去。借記“生產(chǎn)成本——碳排放成本”，貸記“碳排放成本”。

五、企業(yè)碳排放成本會計信息披露

對碳排放成本的信息披露是碳排放成本核算體系的一個重要內(nèi)容。在低碳經(jīng)濟的浪潮下，減排企業(yè)的利益相關(guān)者也會越來越注重企業(yè)的碳排放成本；而且企業(yè)應當主動披露每一個會計期間碳排放成本的相關(guān)信息，以便樹立良好的企業(yè)形象，同時也便于企業(yè)的管理層做出正確的決策。

由于碳會計在我國的發(fā)展歷程較短，碳排放成本的核算體系也不夠完善，相關(guān)的立法也有待完善，因此企業(yè)對碳排放成本信息的披露也存在著諸多問題。部分企業(yè)對碳排放成本的披露也僅僅反映在企業(yè)社會責任報告中，所反映的內(nèi)容也僅限于企業(yè)報告期內(nèi)的減排量，以及與上年度相比的同比增減幅度。有些企業(yè)對于減排設備的折舊費、維修費等間接碳排放成本，是和環(huán)境成本合并在一起，在環(huán)境保護成本下列示。對于企業(yè)超額排放所產(chǎn)生的預計負債，有些企業(yè)就不進行披露。由此可見，目前關(guān)于碳排放成本的披露存在這披露形式不統(tǒng)一、披露的內(nèi)容不詳細不完整等問題。

筆者認為，對于企業(yè)的碳排放成本的信息披露可以采取表內(nèi)列報、表外披露的方式進行?？梢栽诂F(xiàn)有的財務報表中增設相關(guān)的報表科目，如在利潤表下增設“碳排放成本”科目，用于列式可以用貨幣計量的碳排放成本。同時在附注中對企業(yè)的各類碳排放成本的具體情況進行詳細披露。如下表所示：

表2　碳排放成本變動情況表

對于企業(yè)發(fā)生的與碳排放成本相關(guān)其他重大事項，企業(yè)可以通過附注或者企業(yè)社會責任報告的形式予以披露。包括企業(yè)在報告期內(nèi)污染物和廢棄物的排放情況、企業(yè)購進減排設備的情況、企業(yè)的減排計劃、企業(yè)為減少碳排放所采取的相關(guān)措施、企業(yè)減排所帶來的潛在收益、以及獨立第三方對企業(yè)報告年度的碳排放檢測情況報告等。

目前，我國對于碳排放成本的披露沒有統(tǒng)一的政策法規(guī)，企業(yè)對此項內(nèi)容的披露都采取的是自愿形式，為了進一步完善碳排放核算體系，相關(guān)部門應當加強立法，盡快制定出相關(guān)的政策法規(guī)，加強對相關(guān)人員的會計制度培訓工作，包括企業(yè)的領導層以及企業(yè)的會計人員，加深他們對碳排放成本的認知，以便做好此項內(nèi)容的披露工作。

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