紀(jì)宏奎 趙輝

張三于2014年以10萬元的價格購買一地下車位，與房地產(chǎn)公司簽訂長達(dá)20年的租賃合同，并約定租期滿后贈送使用權(quán)。2018年張三以30萬元的價格轉(zhuǎn)讓給李四。張三轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)收入是否繳納土地增值稅、房產(chǎn)稅？如何繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、個人所得稅、印花稅？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：

第一，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)是否繳納土地增值稅的問題。《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。根據(jù)上述規(guī)定，轉(zhuǎn)讓地下車庫仍屬于地上的建筑物。應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。但如果取得的土地車位沒有產(chǎn)權(quán)，與購房者簽訂不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的地下車位使用權(quán)協(xié)議，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）第三條第（二）款規(guī)定，房屋產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。個人本身并不擁有地下車位的產(chǎn)權(quán)，個人將擁有的地下車位使用權(quán)予以轉(zhuǎn)租，而不是轉(zhuǎn)讓地下車位的產(chǎn)權(quán)。所以，個人轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)取得的收入，不存在繳納土地增值稅問題。

第二，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)是否繳納房產(chǎn)稅的問題。個人轉(zhuǎn)讓不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的地下車位使用權(quán)，實(shí)質(zhì)上是一種出租行為，那么個人轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)是否繳納房產(chǎn)稅？根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條的規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。房地產(chǎn)公司將地下車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給個人的實(shí)質(zhì)是出租行為，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人即房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照取得的租金收入繳納房產(chǎn)稅，《房產(chǎn)稅暫行條例》明確房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人為房產(chǎn)所有人，而轉(zhuǎn)租人對于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)不具有所有權(quán)，僅是轉(zhuǎn)讓地下車位的使用權(quán)。所以，個人取得地下車位轉(zhuǎn)租收入不應(yīng)征收房產(chǎn)稅。

第三，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納增值稅的問題。開發(fā)商與個人簽訂長達(dá)20年的租賃合同，并約定租期滿后贈送使用權(quán)。這意味著簽此合同的個人對有關(guān)車位享有長期占有、使用、轉(zhuǎn)租的權(quán)利，并承擔(dān)有關(guān)風(fēng)險，事實(shí)上從開發(fā)商處承接了與對應(yīng)車位所有權(quán)有關(guān)的全部收益和風(fēng)險。另外，開發(fā)商收取的車位出租費(fèi)已相當(dāng)于其同期銷售有產(chǎn)權(quán)車位的價格。由此可見，開發(fā)商這種轉(zhuǎn)讓行為，除不能履行產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)外，性質(zhì)與轉(zhuǎn)讓車庫所有權(quán)的銷售行為并無二樣。因此，應(yīng)當(dāng)將該種長期讓渡車庫使用權(quán)、一次性收取報酬的行為視同銷售行為。個人將取得的地下車位使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓，同樣視同銷售。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）附件1中《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。因此，個人轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)，雖然不屬于銷售地下車位產(chǎn)權(quán)，但在增值稅適用稅目上，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用，應(yīng)當(dāng)按照“按照銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納增值稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）的規(guī)定，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得（不含自建）的不動產(chǎn)，除個人轉(zhuǎn)讓其購買的住房外，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。所稱取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人按規(guī)定從取得的全部價款和價外費(fèi)用中扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價的，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票。法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書。國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

第四，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納城市維護(hù)建設(shè)稅的問題。根據(jù)《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)［1985］19號）規(guī)定，增值稅的納稅人應(yīng)當(dāng)在繳納增值稅的同時繳納城市維護(hù)建設(shè)稅，計稅依據(jù)為納稅人繳納的增值稅稅額，根據(jù)不同地區(qū)實(shí)行差別稅率，市區(qū)的稅率為7%，縣城、建制鎮(zhèn)的稅率為5%，其他地區(qū)的稅率為1%。城市維護(hù)建設(shè)稅的征收管理比照增值稅的規(guī)定辦理。

第五，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納教育費(fèi)附加的問題。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改〈征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定〉的決定》（中華人民共和國國務(wù)院令第448號）的規(guī)定，增值稅的納稅人應(yīng)當(dāng)在繳納增值稅的同時繳納教育費(fèi)附加，計費(fèi)依據(jù)為納稅人繳納的增值稅稅額，費(fèi)率為3%。教育費(fèi)附加的征收管理比照增值稅的規(guī)定辦理。

第六，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納地方教育費(fèi)附加的問題。地方教育附加是指各省、自治區(qū)、直轄市根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，為實(shí)施“科教興省”戰(zhàn)略，增加地方教育的資金投入，促進(jìn)本各省、自治區(qū)、直轄市教育事業(yè)發(fā)展，開征的一項(xiàng)地方政府性基金。根據(jù)《財政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財綜［2010］98號）規(guī)定，地方教育附加征收率統(tǒng)一為2%。個別地方也有一定的優(yōu)惠，如《湖北省人民政府辦公廳關(guān)于降低企業(yè)成本激發(fā)市場活力的意見》（鄂政辦發(fā)［2016］27號）的規(guī)定，從2016年5月1日起，將企業(yè)地方教育附加征收率由2%下調(diào)至1.5%，降低征收率的期限暫按兩年執(zhí)行。

第七，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納個人所得稅的問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人轉(zhuǎn)租房屋取得收入征收個人所得稅問題的通知》（國稅函［2009］639號）的規(guī)定，個人將承租房屋轉(zhuǎn)租取得的租金收入，應(yīng)按“財產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目計算繳納個人所得稅。取得轉(zhuǎn)租收入的個人向房屋出租方支付的租金，可以從轉(zhuǎn)租收入中扣除，但租金的扣除必須憑房屋租賃合同和合法支付憑據(jù)。房屋轉(zhuǎn)租稅前扣除的順序?yàn)椋贺敭a(chǎn)租賃過程中繳納的稅費(fèi)；向出租方支付的租金；由納稅人負(fù)擔(dān)的租賃財產(chǎn)實(shí)際開支的修繕費(fèi)用；稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

實(shí)行營改增后，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅［2016］43號）的規(guī)定，個人出租房屋的個人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅。因此，“財產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費(fèi)”不包括本次出租繳納的增值稅僅指租賃過程中實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅等?！跋虺鲎夥街Ц兜淖饨稹卑ㄆ湎蚍课莩鲎夥街Ц兜淖饨鸺霸鲋刀愵~?！岸惙ㄒ?guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”是指按《個人所得稅法》第六條第四款的規(guī)定，對月租金收入不超過4000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)800元，4000元以上的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為20%。

第八，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)如何繳納印花稅的問題。轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)的實(shí)質(zhì)是屬于租賃。根據(jù)《印花稅暫行條例》第二條第一款規(guī)定，財產(chǎn)租賃合同為應(yīng)納稅憑證。根據(jù)《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”因此，個人轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同繳納印花稅。按印花稅稅目稅率表的規(guī)定，租賃合同印花稅稅率為千分之一。