(溫州大學 浙江 溫州 325035)

審計，作為保障經濟正常運行中一個不可或缺的重要組成部分，它行使著重要的經濟監(jiān)督權。審計制度的形成在我國由來已久，上可追溯到夏商時期，審計制度就以初具雛形①，又如魏晉以來出現(xiàn)了專門的審計機構比部，到了北宋更是出現(xiàn)了以專有名詞命名的審計機構——審計司。北宋的審計發(fā)展在我國審計史上扮演著重要的角色，其著承前啟后的作用。因此，史學界很多學者對其多有研究。

一、北宋前期高度聚合統(tǒng)一的財審一體化內部審計機制

自宋繼唐以來，統(tǒng)治者積極吸取前朝滅亡教訓，“立國定制，……皆以懲創(chuàng)五季，而矯唐末之失策為言”②，將加強中央集權放在首位，采取了一系列鞏固統(tǒng)治的措施，為杜絕“方鎮(zhèn)握重兵,皆留財賦自贍,其上供殊鮮”③之弊，財政改革則首當其沖，而集中財權，強化財權監(jiān)督以及加強審計核查則又成為重中之重。在這一指導思想之下，北宋前期設立了有別于唐代三省六部制的二府三司體制，即中書、樞密、三司分掌政、軍、財三權,代行三省六部之職，這一改變，造成三省六部、九寺五監(jiān)“事之所寄,十亡二三”④,成為閑散機構，名存實亡。而三司則成為全國最高的財政機構，號稱“計省”，以“掌邦國財用之大計，總鹽鐵、度支、戶部之事，以經天下財賦而均其出入焉”⑤。與此相對應，創(chuàng)立了隸屬于財政系統(tǒng)的三部勾院、都磨勘司一系列內部審計機構以代替唐代比部的外部審計職能，其中三部勾院、都磨勘司主要負責專門的審計工作。

三部勾院，又稱三部都勾院。三部勾院時分時合，分時,三部各有勾院,即鹽鐵、度支、戶部勾院,謂之三部的勾院；合時,又叫三司都勾院,或三司勾院,作為三司的一個整體機構。是隸屬于中央的高級審計機構，“判官各一人,以朝官充。掌勾稽天下所申三部金谷百物出納賬籍,以察其差殊而關防之。鹽鐵院、度支院、戶部院勾覆官各一人?！雹奁渎毮苤饕沁M行事后財政財務審計，即勾稽中央各部門和地方各級衙門定期上報的賬籍。

都磨勘司，又稱三司都磨勘司。“判司官一人,以朝官充。掌覆勾三部賬籍,以驗出入之數(shù)”⑦，可見經三部勾院勾稽的賬籍,有的還要經過都磨勘司的重新復查，其職掌與唐代比部相似,故曰:“判磨勘司一員,掌勾考,唐比部職也?！雹嗍潜彼吻捌谧罡邚蛯彊C構。

北宋前期，為適應政治集權、財力集中的需要，這種高度集權的財審合一的體制得以確立，形成一套嚴密的內部審計體系。在這種內部審計之下，通過對財物出納、核算等自下而上的逐級多次核查，進行有效的相互管理與制約。三部勾院和都磨勘司作為隸屬三司下的最高審計機構，其職責雖有統(tǒng)一卻又有區(qū)別。雖然，兩者之間在行使最高審計職權的同時，卻又相互制約監(jiān)督，但是，它也暴露一定的問題，內部審計的高度集中，卻又缺乏外部審計的互相協(xié)調與監(jiān)督，極易造成權力的濫用。特別是隨著時間的推移，北宋的政治經濟發(fā)生很大的變化，這種體制已經不能滿足于當時的社會狀況，其弊端更是日益暴露“三司雖有審覆之名，而三部胥吏所行職事非一，不得專意于其間。近歲以來，因循不復省閱，其為弊亦已甚矣”。⑨

二、元豐改制后相互制約的財審分離的內外部審計體制

隨著北宋前期財審合一的內部審計機制弊端的日益暴露，已經不再適應當時的社會經濟發(fā)展的需求，為了革除弊制，加強中央對經濟的統(tǒng)治權，保證國家財政收入，維護經濟秩序，雄心勃勃的宋神宗對審計體系進行了一系列的改革。逐步變革了自宋初以來沿襲百余年“二府三司”體制下財審合一的內部審計體制，恢復和發(fā)展了唐代“三省六部”體制下原有的比部職能及其審計制度，實行財、審分離的外部審計體制。其次，還于庫藏系統(tǒng)中創(chuàng)設了中外審計史上最早以“審計”明確命名的內部審計機構—審計司⑩，標志著我國審計制度的日趨完善。同時，新設了都拘轄司,以代替原三司所屬的內部財審合一的部分審計機構，行使戶部審計職能。通過這一系列的改革，以外部審計為主，內部審計為輔的財審分離體制，兩者之間相輔相行，使得北宋審計機構各部門之間更加協(xié)調，得以更好發(fā)揮其財政審計監(jiān)督的職能，在一定程度上緩和了當時日益加深的財政危機，維護了國家經濟秩序的正常運轉。

