王佩芬

刑法中規(guī)定的偽造犯罪，是一種具有嚴(yán)重社會危害性的犯罪類型，其行為對象為“對公共信用、安全交易具有法律意義的物品”。對于偽造類犯罪的規(guī)定，大多數(shù)國家和地區(qū)采取類型化的立法方式，例如對貨幣的偽造，對文書、標(biāo)識的偽造等。與之不同的是，我國現(xiàn)行刑法以列舉式的分散型立法方式規(guī)定了大量的偽造類犯罪，包括“偽造貨幣罪”“變造貨幣罪”“偽造、變造金融機(jī)構(gòu)許可證、批準(zhǔn)文件罪”“偽造、變造金融票證罪”“偽造、變造國家有價證券罪”“偽造、變造股票、公司、企業(yè)債券罪”等17個罪名，其中針對發(fā)票的偽造犯罪設(shè)置了3個罪名，包括《刑法》第206條“偽造增值稅專用發(fā)票罪”，第209條第1款“非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，第209條第2款“非法制造發(fā)票罪”。應(yīng)當(dāng)惜墨如金的刑法，卻針對“發(fā)票”一個犯罪對象，區(qū)分發(fā)票的類型與真?zhèn)卧O(shè)置多個罪名，且規(guī)定不同的量刑標(biāo)準(zhǔn)，是刑事立法中少有的現(xiàn)象。這種細(xì)密化的立法方式是否符合刑事立法的必要性、科學(xué)性的基本原則，殊值探討。在此，本文通過梳理偽造發(fā)票犯罪的立法演變，剖析偽造發(fā)票中的理論分歧與適用疑難，展開對偽造發(fā)票犯罪的立法評析與完善建議。

一、我國偽造發(fā)票犯罪的立法演變

我國刑事立法上對于偽造發(fā)票犯罪的懲治，主要包括以下幾個階段：

（一）1979年刑法“偽造票證罪”的規(guī)定

我國在改革開放前尤其是計劃經(jīng)濟(jì)時期，發(fā)票犯罪現(xiàn)象并不突出，主要表現(xiàn)為通過假發(fā)票進(jìn)行貪污、騙取貨款或醫(yī)保費(fèi)等，屬于發(fā)票犯罪的少有期。①文獻(xiàn)中可搜到的案例寥寥無幾，僅有陜西某研究所所長以假發(fā)票報銷的貪污案件，浙江某紙箱廠方某收取貨款時用消字靈涂改發(fā)票貪污貨款11萬元，上海某藥房營業(yè)員用假發(fā)票騙取勞保醫(yī)藥費(fèi)等。參見王佩芬：《發(fā)票犯罪立法研究》，上海社會科學(xué)院出版社2015年版，第64頁。這一時期，對于偽造發(fā)票犯罪的懲治，適用1979年《刑法》第124條“偽造票證罪”。該罪列舉了“以營利為目的，偽造車票、船票、郵票、稅票、貨票”等情形，雖然未明確規(guī)定“發(fā)票”，但在當(dāng)時，發(fā)票普遍使用的是“發(fā)貨票”這一名稱①在1986年頒布《全國發(fā)票管理暫行辦法》之前，許多省份制定的發(fā)票管理規(guī)定曾普遍使用“發(fā)貨票”這一名稱，發(fā)票系發(fā)貨票的簡稱。如1963年《天津市發(fā)貨票管理暫行辦法》、1974年《廣東省統(tǒng)一發(fā)貨票管理試行辦法》、1981年《貴州省統(tǒng)一發(fā)貨票管理辦法》，等等。，而《刑法》第124條中的“貨票”，就是針對當(dāng)時有些地區(qū)發(fā)生的偽造發(fā)貨票、提貨票的案件，在《刑法》第33稿修訂過程中增加的。②高銘暄：《中華人民共和國刑法的孕育誕生和發(fā)展完善》，北京大學(xué)出版社2012年版，第106頁。不過，由于“貨票”一詞現(xiàn)在有其專指的含義，因此很難讓人將第124條中的“貨票”與“發(fā)票”一詞相聯(lián)系。

（二）1995年單行刑法對偽造發(fā)票罪名的增設(shè)

