□劉 陽(yáng)

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,江西 南昌 330013)

1 引言

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,“打賞”行為逐漸成為社會(huì)潮流。所謂“打賞”,指的是互聯(lián)網(wǎng)用戶對(duì)于網(wǎng)上發(fā)布、傳播的原創(chuàng)文、圖片、音頻、視頻等,直接進(jìn)行金錢或是虛擬商品獎(jiǎng)勵(lì)。新浪微博于 2014 年 6月 12 日宣布啟動(dòng)自媒體計(jì)劃,并同時(shí)啟動(dòng)了“打賞”功能,讀者可以先閱讀微博,再根據(jù)其閱讀感受和閱讀體驗(yàn),自愿向作者進(jìn)行打賞。2015年3月,微信對(duì)贊賞功能進(jìn)行內(nèi)測(cè)。符合資質(zhì)的微信公眾號(hào)所推送的文章底部,出現(xiàn)贊賞按鈕,用戶根據(jù)自己喜愛(ài)程度打賞不等數(shù)額的現(xiàn)金。2016年8月18日,經(jīng)過(guò)近一個(gè)月的測(cè)試,知乎專欄正式上線了“文章贊賞”功能,讀者可以隨意打賞給作者,而打賞的金額作者可通過(guò)微信結(jié)算。打賞功能并不新鮮,在許多平臺(tái)上都有該功能。打賞功能介于免費(fèi)和收費(fèi)之間,都是讀者的個(gè)人意愿,不會(huì)強(qiáng)制讀者必須打賞。

微信、微博、知乎的打賞告別了虛擬金幣和虛擬禮物,轉(zhuǎn)而使用現(xiàn)金打賞,用戶可以直接選擇設(shè)置好的20元、50元、80元、100元等金額進(jìn)行打賞,也可以自行輸入其他金額。微信依托于微信錢包功能,使用戶打賞和支付無(wú)縫銜接,而用戶贊賞的錢由微信官方先行代收后,再支付給作者。根據(jù)騰訊發(fā)布的《微信公眾平臺(tái)贊賞功能協(xié)議》,騰訊將在系統(tǒng)允許的范圍內(nèi)定次或定期結(jié)算贊賞所得予微信公眾平臺(tái)贊賞功能用戶。經(jīng)結(jié)算的贊賞所得,將由騰訊轉(zhuǎn)至作者的公眾帳號(hào)綁定的微信支付賬號(hào)。轉(zhuǎn)賬成功后作者可以自行決定留存、使用或轉(zhuǎn)出上述所得。

2 社交媒體平臺(tái)收入的確認(rèn)

與網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)不同,互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)告別了虛擬金幣和虛擬禮物,轉(zhuǎn)向直接使用現(xiàn)金打賞,這些社交平臺(tái)只是收取部分手續(xù)費(fèi),這使互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶“打賞”手續(xù)費(fèi)收入的確認(rèn)比網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)更簡(jiǎn)單。