改制之前，比部形同虛設，“本司無所掌”，僅設判部事一員,并以無職事朝官充其任。改制后的比部仍為刑部所屬三司之一,設郎中、員外郎各一人,“郎中、員外郎始行本司事”，全面負責比部的審計事務,行使外部審計職能。由此，作為外部審計的主要職能部門比部，承接了許多原隸屬三司的三部勾院、三司理欠司、憑由司、提舉帳司等審計職能部門。比部郎中、員外郎“掌勾復中外帳籍。凡場務、倉庫出納在官之物，皆月計、季考、歲會，從所隸監(jiān)司檢察以上比部。至則審復其多寡登耗之數(shù)，有陷失，則理納。鉤考百司經費，有隱昧，則會間同否而理其侵負”。由此可見，此時比部作為中央的最高復審機構，著重于審計、監(jiān)察國家的財政收支狀況，對經過各內部財審機構的初審材料進行終審或重點復審。主要是對中央各機關自身的經費收支，全國的財政收支包括中央各部門和地方各路或州、府、縣所屬國家、官府的財物經費諸如賦稅錢糧收支等的賬籍，以及全國各地和京師之錢場稅務與倉儲庫藏的財賦稅錢、糧谷布帛等諸官府的所有財物出納之會計薄賬進行勾核考察。若經審計發(fā)現(xiàn)有隱匿不實、弄虛作假的現(xiàn)象,則依據情節(jié)輕重分別給予有關官府和官員以相應的處罰。

與比部這一外部審計機構所遙相呼應的是內部審計機構審計司的創(chuàng)設。這一時期審計司隸屬與太府寺，據《文獻通考》記載：宋前期，“凡財貸、康藏、貿易四方貢賦，百官傣秩皆隸三司。本寺(即太府寺)但掌祠祭、香幣、悅巾、神位席及造斗、秤、升、尺而已。元豐改制，始正職掌。卿掌財貸出納、貿易之事，凡貢賦之輸于京師者，至則別而受之。供軍之用，及待邊費，則歸于內藏；供國之用，及待經費，則歸于左藏。”可見，此時，太府寺已恢復其正常職掌，負責管理財賦稅糧、錢谷布帛等項的出納事宜及其審計核查等事。同時，《宋史· 職官志》亦載:“元豐官制行,始正職掌,……凡四方貢賦之輸于京師者，辨其名物，視其多寡，別而受之。儲于內藏者，以待非常之用；頒于左藏者，以供經常之費。凡官吏、軍兵奉祿賜予，以法式頒之，先給歷，從有司檢察，書其名數(shù)，鉤覆而后給焉。供奉之物，則承旨以進，審奏得畫，乃聽除之?！逼渲校皩徲嬎?，掌審其給受之數(shù)，以法式驅磨”或曰：“掌審受給之數(shù)，驅磨當否？”。由此可見，審計司在當時是負責專職審查財物出納的內部審計機構，主要負責勾稽核查太府寺所屬全部財物的出納給受之數(shù)，并依法按章簽批，若在審計過程中發(fā)現(xiàn)違章違法事件,則負責向國庫主管機構報告情況并按律提出處罰意見。

除此之外，還于戶部尚書下新置都拘轄司，“總領內外財賦之數(shù)，凡錢谷賬籍，長貳選吏鉤考。其屬三：曰度乞，曰金部，口倉部。”各部皆置郎中和員外郎總其責,設各種專職辦事官吏數(shù)十人不等，全面負責中央和地方的財賦出入及其賬籍,并掌理對其財物、賬籍的勾稽核查。其中,度支部主要“參掌計度軍國之用”，于歲終“會諸路財用出入之數(shù)奏于上”兼掌總考各地一歲之出納，“凡小事則擬畫，大事咨其長貳，應申請更改舉行勘審者，則先檢詳供具”。金部的職責，則是“參掌天下給納之泉幣，計其歲之所輸，歸于受藏之府，以待邦國之用。勾考平準、市舶、榷易、商稅、香茶、鹽礬之數(shù)，以周知其登耗，視歲額增虧而為之賞罰。凡綱運濡滯及負折者，計程賬催理。凡造度、量、權、衡則頒其法式。合同取索及奉給、時賜，審復而供給之”?？梢?，金部主要是主管國家財政收入中的金、銀、錢帛等的收入及其庫藏，由其審理簽發(fā)憑證負責這方面財物的支出，并于歲終負責全面核算與審計本部所管財物的出、入、存情況。而倉部所掌之職則是國家財政收入的另一部，“參掌國之倉庚儲積及其給受之事。凡諸路收來折納，以時舉行；潛運上供封椿，以時催理；應供輸中都而有登耗，則比較以聞。歲以應用當粟前期報度支，均定支移，折變之數(shù)?！奔锤黝惣Z食的收入及其庫藏，由其審計、核驗后簽發(fā)憑證負責凡屬這類財物的支出，并于歲終負責全面核算與審計本部所管財物的收、支、存情況。