1994年1月我國開始實(shí)施新稅制改革，推行“以票控稅”的增值稅制度，增值稅發(fā)票由此成為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的唯一合法憑證，承載了比人民幣還要值錢的巨大利益，刺激著不法分子為之鋌而走險。與偽造貨幣相比，偽造發(fā)票犯罪成本小、技術(shù)難度低、獲取的非法利益更為巨大。一時間，偽造、出售、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪泛濫猖獗，發(fā)票犯罪進(jìn)入了前所未有的高發(fā)階段。

在嚴(yán)峻的打擊發(fā)票犯罪的現(xiàn)實(shí)壓力下，1995年10月全國人民代表大會常務(wù)委員會通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》，圍繞“發(fā)票”這一犯罪對象增設(shè)了10多個罪名。除了對增值稅發(fā)票的虛開增設(shè)罪名，還將偽造發(fā)票犯罪從“偽造票證罪”中分離出來，細(xì)化為“偽造增值稅專用發(fā)票”“偽造、擅自制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票”“偽造、擅自制造發(fā)票”等3種情形，并設(shè)置了不同的法定刑予以打擊。其中，“偽造增值稅專用發(fā)票”處罰最重，最高法定刑可適用死刑，“偽造、擅自制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票”的刑罰次之，“偽造、擅自制造發(fā)票”仍比照“偽造票證罪”的量刑規(guī)定。此外，還規(guī)定了“首要分子”從重處罰，以及單位犯罪等。

（三）1997年刑法對偽造發(fā)票犯罪的立法完善

1997年刑法修訂時，1995年單行刑法被稍加修正后全面納入現(xiàn)行刑法體系。單行刑法中的3個偽造發(fā)票的罪名成為現(xiàn)行《刑法》中的第206條“偽造增值稅專用發(fā)票罪”、第209條第1款“非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”和第209條第2款“非法制造發(fā)票罪”；修正的內(nèi)容包括：刪除了單行刑法中對偽造增值稅專用發(fā)票“首要分子從重處罰”的規(guī)定，明確了“偽造、擅自制造普通發(fā)票”的罰金刑，對3個罪名增加了“管制”刑種。

（四）《刑法修正案（八）》對偽造發(fā)票罪的立法修改

2011年2月，《刑法修正案（八）》針對發(fā)票犯罪增設(shè)了2個新罪名，并刪除了《刑法》第205條第2款、第206條第2款的規(guī)定，廢止了對于虛開、偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑適用。

從上述立法變遷可以看出，1995年單行刑法將偽造發(fā)票犯罪從“偽造票證罪”中分離出來，并不是簡單地表現(xiàn)為罪名數(shù)量一分為三，而是以發(fā)票的類型與真?zhèn)螀^(qū)別規(guī)定入罪標(biāo)準(zhǔn)與法定刑，并將原本屬于偽造發(fā)票內(nèi)容的虛開行為獨(dú)立設(shè)罪，對偽造發(fā)票犯罪的內(nèi)涵以及罪與罪的關(guān)系產(chǎn)生了重大影響。所涉及的具體問題，從解析偽造發(fā)票犯罪中的理論爭議與認(rèn)定疑難的司法實(shí)踐中，反映得更為直觀。