網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)銷售虛擬金幣和虛擬禮物的收入確認(rèn),與互聯(lián)網(wǎng)游戲虛擬貨幣收入相類似但也存在著不同。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)游戲虛擬貨幣的收入確認(rèn),這幾個(gè)問(wèn)題一直備受關(guān)注:第一,先明確虛擬貨幣是商品還是服務(wù)。虛擬貨幣不是實(shí)物,沒(méi)有實(shí)物的形態(tài),不是商品,所以軟件商為玩家提供的是服務(wù)。商品的交付是一個(gè)時(shí)點(diǎn),而服務(wù)的提供一般是一個(gè)過(guò)程,所以虛擬貨幣確認(rèn)收入就要在服務(wù)的提供過(guò)程實(shí)現(xiàn)。第二,虛擬貨幣出售時(shí)服務(wù)有沒(méi)有完成。不論是QQ幣還是網(wǎng)游中的金幣,出售只是服務(wù)的開始,玩家購(gòu)買貨幣的目的是兌換游戲中的道具并在游戲中消耗它們,所以確認(rèn)收入要根據(jù)消耗道具的進(jìn)度來(lái)確認(rèn)服務(wù)提供的完工進(jìn)度,以此為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。第三,道具的多樣性決定了收入確認(rèn)模式的多樣性。虛擬貨幣兌換的道具具有多樣性的特點(diǎn):有的購(gòu)買的是游戲時(shí)間,有的是一次性道具(比如直接升級(jí)),有的可以多次使用,有的是一件武器(這件武器還可能可以出售)。在實(shí)務(wù)操作中，當(dāng)玩家充值虛擬游戲幣時(shí)會(huì)生成賬務(wù)處理,借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款”。而當(dāng)玩家使用游戲幣兌換道具時(shí),則形成賬務(wù)處理借記“應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款”，貸記“遞延收益”。不同道具來(lái)源不同渠道不同會(huì)有不同的遞延規(guī)則,按遞延規(guī)則分時(shí)點(diǎn)將遞延收益計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)銷售虛擬貨幣收入的確認(rèn)與互聯(lián)網(wǎng)游戲虛擬貨幣收入的確認(rèn)相似之處在于,虛擬貨幣收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)都是以消費(fèi)者用虛擬貨幣購(gòu)買虛擬商品為起點(diǎn)的。收入確認(rèn)的不同之處在于,互聯(lián)網(wǎng)游戲中存在的虛擬道具使用期限對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響在網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)虛擬貨幣收入中并不存在。在網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)中虛擬貨幣購(gòu)買的虛擬禮物在消費(fèi)者打賞主播的時(shí)候會(huì)被一次性消耗,而且消費(fèi)者花費(fèi)虛擬貨幣購(gòu)買虛擬禮物和“打賞”網(wǎng)絡(luò)主播送出禮物基本同時(shí)發(fā)生,所以網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)銷售虛擬貨幣收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)就在消費(fèi)者“打賞”主播的那一時(shí)刻,確認(rèn)的金額也十分容易確定。

互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)與網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)、游戲公司相比,互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)不銷售虛擬貨幣和虛擬禮物,讀者“打賞”公眾號(hào)、微博、專欄作者都是直接使用電子支付的現(xiàn)金,所以在互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶“打賞”的會(huì)計(jì)處理中不涉及銷售虛擬商品的收入確認(rèn),與收入確認(rèn)相關(guān)的是平臺(tái)手續(xù)費(fèi)和代收的第三方支付平臺(tái)收取的交易手續(xù)費(fèi)。同時(shí),互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶“打賞”的對(duì)象在性質(zhì)上也有別于網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)、游戲公司用戶消費(fèi)的對(duì)象,互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶“打賞”的是對(duì)于用戶來(lái)說(shuō)有用、滿意、優(yōu)秀的文章、推薦、專欄等,而網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)、游戲公司用戶消費(fèi)的是網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)和游戲公司自身提供的服務(wù)。文章、專欄、推薦并不是互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)自身的產(chǎn)品,文章、專欄、推薦的作者是平臺(tái)的用戶但是與平臺(tái)沒(méi)有雇傭勞務(wù)關(guān)系,某種程度上可以視為自由職業(yè)者。所以互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶消費(fèi)的不是平臺(tái)提供的服務(wù),平臺(tái)在其中僅僅起到了中介渠道、展示宣傳的作用。由此,用戶“打賞”的收入屬于作者的個(gè)人收入,社交媒體平臺(tái)僅確認(rèn)平臺(tái)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)部分。

3 作者收入的所得稅處理

我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類稅制,依據(jù)“所得”性質(zhì)劃分為11項(xiàng),具體包括工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等。分類征稅模式征管手續(xù)較為簡(jiǎn)便,便于征納雙方執(zhí)行,且可對(duì)不同的所得按不同征收方法計(jì)稅,有利于體現(xiàn)國(guó)家政策。

