(重慶理工大學(xué) 重慶 400054)

一、引言

自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力持續(xù)釋放，經(jīng)歷了30余年的高速增長(zhǎng)，與此同時(shí)，高耗能、高污染、高排放問(wèn)題日益嚴(yán)重，導(dǎo)致我國(guó)生態(tài)環(huán)境遭到沉重破壞。不僅影響了人民群眾的身體健康，同樣也影響了黨和政府的形象。環(huán)境管理會(huì)計(jì)的作用在于能夠使得企業(yè)在尋求經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的過(guò)程中，找到一個(gè)合適的平衡點(diǎn)。其中的碳會(huì)計(jì)起源于國(guó)際社會(huì)對(duì)全球氣候變暖的擔(dān)憂(yōu)。早期的碳會(huì)計(jì)研究側(cè)重于探討交易市場(chǎng)中碳排放權(quán)的問(wèn)題。目前，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界對(duì)于將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)不存在太大的爭(zhēng)議，而進(jìn)一步地確認(rèn)資產(chǎn)歸屬問(wèn)題則是眾說(shuō)紛紜，難以定論。而想要建立一套成熟完整的適用于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的碳會(huì)計(jì)體系，對(duì)碳交易全面、系統(tǒng)和如實(shí)的反映，能夠有針對(duì)性的碳排放激勵(lì)、控制和約束，形成健康有序的碳交易市場(chǎng)。這就需要我們由點(diǎn)到面，精心打造碳會(huì)計(jì)的理論體系。本文旨在確定碳排放權(quán)的資產(chǎn)歸屬問(wèn)題，為推動(dòng)碳會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的建立添磚加瓦。

二、碳排放權(quán)的定義

碳排放權(quán)交易的概念源于上世紀(jì)90年代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的排污權(quán)交易概念，排污權(quán)交易是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策。近年來(lái)，我國(guó)正在為完善好全國(guó)性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，做進(jìn)一步的努力。碳排放權(quán)的交易取決于企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額和實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量，且交易市場(chǎng)主要存在于有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國(guó)家。所以，有強(qiáng)制減排義務(wù)企業(yè)的碳排放權(quán)取得途徑，主要是政府配額和從碳排放權(quán)交易市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)兩種。有強(qiáng)制減排義務(wù)企業(yè)的碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)，主要是碳排放權(quán)的取得及確認(rèn)及碳排放權(quán)的交易及核算。碳排放權(quán)交易，涉及碳排放總量盤(pán)查、按照行業(yè)或地域的分解、碳排放權(quán)的交易等幾個(gè)步驟。從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，確定碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算對(duì)于全球環(huán)境治理及排污減排等排污活動(dòng)等有十分重大的意義。碳排放權(quán)所具有的價(jià)值意義使得企業(yè)會(huì)自主減排，有效降低全球的碳排放量從而降低溫室效應(yīng)的影響。隨著社會(huì)的發(fā)展，碳交易日益豐富多彩，關(guān)于碳交易的核算也同樣需要更進(jìn)一步的準(zhǔn)確。我國(guó)應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的碳會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，以點(diǎn)及面，在確定碳排放權(quán)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善碳會(huì)計(jì)的理論體系。

三、碳排放權(quán)資產(chǎn)歸屬的探討

(一)存貨

美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)和FASB下屬的緊急任務(wù)小組等一些國(guó)際組織認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬為存貨。這是由于碳排放權(quán)可以參與交易，具有商品的屬性，從這方面看來(lái)可以將其定義為存貨。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》中對(duì)存貨的定義如下，是為企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。從持有目的來(lái)看，一方面，碳排放權(quán)既非企業(yè)的產(chǎn)成品或庫(kù)存商品，也不是生產(chǎn)過(guò)程中耗用的材料等，持有目的是滿(mǎn)足企業(yè)排放需求而非出售，因此不符合存貨的定義，不應(yīng)確認(rèn)為存貨。除此之外，碳排放權(quán)雖然符合持有以備出售的性質(zhì)，但就存貨的有形屬性來(lái)看，碳排放權(quán)是無(wú)形的，并且擁有碳排放權(quán)的控排企業(yè)并沒(méi)有在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中將其作為企業(yè)的產(chǎn)成品或商品，目前僅僅是為履約而購(gòu)，為交易而購(gòu)。因而，碳排放權(quán)不滿(mǎn)足確認(rèn)為企業(yè)存貨的條件。