二、偽造發(fā)票犯罪中的理論爭議與認(rèn)定疑難

（一）偽造的概念，偽造是否包括擅自制造及擅自制造增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪

《刑法》第206條規(guī)定了“增值稅專用發(fā)票”的“偽造”行為，但第209條對于“用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票”和“普通發(fā)票”，卻規(guī)定了“偽造”與“擅自制造”兩種行為。由此，刑法理論上就產(chǎn)生了如下爭議：（1）什么是偽造？什么是擅自制造？偽造是否包括擅自制造？（2）擅自制造增值稅專用發(fā)票的行為，是否構(gòu)成犯罪？ 對于上述問題，存在兩種截然相反的觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按照罪刑法定的原則，應(yīng)當(dāng)將“偽造”與“擅自制造”相區(qū)分，對于刑法中未明確予以規(guī)定的擅自制造增值稅專用發(fā)票的行為，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。但其理由各不相同：（1）擅自制造的性質(zhì)不是偽造?！皞卧煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票罪的主體為無權(quán)印制增值稅專用發(fā)票的單位；擅自印制是有權(quán)印刷增值稅專用發(fā)票的單位，在未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下私自加印的行為，印的是真發(fā)票而不是假發(fā)票，因而擅自制造是一般的違法行為，不構(gòu)成犯罪?！雹亳R克昌：《經(jīng)濟(jì)犯罪新論》，武漢大學(xué)出版社1998年版，第459-460頁。（2）偽造不包括擅自制造?！吧米灾圃焓欠欠ㄖ圃斓囊环N形式。就擅自印制發(fā)票而言，發(fā)票在形式和內(nèi)容上與正式合法有效的發(fā)票并無區(qū)別，意在強(qiáng)調(diào)發(fā)票的制作主體有越權(quán)或?yàn)E用權(quán)限制作發(fā)票的違法行為；而就偽造的發(fā)票而言，意在強(qiáng)調(diào)發(fā)票缺乏真實(shí)性。所以偽造不包括擅自制造。”②王作富：《刑法分則實(shí)務(wù)研究（中）》，中國方正出版社2010年，第662頁。（3）“應(yīng)按法條規(guī)定嚴(yán)格區(qū)分‘偽造’與‘擅自制造’，有權(quán)印刷增值稅專用發(fā)票的行為人擅自印刷增值稅專用發(fā)票的，按照本條法律的規(guī)定則不屬于偽造范圍，不構(gòu)成偽造”③陳興良：《刑法學(xué)》（第 2 版），復(fù)旦大學(xué)出版社 2009 年版，第 567 頁。；“因?yàn)樵谕还?jié)規(guī)定中的同一用語，應(yīng)當(dāng)具有同一的含義”④陳洪兵、安文錄：《發(fā)票犯罪處罰空隙探究》，《中國刑事法雜志》2005年第1期。。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，擅自制造增值稅專用發(fā)票構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)適用“偽造增值稅專用發(fā)票罪”。理由包括：（1）偽造的內(nèi)涵包括擅自制造?！霸谠綑?quán)擅自印制增值稅專用發(fā)票之時，有權(quán)印制增值稅專用發(fā)票單位的行為和無權(quán)印制增值稅專用發(fā)票的行為一樣，在本質(zhì)上都是一種無權(quán)行為，其制作出的增值稅專用發(fā)票也就成為假增值稅專用發(fā)票。”⑤謝望原：《偽造、變造犯罪研究》，中國人民公安大學(xué)2010年版，第257-258頁。（2）“刑法中的‘偽造’具有各種含義，‘偽造’的含義具有相對性”⑥張明楷：《罪刑法定與刑法解釋》，北京大學(xué)出版社 2009 年版，第214 頁。；因此，“當(dāng)‘偽造’與‘擅自制造’并列規(guī)定時，偽造與擅自制造存在區(qū)別；如果‘偽造’未與‘擅自制造’的情形并列時，此法條中的‘偽造’則包含了‘擅自制造’。例如《刑法》第206條‘偽造增值稅專用發(fā)票罪’、第170條‘偽造貨幣罪’未將‘擅自制造’的情形與‘偽造’并列，此法條中的‘偽造’則包含了‘擅自制造’。”⑦杜文?。骸栋l(fā)票犯罪若干問題辨析》，《政治與法律》2013年第6期。（3）“立法上未明確擅自制造增值稅專用發(fā)票的情形，有可能是立法者的疏忽，也有可能是立法者認(rèn)為增值稅專用發(fā)票的印制由特定的單位統(tǒng)一印制，管理相當(dāng)嚴(yán)格，一般不會出現(xiàn)擅自印制的情況，因此不作為犯罪處理。無論是上述哪一種原因，都完全可以從刑法設(shè)立偽造增值稅專用發(fā)票犯罪的立法目的上將其解釋為偽造的一種行為?！雹鄤⒅緜ィ骸栋l(fā)票犯罪若干疑難問題研析》， 《法學(xué)家》2001 年第 2 期。