但隨著居民收入來(lái)源日趨多樣化,分類征稅模式的弊端也日益顯現(xiàn),分類征稅模式難以全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力。隨著互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展,手機(jī)APP的普及,中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)用戶人數(shù)已達(dá)7.21億。微信、微博、知乎以及各類直播平臺(tái)均已成為年輕人每天必刷的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái),大V、網(wǎng)紅利用社交平臺(tái)撰寫的文章或者網(wǎng)絡(luò)直播出彩就能得網(wǎng)友的點(diǎn)贊。與此同時(shí)為了答謝作者分享以及網(wǎng)紅直播的內(nèi)容,主流社交平臺(tái)及時(shí)開通了類似微博打賞,微信公眾號(hào)贊賞,知乎贊賞等功能,在“互聯(lián)網(wǎng)+打賞”的時(shí)代為大V與網(wǎng)民間搭建了快捷的溝通及打賞款項(xiàng)支付渠道。與此同時(shí),社交平臺(tái)的個(gè)人所得稅管理問(wèn)題隨之而來(lái)。就微博打賞、微信公眾號(hào)贊賞、知乎專欄live贊賞的個(gè)人所得稅,目前有以下幾個(gè)觀點(diǎn):

3.1 作為無(wú)償贈(zèng)予不納稅

無(wú)償贈(zèng)予,在法律上屬于無(wú)償讓渡行為,贈(zèng)與人并未取得實(shí)際“所得”,所以不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于社交媒體平臺(tái)上作者的“打賞”收入,從形式上是平臺(tái)用戶出于對(duì)作者文章的欣賞贈(zèng)予作者的禮物,單筆金額也以小額打賞為主。

3.2 作為稿酬所得納稅

稿酬所得:是指?jìng)€(gè)人因其作品以圖書、報(bào)紙形式出版、發(fā)表而取得的所得。這里所說(shuō)的“作品”,是指包括中外文字、圖片、樂(lè)譜等能以圖書、報(bào)刊方式出版、發(fā)表的作品;“個(gè)人作品”,包括本人的著作、翻譯的作品等。個(gè)人取得遺作稿酬,應(yīng)按稿酬所得項(xiàng)目計(jì)稅?；ヂ?lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)上作者的收入雖然本質(zhì)上是作者發(fā)表文章獲得收入屬于稿酬的某一種形式,但是在互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)上發(fā)表能否視為出版機(jī)構(gòu)發(fā)表存在重大的爭(zhēng)議。

2017年9月15日,浙江大學(xué)官方微信發(fā)布《浙江大學(xué)優(yōu)秀網(wǎng)絡(luò)文化成果認(rèn)定實(shí)施辦法》。根據(jù)該辦法,在《人民日?qǐng)?bào)》《光明日?qǐng)?bào)》《半月談》《環(huán)球時(shí)報(bào)》等中央報(bào)刊,及《中國(guó)青年報(bào)》《新京報(bào)》、澎湃新聞等主流媒體的公眾號(hào)發(fā)布一篇10萬(wàn)加文章,其分量等同于一篇國(guó)內(nèi)核心期刊,可納入學(xué)校科研成果統(tǒng)計(jì)、各類晉升評(píng)聘和評(píng)獎(jiǎng)評(píng)優(yōu)范圍。另外,如果作品被人民網(wǎng)、環(huán)球網(wǎng)、中國(guó)新聞網(wǎng)、澎湃新聞網(wǎng)、騰訊、新浪、網(wǎng)易、搜狐、鳳凰網(wǎng)等十家以上的主流媒體及重要商業(yè)網(wǎng)站刊發(fā)、轉(zhuǎn)載,也被等同于發(fā)表一篇核心期刊。從上述的例子中,我們可以看到在社交媒體平臺(tái)上發(fā)表文章可以作為出版機(jī)構(gòu)發(fā)表的一種特殊形式。

