紀宏奎 紀瑋 趙輝

［案例］A公司是一家福利企業(yè)，享受雇傭殘疾人限額即征即退增值稅優(yōu)惠政策，該公司每年繳納增值稅享受即征即退之后，實際繳納的增值稅所剩無幾。日前，稅務機關(guān)對A公司進行納稅評估，發(fā)現(xiàn)該公司將其初加工的在產(chǎn)品以高于成本1倍以上的價格銷售其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司。稅務機關(guān)以價格明顯偏高為由，按照組成計稅價核減其計稅銷售額，并相應追繳A公司已退增值稅。在一般人看來，只有貨物銷售價格明顯偏低，稅務機關(guān)才會調(diào)增增值稅應稅銷售額，但該公司貨物銷售價格明顯偏高，為何要調(diào)減銷售額呢？

［法律分析］一般來說，增值稅納稅人發(fā)生應稅行為應以收取的全部價款和價外費用作為增值稅計稅依據(jù)。增值稅之所以強調(diào)“價外費用”作為增值稅計稅依據(jù)，也是為了防止納稅人通過“價外費用”名義稀釋增值稅計稅基礎(chǔ)。增值稅是以增值額為征稅對象,實行每個環(huán)節(jié)只要有增值即要征收稅款,而上一環(huán)節(jié)的銷項稅即為下一環(huán)節(jié)的進項稅,每個環(huán)節(jié)就形成抵扣鏈條。所以，正常情況下，銷售價格的確定從整體上似乎對增值稅應納稅額并不會產(chǎn)生影響，無非是在哪個環(huán)節(jié)繳納增值稅而已。但作為享受增值稅優(yōu)惠的增值稅納稅人就有所區(qū)別了。以本案例來說，由于A公司是福利企業(yè)，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2016］52號）的規(guī)定，對安置殘疾人的單位和個體工商戶，實行由稅務機關(guān)按納稅人安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法；安置的每位殘疾人每月可退還的增值稅具體限額，由縣級以上稅務機關(guān)根據(jù)納稅人所在區(qū)縣（含縣級市、旗）適用的經(jīng)?。ê灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）人民政府批準的月最低工資標準的4倍確定；本納稅期已交增值稅額不足退還的，可在本納稅年度內(nèi)以前納稅期已交增值稅扣除已退增值稅的余額中退還，仍不足退還的可結(jié)轉(zhuǎn)本納稅年度內(nèi)以后納稅期退還，但不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度退還。也就是說，單位雇傭殘疾人享受增值稅的優(yōu)惠是以納稅人以當年實際繳納的增值稅為限：如果其實際繳納的增值稅低于應享受的增值稅限額的，則應當按照實際繳納的增值稅享受即征即退優(yōu)惠政策，反之，如果實際繳納的增值稅高于應享受的增值稅限額，則應當按照應享受的限額即征即退。本案中，A公司與B公司屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，按照正常交易，A公司應當繳納的增值稅不足以抵減應享受的增值稅優(yōu)惠，所以，A公司以明顯高于成本價銷售貨物，其目的在于加大A公司應納增值稅，從而達到增值稅應退盡退的目的。那么，稅務機關(guān)對A公司銷售價格明顯偏高按照組成計稅價調(diào)減計稅銷售額的依據(jù)又是什么呢？

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。

組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）?！睆脑撘?guī)定來看，增值稅對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務并未明確價格明顯偏高應當調(diào)減銷售額。但《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。

《稅收征管法實施細則》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來有下列情形之一的，稅務機關(guān)可以調(diào)整其應納稅額：購銷業(yè)務未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率；提供勞務，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取或者支付勞務費用；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付費用；未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的其他情形。第五十五條規(guī)定，納稅人有本細則第五十四條所列情形之一的，稅務機關(guān)可以按照下列方法調(diào)整計稅收入額或者所得額:按照獨立企業(yè)之間進行的相同或者類似業(yè)務活動的價格；按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平；按照成本加合理的費用和利潤；按照其他合理的方法。

營改增后，《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定；按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定；按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），成本利潤率由國家稅務總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。”營改增后，對銷售價格明顯偏高沒有合理商業(yè)目的的，也要相應調(diào)減銷售額，也是對原增值稅納稅人銷售貨物及勞務價格偏高是否應當調(diào)整的政策彌補，從逆向思維的角度杜絕了納稅人通過提高銷售價格進而間接達到少交增值稅的目的。雖然財稅［2016］36號僅指銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，但對納稅人銷售貨物、工業(yè)性勞務同樣具有參考價值。參照該規(guī)定，銷售貨物、工業(yè)性勞務價格明顯偏高是否具有正當理由也應當是以是否具有“合理商業(yè)目的”來進行判斷。

本案例中，A公司以明顯偏高的價格將貨物銷售給B公司，其目的說白了就是為了增加A公司應當退還的增值稅，不具有合理商業(yè)目的，因此，應當調(diào)減增值稅銷售額。因為A公司銷售的在產(chǎn)品除其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司外，沒有對外銷售價格，并且同類市場也沒有可供參照的貨物，因此應當按照組成計稅價確定增值稅計稅銷售額。重新確定增值稅銷售額后，按照規(guī)定計算應納增值稅，相應按照應當繳納的增值稅作為A公司限額即征即退的基數(shù)，相應對A公司以前多退的增值稅應當予以退還。