上述“有罪論”與“無罪論”的爭議，一方面是對偽造與擅自制造的概念存在分歧，另一方面則是對“罪刑法定原則”的理解與堅持。

1.擅自制造行為性質(zhì)的認(rèn)定

對于擅自制造是指有權(quán)印制發(fā)票的主體在授權(quán)許可之外私自越權(quán)加印發(fā)票的行為，并不存在爭議，但是擅自制造出的發(fā)票是真發(fā)票還是假發(fā)票，就存在觀點(diǎn)上的分歧。筆者認(rèn)為，區(qū)別真假發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)為，只有國家稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的有權(quán)印制單位在授權(quán)范圍內(nèi)印制的增值稅專用發(fā)票才屬于真發(fā)票，除此之外，無權(quán)主體印制的發(fā)票和有權(quán)印制單位超越授權(quán)范圍私自印制的發(fā)票，都不能認(rèn)為是真發(fā)票。對于后者，即使在形式上也不具有真實(shí)性，比如發(fā)票編號本身就存在虛假或重復(fù)。更為重要的是，這些未經(jīng)許可私自加印的發(fā)票并未納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的管控，真?zhèn)坞y辨，其造成的發(fā)票管理混亂以及稅款流失的危害較無權(quán)單位印制的假發(fā)票更難以被發(fā)現(xiàn)，危害更大。因此，從行為性質(zhì)上來說，擅自制造屬于偽造行為的一種，有觀點(diǎn)提出的“有權(quán)印制單位擅自制造的是真發(fā)票而不是假發(fā)票，擅自制造的性質(zhì)不是偽造”，顯然存在不當(dāng)之處。

2.“偽造”是否包括“擅自制造”

討論偽造與擅自制造的關(guān)系問題，首先確定所討論的“偽造”的概念范圍，再進(jìn)行兩者的比較，不能籠統(tǒng)地作出結(jié)論。對于偽造概念的分析，日本學(xué)者大冢仁在論證偽造文書時將“偽造”區(qū)分為：（1）最廣義上的偽造，是指偽造、變造文書，制作虛偽文書以及行使偽造、變造文書、虛偽文書等一切行為的總稱；（2）廣義上的偽造，是指不包括最廣義概念中的行使行為，亦即，是指偽造、變造文書，制作虛偽文書的行為。這種意義的偽造，包括有形偽造和無形偽造。有形偽造是指制作不真正的文書,即沒有制作權(quán)限的人制作他人名義的文書；無形偽造是指制作虛假文書，即具有制作權(quán)限的人，制作內(nèi)容違反真實(shí)的文書。（3）狹義的偽造，僅指廣義偽造中的有形偽造，即沒有制作權(quán)限的人偽造或者變造他人名義的文書的行為。無形偽造是與狹義的偽造相對立的概念。（4）從狹義的文書偽造或者有形偽造中把“變造”除外，則是最狹義的偽造。①參見 [日]大冢仁：《刑法概說各論》，馮軍譯，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第423頁。

可見，偽造是否包括擅自制造，就是要正確界定偽造在所討論的法律條文中是哪一種意義的概念?！缎谭ā返?06條與《刑法》第209條都是針對發(fā)票的偽造行為，當(dāng)《刑法》第209條將“偽造”與“擅自制造”并列，此時的兩個概念就是以行為主體是否具有制作權(quán)限進(jìn)行的劃分，前者是指不具有印制發(fā)票權(quán)限的主體所印制假發(fā)票的行為，后者指具有印制權(quán)限的主體超越權(quán)限印制的假發(fā)票。而《刑法》第206條與第209條是針對同一對象的同一性質(zhì)行為，因此第206條中的“偽造”含義應(yīng)當(dāng)與《刑法》第209條相同，即是與“擅自制造”相并列的概念，而不包括擅自制造。