3.3 作為勞務(wù)報(bào)酬所得納稅

勞務(wù)報(bào)酬所得,是指?jìng)€(gè)人獨(dú)立從事各種非雇傭的各種勞務(wù)所取得的所得,個(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)(傭金)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。微博打賞、微信贊賞、知乎專欄live贊賞的收入符合勞務(wù)報(bào)酬所得的概念,可以作為勞務(wù)報(bào)酬所得繳納增值稅。

3.4 作為偶然所得納稅

中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第八條規(guī)定:偶然所得,是指?jìng)€(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。斗魚直播平臺(tái)規(guī)定用戶“打賞”的魚丸每個(gè)月統(tǒng)計(jì)結(jié)算一次,主播需承擔(dān)該部分稅費(fèi),依照稅法規(guī)定按偶然所得繳納所得稅。微博打賞、微信贊賞、知乎專欄live贊賞的收入是否滿足偶然做得的條件這是值得討論的,例如對(duì)于沒(méi)有名氣的普通用戶得到“打賞”的概率是很渺小的,而對(duì)于知名用戶,網(wǎng)絡(luò)大V,專欄作者他們得到“打賞”是大概率事件。

4 社交媒體平臺(tái)的代扣代繳義務(wù)

稅法規(guī)定個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人,以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。個(gè)人所得超過(guò)國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的,在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒(méi)有扣繳義務(wù)人的,以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的,納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)。

騰訊《微信公眾平臺(tái)贊賞功能協(xié)議》中規(guī)定,騰訊僅提供代收代付功能,贊賞用戶應(yīng)依法繳納的各種稅費(fèi),由贊賞用戶自行繳納。這與稅法的規(guī)定存在著差異,特別是微信還承擔(dān)著第三方支付的功能。按照《個(gè)人所得稅代扣代繳管理辦法》第五條“扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)納稅所得(包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券)時(shí),不論納稅人是否屬于本單位人員,均應(yīng)代扣代繳其應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款?！钡囊?guī)定,文章作者提取網(wǎng)民支付的打賞金額時(shí)應(yīng)由微信、微博、知乎等運(yùn)營(yíng)平臺(tái)履行代扣代繳勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅的義務(wù)。

5 結(jié)論與建議

互聯(lián)網(wǎng)社交媒體平臺(tái)用戶消費(fèi)的不是平臺(tái)提供的服務(wù),平臺(tái)在其中僅僅起到了中介渠道、展示宣傳的作用。由此,用戶“打賞”的收入屬于作者的個(gè)人收入,社交媒體平臺(tái)僅確認(rèn)手續(xù)費(fèi)部分。作者收到的“打賞”收入應(yīng)作為稿酬繳納所得稅,社交媒體平臺(tái)應(yīng)履行代扣代繳的義務(wù)。針對(duì)用戶“打賞”所得稅征收可能出現(xiàn)的問(wèn)題,提出的建議如下。

5.1 完善納稅人識(shí)別號(hào)制度

在我國(guó)已經(jīng)建立起了機(jī)構(gòu)納稅人識(shí)別制度,對(duì)于個(gè)人納稅人的應(yīng)交稅費(fèi)往往由相關(guān)單位進(jìn)行代扣代繳。個(gè)人所得稅征管制度區(qū)別于其他稅種主要是納稅人是自然人,其稅務(wù)登記和納稅申報(bào)都不同于其他稅種。統(tǒng)一納稅人識(shí)別號(hào)是個(gè)稅改革的重要環(huán)節(jié),一個(gè)人一個(gè)納稅識(shí)別號(hào)有利于個(gè)稅的征管。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家,個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)制度得到了很好地實(shí)行,例如美國(guó)、瑞典、澳大利亞等國(guó)家的公民自出生起就會(huì)得到與自己終生綁定的納稅識(shí)別號(hào)。個(gè)人所有的經(jīng)理活動(dòng)和涉及稅務(wù)的活動(dòng),都要通過(guò)這個(gè)終生納稅號(hào)進(jìn)行。有關(guān)部門有權(quán)利對(duì)終生納稅號(hào)進(jìn)行監(jiān)管對(duì)賬號(hào)內(nèi)的往來(lái)進(jìn)行檢查,終生納稅號(hào)的管理十分嚴(yán)格。我國(guó)應(yīng)當(dāng)加快對(duì)個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)制度的建設(shè),以便對(duì)越來(lái)越多的超出現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅目的收入進(jìn)行監(jiān)督管理,更好地服務(wù)納稅人。

