王靜波 秦文嬌

“問渠哪得清如許，為有源頭活水來”。新《企業(yè)會計準則第14號——收入》的發(fā)布，較之舊準則，有較多實質(zhì)性的修改，如清泉一股，使我國會計準則國際化趨同更進一層。本文結(jié)合案例，分析一下新準則對銷售退回的會計處理以及財稅差異。

一、新舊會計準則對比

舊《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應調(diào)整報告年度相關(guān)的收入、成本等。

新《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會［2017］22號）第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

新舊企業(yè)會計準則的差異：

1.新準則對預計銷售退回部分不確認收入而是確認為負債，只對不退回的部分確認收入和成本。舊準則不區(qū)分退回和不退回，而是全額結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。

2.新準則對銷售退回不再作為資產(chǎn)負債表日后事項處理進行追溯調(diào)整，而是在資產(chǎn)負債表日對銷售退回進行會計估計變更。會計處理相對簡單了。

二、財稅差異

1.增值稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）規(guī)定，增值稅一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專用發(fā)票”）后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止等情形但不符合發(fā)票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，需要開具紅字專用發(fā)票的，可以按照公告要求開具紅字專票。

國家稅務總局關(guān)于修訂《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國稅發(fā)［2006］156號）第二十五條第一款規(guī)定，用于抵扣增值稅進項稅額的專用發(fā)票應經(jīng)稅務機關(guān)認證相符（國家稅務總局另有規(guī)定的除外）。認證相符的專用發(fā)票應作為購買方的記賬憑證，不得退還銷售方。

需要提醒的是，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止、銷售折讓，不管開具增值稅專用發(fā)票是否跨年度或者是否認證，都可以開具紅字發(fā)票。

2.企業(yè)所得稅。《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）的規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。

3.差異分析。增值稅是全部確認銷項稅，不區(qū)分退回和不退回。實際發(fā)生退貨時開具紅字發(fā)票沖減當期的銷項稅額。

所得稅也是全部確認應納稅額，不區(qū)分退回和不退回。實際發(fā)生退貨時沖減退貨當期的收入。

會計處理只對有控制權(quán)的部分確認收入，所得稅與增值稅均全部確認收入，由此產(chǎn)生的暫時性差異，需要進行遞延所得稅的會計處理。

案例解析：彤流公司是一般納稅人銷售自產(chǎn)貨物，實行七天無理由退貨，根據(jù)以往的銷售數(shù)據(jù)統(tǒng)計，年平均退貨率為10%，2018年12月資產(chǎn)負債表日，銷售商品含稅價為117萬元（其中增值稅銷項稅額17萬元），成本80萬元。

1.結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：應收賬款 117

貸：應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17

應付賬款——退貨 10（100×10%）

主營業(yè)務收入 90（117-17-10）

注：（1）在財政部收入準則指南發(fā)布前，暫且將預估退貨計入“應付賬款——退貨”科目。

（2）增值稅銷項稅應一次性全額計提。

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本 72

發(fā)出商品 8（80×10%）

貸：庫存商品 80

注：“發(fā)出存貨”與“應付賬款——退貨”是相互配比的退貨資產(chǎn)和負債。

3.確認遞延所得稅：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5［（10-8）×25%］

貸：所得稅費用 0.5

七天無理由退貨滿，假設2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會計處理如下：

4.確認退回的金額：

借：應付賬款——退貨 6.84（8-1.16）

貸：銀行存款 8

應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） -1.16［8÷（1+17%）×17%］

注：（1）退貨時應開具紅字發(fā)票。

（2）在舊準則中，銷售退回若屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”等科目追溯調(diào)整報告年度的的財務報表，并進行相關(guān)的遞延所得稅會計處理。新收入準則不再將銷售退回作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理，而是作為日常業(yè)務采用未來適用法進行處理。

5.調(diào)整2018年底多預計的退貨金額：

借：應付賬款——退貨 3.16（10-6.84）

貸：主營業(yè)務收入 3.16

注：（1）此處雖確認了收入，但不計提銷項稅。因為2018年底結(jié)轉(zhuǎn)收入時預估退貨已經(jīng)全額計提了銷項稅。

（2）多預計的退貨費應增加退貨當期的主營業(yè)務收入；反之，如果少預估了退貨費用，則同樣調(diào)減退貨當期的主營業(yè)務收入。

6.確認退貨成本：

借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）

主營業(yè)務成本 2.53（8-5.47）

貸：發(fā)出商品 8

7.退貨期滿轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用 0.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5