3.對“罪刑法定原則”的理解與堅持

確定了《刑法》第206條中的“偽造”是與“擅自制造”相并列的概念，就意味著立法上未對“擅自制造增值稅專用發(fā)票”的情形進(jìn)行明確規(guī)定。

上述有觀點(diǎn)揣測這是“立法者的疏忽”，顯然是不存在的。1995年單行刑法主要就是打擊猖獗泛濫的增值稅專用發(fā)票犯罪。從增設(shè)的罪名與法條數(shù)量來看，增值稅專用發(fā)票是此次立法的核心，因此不存在遺漏對擅自制造增值稅專用發(fā)票入罪的可能性。如果屬于后一種可能性，即立法者認(rèn)為增值稅專用發(fā)票印制管理極為嚴(yán)格，擅自制造的可能性極小，沒有必要規(guī)定為犯罪，這就涉及刑事立法的技術(shù)問題，即對于小概率的應(yīng)當(dāng)入罪的行為，是否有必要規(guī)定為犯罪？

面對立法上的疏漏，無罪論者從堅持罪刑法定原則的角度出發(fā)，以嚴(yán)格遵循刑法條文的規(guī)定作為入罪依據(jù)，即使可能導(dǎo)致打擊犯罪的疏漏，也應(yīng)當(dāng)通過修改立法來完善，而不是通過“擴(kuò)大解釋”的方式將行為入罪。這無疑符合罪刑法定原則的精神，也是從觀念上扭轉(zhuǎn)之前“類推適用”思維的體現(xiàn)。

有罪論者的錯誤則在于，對于立法上未予以明確規(guī)定的情形，并不認(rèn)可立法上的不完善，而是試圖通過“目的解釋”“語義解釋”擴(kuò)大或限縮概念范圍的方式來彌補(bǔ)。在薩維尼看來，這種闡釋已經(jīng)超越了真正意義上的法律解釋，是通過前一法律而產(chǎn)生的新法律，與法學(xué)的品性完全背離。①參見[德]薩維尼、[德]格林：《薩維尼法學(xué)方法論講義與格林筆記》，楊代雄譯，法律出版社2008年版，第77頁。因此，對于刑法中概念的理解，不能孤立地進(jìn)行解釋，而應(yīng)當(dāng)聯(lián)系上下文以及同一詞語在同一文本中的意義進(jìn)行體系性的闡述。當(dāng)然，這是以成熟完善的立法為基礎(chǔ)，要求對立法用語嚴(yán)謹(jǐn)、周密，對基本概念、基本問題的表述一以貫之。但是，對于不完善的制定法，如果不承認(rèn)其立法缺陷，罔顧同一概念在其他法條中的使用范圍，而是按其所需，任意進(jìn)行擴(kuò)大解釋或限縮解釋，無疑是將“罪刑法定”這個鐵一般的原則，變成了可大可小、任意伸縮的如意金箍棒。

4.《刑法》第206條立法修改的體系性考量

基于上述分析，我們是否應(yīng)當(dāng)將《刑法》第206條修改為“非法制造增值稅專用發(fā)票罪”，在法條中增加擅自制造的情形？對此，筆者并不贊同這一修改意見。刑事立法作為一個體系性的工程，牽一發(fā)而動全身?！氨仨毎洋w系視為一個不斷發(fā)展的事物，并且將全部內(nèi)容聯(lián)系起來（內(nèi)部法律史），而不應(yīng)該只研究單個的法律問題?！雹谕，第75-76頁。從偽造發(fā)票犯罪的內(nèi)部結(jié)構(gòu)來看，這種修改是合理的，但將其放置在發(fā)票犯罪、刑法體系的大系統(tǒng)下，就會發(fā)現(xiàn)這種修改存在不足之處。

（1）我國刑法中對于“偽造”“非法制造”“擅自制造”等概念的使用并不一致。除了《刑法》第206條第1款、第2款和第215條“非法制造注冊商標(biāo)罪”是將擅自制造包含于非法制造的概念之中，其他法條如《刑法》第126條規(guī)定的“違規(guī)制造槍支罪”，其行為就是“擅自制造”的情形，是并列而非包含于第125條的“非法制造槍支罪”之中。另外，《刑法》第125條第2款規(guī)定的“非法制造危險物質(zhì)罪”，法條中也未明確包含“擅自制造”，也未像第126條一樣另外規(guī)定“違規(guī)制造（擅自制造）危險物質(zhì)罪”。