5.2 健全稅收征管機(jī)制

第一，規(guī)范雙向申報(bào)制度,建立個(gè)人匯算清繳、退稅制度。稅務(wù)雙向申報(bào)制度指的是結(jié)合代扣代繳制度與自行申報(bào)制度兩種制度。國(guó)外個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度被設(shè)計(jì)成預(yù)繳申報(bào)和年終匯總申報(bào),預(yù)繳申報(bào)要求納稅人在年初對(duì)收入進(jìn)行估算并分期繳納稅款,年終匯總申報(bào)要求納稅人在年度終了時(shí)對(duì)本期所有的收入在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行申報(bào)。納稅人自行申報(bào)在我國(guó)企業(yè)納稅人每年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳,但是由于征管水平和稅收環(huán)境的客觀條件下,我國(guó)還沒(méi)有形成像美國(guó)一樣的稅務(wù)代理制度,沒(méi)有專門的為個(gè)人進(jìn)行所得稅匯算清繳的稅務(wù)師。隨著我國(guó)稅務(wù)管理的發(fā)展,未來(lái)的稅種稅目稅率也將越來(lái)越繁雜,有必要起建立個(gè)人匯算清繳、退稅制度。第二，落實(shí)好代扣代繳制度。在發(fā)達(dá)國(guó)家,代扣代繳制度補(bǔ)充完善了個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度,代扣代繳制度也是個(gè)人所得稅征管制度的重要環(huán)節(jié)。實(shí)踐中,相關(guān)單位往往沒(méi)有落實(shí)好代扣代繳制度,特別是對(duì)偶然性的勞務(wù)費(fèi),造成了國(guó)家稅收的流失。第三，建立納稅申報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。我國(guó)可以其他國(guó)家的獎(jiǎng)勵(lì)制度,對(duì)按照規(guī)定依法真實(shí)申報(bào)的納稅人給予稅收優(yōu)惠或者減免,對(duì)于虛假申報(bào)、偷稅漏稅的納稅人給予嚴(yán)厲處罰;將納稅申報(bào)記錄放入個(gè)人征信檔案,不良的納稅申報(bào)處罰記錄將影響個(gè)人信用進(jìn)而督促納稅人依法納稅。

5.3 統(tǒng)一提現(xiàn)進(jìn)賬平臺(tái)

不同的網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)選擇了不同的提現(xiàn)進(jìn)賬平臺(tái),有些選擇支付寶,有些選擇微信。提現(xiàn)進(jìn)賬平臺(tái)的多樣性,加大了稅務(wù)部門通過(guò)銀行系統(tǒng)掌握網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人應(yīng)稅所得的難度。在公民納稅意識(shí)相對(duì)淡薄的情況下,造成了大量的稅收流失。對(duì)于社交媒體平臺(tái)上的用戶,應(yīng)吸取網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的經(jīng)驗(yàn),統(tǒng)一采用銀行提現(xiàn)進(jìn)賬的支付辦法,而不是支付寶和微信等不易監(jiān)管的支付平臺(tái)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)銀行系統(tǒng)準(zhǔn)確掌握網(wǎng)絡(luò)主播的應(yīng)稅所得收入,依法對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管。