由此種種，通過這一系列的改革，理清了審計機構之間的相互關系，其各個職能得以明確，相互分工協(xié)調，保障了審計體系的正常運轉，在財政監(jiān)督審計方面達到了預期效果。特別是在審計程序的運行方面,在審計司進行對財物出納的內部審計的初審后,再送交外部審計機構比部進行復審或終審，這樣，看似分離的兩個機構，卻達到了高度的聚合統(tǒng)一，實現(xiàn)了審計司與比部的相互結合,實現(xiàn)了內部審計與外部審計的有機統(tǒng)一，對財政運行的監(jiān)督審計得以順利進行，極大地維護了當時的政治統(tǒng)治并使得財政危機得以緩解。

三、北宋的地方審計機構

如前上所述，是從北宋中央的層面出發(fā)，以其所屬中央的審計機構，初步探討其之間離散與聚合的相互關系。下文，將從北宋地方的審計機構出發(fā)，進一步探討其之間的相互關系。

相對中央審計而言，北宋地方審計機構多處于輔助地位，“權三司使薛向言，準詔根究陜西財用闕乏因依，乞遣度支判官鄭民憲乘驛點磨秦鳳等路，其永興軍路就委提點刑獄張穆之。從之?！边@一時期，北宋的地方政權，基本上由路、府(州軍監(jiān))、縣三級行政機構和監(jiān)司、通判廳二級監(jiān)察機構組成，其中監(jiān)司、通判廳兼有審計之職。但審計職責并不突出，多是以經濟管理和監(jiān)督的形式進行。

監(jiān)司之職“魏晉以來有之”，但在不同時期，其具體機構和職官的設置是不同的,兼任審計的機構和職官也是不同的。林駉曾總結：“我朝監(jiān)司，始則有轉運使、副轉運判官；后則有提點刑獄、武臣提刑；又其后則有提舉茶鹽、提舉常平”，由此可見，監(jiān)司所負責的審計職能主要由轉運司、提刑司主持。轉運司設有轉運使、轉運判官、判官等，“掌經度一路財賦，而察其登耗有無，以足上供及郡縣之費；歲行所部，檢察儲積，稽考賬籍，凡吏蠹民瘼，悉條以上達，及專舉刺官吏之事”。提刑司設有提點刑獄使、提點刑獄公事等，“掌察所部之獄訟而平其曲直”，也稽查“諸路租賦欺隱”。兩者都對地方經濟財政行使管理監(jiān)督之權，奠定了地方審計的基礎，由此，元豐元年，“詔三司令諸路轉運使勘會所轄州軍熙寧十年以前三年收支……各令開析,限半年攢造結成都賬,送提點刑獄司驅磨,保明上中書……自今三年一供，著為令”。

通判設置于宋初,職掌與監(jiān)司相似，“職掌倅貳郡政，凡兵民、錢谷、戶口、賦役、獄訟聽斷之事，可否裁決，與守臣通簽書施行”。宋太祖乾德元年,詔通判至任“躬自檢閱賬籍”，至宋神宗熙寧元年正月，詔“諸州通判點檢本部，巡檢器甲”，七年四月,又詔通判點檢“諸州軍器物料”。由此可見，通判在參與經濟管理活動中，主要以點檢本部賬物，州縣錢糧的方式開展地方審計工作。

前上所述，地方上的審計機構在參與經濟活動中，其審計只是處于一種輔助職能，并不如中央審計那般明確突出。但其所發(fā)揮的作用仍不容小覷，在其行使地方審計職能時，很好的配合了中央審計活動的開展，起到一種上達下通的紐帶作用，兩者之間相互配合，構成一個有機整體，使得國家財政在中央與地方審計的共同審計監(jiān)督之下得以正常的運轉。對于緩解財政危機，維護社會經濟秩序，鞏固統(tǒng)治起到了不可磨滅的作用。

四、總結

審計制度的出現(xiàn)，并不是憑空而來，它是一定社會條件下經濟活動的產物。特別是在北宋社會經濟大發(fā)展的背景之下，對于審計制度的運用更是尤為重要。于不同時期，有其不同的配置與特征。經過北宋一朝的發(fā)展，在中央審計體系下，財審的分合、內外審計的協(xié)調運作，以及中央與地方之間的相互配合，在其各個部門職權的相互離散與聚合之中，構成了一套嚴密的審計體系。經濟體制之下，反應的是當朝的政治運作，對北宋審計體系的研究不僅是對當時北宋經濟研究的一個很好切入點，同時它的變化與發(fā)展也為我們研究北宋的政治運作提供了一個很好的角度。

【注釋】

①楊軼群主編：《審計實務知識》北京:中國物資出版社,1990.

②葉適：《水心文集》卷三,《法度總論》.

③《宋史》卷一七九《食貨·會計》.

④《宋史》卷一六一《職官》一,中華書局1977年版(下同).

⑤《宋史》卷一六二《職官》二.

⑥《宋史》卷一六二《職官》二.

⑦《宋史》卷一六二《職官》二.

⑧《群書考索》后集卷一五.

⑨孫逢吉:《職官分紀》卷一三,《提舉帳勾磨勘司》.

⑩曹大寬：《宋代審計司、審計院考析》.