（2）偽造作為一個典型的犯罪類型，應(yīng)當(dāng)使用“偽造”這一通常意義的詞語。如果在罪名中對“偽造”一詞棄而不用，而使用會產(chǎn)生歧義的“非法制造”，既不能保持立法概念范圍的一以貫之，也容易造成理解上的分歧。

（3）罪名設(shè)置要科學(xué)合理，疏密得當(dāng)，并非越細(xì)密越好，有時欲密反疏，越細(xì)密反而形成的漏洞越大。從擅自制造的行為性質(zhì)來說，其實(shí)質(zhì)上就是偽造行為的一種。因此，如果《刑法》第209條法條中不列舉“擅自制造”的情形下，“偽造”一詞就不會成為與“擅自制造”并列的狹義概念，也不會對偽造概念產(chǎn)生理解上的分歧，不會出現(xiàn)“擅自制造增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪”的爭議。

（二）偽造是否包括變造？變造發(fā)票是否構(gòu)成犯罪，構(gòu)成何罪？

在偽造發(fā)票犯罪的3個罪名中，并沒有明確規(guī)定變造發(fā)票的情形。對于變造發(fā)票的行為是否構(gòu)成犯罪，或者說變造發(fā)票是否包含于偽造發(fā)票的行為之中，理論上也存在分歧。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，變造不屬于偽造行為，變造發(fā)票不構(gòu)成犯罪。理由為：偽造是指無權(quán)制造增值稅專用發(fā)票的行為人私自制造增值稅專用發(fā)票的行為，所以如果行為人采用變造的方法制造假增值稅發(fā)票的，按照《刑法》第206條的規(guī)定，則不屬于偽造范圍，不構(gòu)成偽造①參見陳興良： 《刑法學(xué)》（第2版），復(fù)旦大學(xué)出版社 2009 年版，第 567 頁。；根據(jù)罪刑法定的原則，不宜以犯罪論處。②參見馬克昌：《經(jīng)濟(jì)犯罪新論》，武漢大學(xué)出版社1998年版，第460頁。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，變造屬于偽造行為的一種，應(yīng)當(dāng)以“偽造增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰。（1）偽造發(fā)票不僅包括無制作權(quán)的人制造假發(fā)票的行為，也包括對真實(shí)發(fā)票進(jìn)行加工的變造行為③參見張明楷：《刑法學(xué)》（第3版），法律出版社 2007 年版，第 614 頁；周光權(quán)：《刑法各論》，中國人民大學(xué)出版社2008 年版，第313 頁；阮齊林：《刑法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社 2008 年版，第 514 頁。；（2）根據(jù)最高人民法院的司法解釋，變造增值稅專用發(fā)票，應(yīng)按偽造增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。④參見戴蓬：《涉稅犯罪案件偵查實(shí)務(wù)》，法律出版社2002年版，第250頁。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，變造發(fā)票屬于虛開發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)以“虛開增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰。理由為：“偽造是仿照真發(fā)票而制造的假發(fā)票；變造是對真發(fā)票進(jìn)行改造，兩者顯然不同；虛開增值稅專用發(fā)票是在真發(fā)票的基礎(chǔ)上對其內(nèi)容進(jìn)行非法改造，變造增值稅專用發(fā)票變造的是增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容，符合虛開增值稅專用發(fā)票的特征?！雹輨A、孫榮欣：《虛開增值稅專用發(fā)票罪與偽造增值稅專用發(fā)票罪的界限》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2001年第4期。

第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，對于變造行為的認(rèn)定，需要具體問題具體分析：“（1）行為人僅僅實(shí)施了變造增值稅專用發(fā)票而沒有出售的，應(yīng)依照罪行法定的原則不以犯罪論處；如果有證據(jù)表明行為人具有出售的主觀意圖，按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的未遂來處理。（2）行為人以牟利為目的變造增值稅專用發(fā)票且出售的，可以按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票既遂論處。（3）行為人以騙取出口退稅或抵扣稅款為目的變造發(fā)票，可以按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處?！雹拗x望原、郭立鋒：《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題探析》，《山東審判》2002年第6期