(二)無(wú)形資產(chǎn)

既然上文中提到碳排放權(quán)是無(wú)形的，那么是否可將碳排放權(quán)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，碳排放權(quán)較之更符合無(wú)形資產(chǎn)的屬性，單越來(lái)越多的控排企業(yè)認(rèn)識(shí)到從政府得到的免費(fèi)配額不僅是用來(lái)完成履約，而是將配額盤(pán)活，通過(guò)交易為企業(yè)帶來(lái)豐厚的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，因此，碳排放權(quán)是用來(lái)交易的資產(chǎn)，有別于使用年限較長(zhǎng)且非流動(dòng)性的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)，初始分配到的碳排放權(quán)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中必需的一項(xiàng)生產(chǎn)要素，這與其他排污權(quán)類(lèi)似，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)具有相同的目的，區(qū)別無(wú)非在于一個(gè)是無(wú)形的資產(chǎn)一個(gè)是有具體可辨認(rèn)形態(tài)的資產(chǎn)，但是二者都是為了正常維持企業(yè)的正常運(yùn)行而存在的，所以二者均可同一稱(chēng)之為非流動(dòng)性資產(chǎn)。同樣的，碳排放權(quán)的持有是企業(yè)為了保證其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要而持有，并且屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，基于以上分析，國(guó)內(nèi)學(xué)者大多傾向于將碳排放權(quán)歸屬于在無(wú)形資產(chǎn)科目下，并設(shè)置二級(jí)科目確認(rèn)。

(三)金融工具

說(shuō)到無(wú)形和可用于交易的屬性，可將碳排放權(quán)這種新型的資產(chǎn)歸屬于金融資產(chǎn)。從理論上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)處理方式中將以交易為目的碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)較為合適。確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，主要是針對(duì)有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)持有的準(zhǔn)備出售的剩余排放配額或?yàn)殇N(xiāo)售購(gòu)買(mǎi)的排放配額。但由于我國(guó)碳金融化程度較低，不健全的交易操作制度以及缺失的規(guī)范監(jiān)管制度等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題都使得碳排放權(quán)交易在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理方式上不具備可行性。但是，公允價(jià)值的選擇必須建立在一個(gè)比較完善健全的碳交易市場(chǎng)。然而，我國(guó)的碳交易仍然處于初級(jí)發(fā)展階段其公允價(jià)值的取得包括如何估值都存在比較大的缺陷，如果在這樣的環(huán)境下，就采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于碳會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)行并沒(méi)有有效的促進(jìn)作用甚至反而起到適得其反的效果。所以，本文認(rèn)為，金融工具的計(jì)量屬性在碳會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的情況下，才能適用。我國(guó)目前這種碳交易市場(chǎng)環(huán)境并不適合將碳排放權(quán)視作金融工具計(jì)量。

四、結(jié)論與展望

綜上所述，根據(jù)碳排放權(quán)無(wú)形和交易的屬性，很難將其具體劃分到歸屬于哪一類(lèi)會(huì)計(jì)科目。本文認(rèn)為，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如將其入賬，可以根據(jù)某企業(yè)持有碳排放權(quán)的真實(shí)意圖來(lái)對(duì)其進(jìn)行不同的處理：如將單純視作某一商品，可做存貨入賬。若是企業(yè)以短期交易且盈利為目的則可確認(rèn)為金融資產(chǎn)；作為企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)利且不參與交易的則可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。并且，如果是對(duì)于某一項(xiàng)目的碳排放權(quán)的研究開(kāi)發(fā)，所發(fā)生的費(fèi)用也可進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行資本化或者費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。由碳排放所導(dǎo)致的大氣污染和全球變暖等的環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)日益影響到人們?nèi)粘Ｉ?、工作等各個(gè)方面，關(guān)系到人類(lèi)社會(huì)的生活幸福指數(shù)高低以及可持續(xù)發(fā)展。而目前為止，世界上最為廣泛采用并且被大眾認(rèn)可的限制碳排放的方法就是碳排放權(quán)交易。希望本文對(duì)于碳?xì)w屬權(quán)的討論可以有效的促進(jìn)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)完整體系的建立，這不僅有利于信息使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，同時(shí)有利于進(jìn)一步推進(jìn)改善環(huán)境污染問(wèn)題。讓綠色會(huì)計(jì)能夠有效地改善我們的生態(tài)環(huán)境。

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