第五種觀點(diǎn)也認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)別認(rèn)定，但理由與結(jié)論迥異：“（1）如果行為人在真增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)上，采取揭層、挖補(bǔ)、拼貼等方法，使真增值稅專用發(fā)票變成兩張甚至數(shù)張，對此刑法沒有明文規(guī)定為犯罪，不能按照犯罪處理；（2）如果行為人出于逃稅或者騙取出口退稅的目的涂改發(fā)票，夸大交易額，屬于‘為自己虛開’的情形，可以按‘虛開增值稅專用發(fā)票罪’處理?！雹咧芎椴ǎ骸段：Χ愂照鞴茏铩缸吩V標(biāo)準(zhǔn)與司法認(rèn)定實(shí)務(wù)》，中國人民公安大學(xué)出版社2010年版，第219頁。

可見，對于變造發(fā)票的問題，理論上異見紛呈，莫衷一是。產(chǎn)生分歧的根源仍在于偽造概念的界定問題。偽造與變造的區(qū)別在于：偽造發(fā)票，是指仿照發(fā)票的版式、票樣、內(nèi)容、防偽標(biāo)志、紙質(zhì)等，使用復(fù)制、復(fù)印等手段制作虛假發(fā)票的行為。變造是指采用揭層、剪貼、涂改等手段對真實(shí)的發(fā)票進(jìn)行形式改造或內(nèi)容修改的行為?？梢哉f，偽造是形式或內(nèi)容上的 “從無到有”，變造是對形式或內(nèi)容的“二次加工”。如果將偽造作廣義的理解，變造也是偽造行為的一種，變造增值稅專用發(fā)票的票樣形式就構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪，變造增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但是如果按照大冢仁的最狹義的偽造概念，變造是與偽造相并列的概念，那么按照罪刑法定的原則，刑法未明確規(guī)定變造的情形，變造增值稅專用發(fā)票就不構(gòu)成犯罪。

所以，認(rèn)定偽造是否包括變造，問題的關(guān)鍵還在于，如何確定我國發(fā)票犯罪中的“偽造”是哪一種意義上的概念。對此，筆者認(rèn)為，對于發(fā)票犯罪中“偽造”含義的確定，首先應(yīng)當(dāng)在刑法意義上進(jìn)行體系性的理解。

1.我國刑法中的偽造，是不包括變造行為的最狹義意義上的偽造

從我國《刑法》第170條“偽造貨幣罪”、第173條“變造貨幣罪”、第174條“偽造、變造金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營許可證、批準(zhǔn)文件罪”、第177條“偽造、變造金融票證罪”、第178條“偽造、變造國家有價證券罪”“偽造、變造股票、公司、企業(yè)債券罪”、第280條“偽造、變造、買賣國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪”“偽造變造居民身份證罪”等規(guī)定來看，我國刑法中的偽造都采用的是最狹義的概念，即偽造并不包含變造。我國《刑法》第227條“偽造有價票證罪”未像上述罪名一樣明確規(guī)定“變造”的行為，但這一罪名是從1979年刑法中沿用過來的，1997年刑事立法上未將這一罪名中的偽造概念與其他罪名中的偽造概念保持一致。因此，應(yīng)當(dāng)在立法上加以明確。

2.應(yīng)當(dāng)在立法上明確對變造發(fā)票情形的規(guī)定

發(fā)票犯罪中的“偽造”未包含“變造”發(fā)票的情形，按照罪刑法定的原則，變造發(fā)票不構(gòu)成犯罪。那么，變造發(fā)票是否應(yīng)當(dāng)入罪，是否如上述第5種觀點(diǎn)中所說，“變造的數(shù)量不可能很大，行為的發(fā)生也很罕有，對變造行為不足以單獨(dú)規(guī)定為犯罪”？刑法上的小概率行為是否應(yīng)當(dāng)入罪？我們在討論“擅自制造增值稅專用發(fā)票是否應(yīng)當(dāng)入罪”時，也面臨過同樣的問題。

筆者認(rèn)為，所謂法網(wǎng)恢恢，疏而不漏。刑法設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)以行為性質(zhì)是否具有“嚴(yán)重的社會危害性”為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以是否常見或高發(fā)為標(biāo)準(zhǔn)，犯罪行為的高發(fā)并非意味著該行為的社會危害性比不高發(fā)時的危害性更大。對于行為性質(zhì)具有嚴(yán)重社會危害性的行為，即使發(fā)生的可能性很小，也應(yīng)當(dāng)規(guī)定入罪，以體現(xiàn)刑法的穩(wěn)定性，克服刑法的滯后性。否則，如果隨著社會與環(huán)境的發(fā)展變化，立法時的小概率犯罪演變成為高發(fā)的犯罪形式，刑法就又面臨存在漏洞需要修改的尷尬境地。以發(fā)票犯罪的立法為例，在1995年單行刑法立法時，增值稅專用發(fā)票犯罪最為猖獗，因此主要圍繞專用發(fā)票從嚴(yán)從重立法，但是隨著增值稅專用發(fā)票和其他增值稅發(fā)票在管理上的完善，普通發(fā)票犯罪問題突出，《刑法修正案（八）》又增設(shè)了虛開發(fā)票罪。變造發(fā)票也是一樣，在手寫發(fā)票或機(jī)打發(fā)票的時代，變造發(fā)票的難度比較大，發(fā)生概率小，但在電子發(fā)票時代，通過軟件修改發(fā)票票樣或內(nèi)容的變造行為就較之前會大概率發(fā)生。因此，從刑法體系的一致性出發(fā)，應(yīng)當(dāng)將變造發(fā)票與偽造發(fā)票的情形相并列，一起明確規(guī)定于相應(yīng)的刑法條文之中。

（三）偽造增值稅專用發(fā)票與虛開增值稅專用發(fā)票的界限

案例1：2011年11月至2012年5月間，被告人趙軍某以其經(jīng)營的青島九順和實(shí)業(yè)有限公司的名義，虛構(gòu)與青島卉禾潤豐、青島國潤、青島市鴻邦等公司之間的交易，偽造增值稅專用發(fā)票73張共計人民幣8335.8萬元，以虛假的應(yīng)收賬款質(zhì)押給銀行，先后4次騙取工行國內(nèi)保理貸款6700萬元。

一審法院認(rèn)為，本案系單位犯罪，直接主管人趙軍某偽造增值稅專用發(fā)票以騙取銀行貸款，其行為構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪和騙取貸款罪，應(yīng)予數(shù)罪并罰。趙軍某提出上訴，理由為偽造發(fā)票與騙取貸款系牽連關(guān)系，應(yīng)以騙取貸款罪定罪處罰。二審法院認(rèn)為，趙軍某為騙取貸款而偽造增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成目的與手段的牽連，應(yīng)當(dāng)從一重處罰；撤銷一審判決，改判為偽造增值稅專用發(fā)票罪。①山東省青島市中級人民法院刑事判決書（2016）魯02刑終729號,http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=7abf3632-2607-4e6a-aa81-a76f01045a02，中國裁判文書網(wǎng)，2018年6月18日訪問。

本案中，趙軍某偽造發(fā)票與騙取貸款的行為是手段與目的的牽連，是實(shí)質(zhì)的一罪，二審法院將一審的兩罪并罰改判為一罪，是正確的。但是，對于一二審都將趙軍某的行為認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪，則存在一定的問題。但從案情來看，趙軍某并非是偽造了73張空白發(fā)票的票樣，而是偽造了73張發(fā)票的內(nèi)容，亦即是虛開增值稅專用的行為。

對于偽造的分類，還可以按偽造部分的不同，分為形式偽造與實(shí)質(zhì)偽造①黃明儒：《論刑法中的偽造》，《法商研究》2002年第3期。。形式偽造是指偽造空白的發(fā)票票樣，實(shí)質(zhì)偽造則是偽造發(fā)票的項(xiàng)目內(nèi)容，或稱為內(nèi)容偽造，它即可以是在假的空白發(fā)票票樣上進(jìn)行的內(nèi)容偽造，也包括在假的發(fā)票票樣上進(jìn)行的內(nèi)容偽造。我國《刑法》第205條增設(shè)的虛開增值稅專用發(fā)票罪，其本質(zhì)上就是實(shí)質(zhì)偽造。

從廣義的偽造概念來說，趙軍某偽造發(fā)票內(nèi)容的行為也屬于偽造行為的一種，虛開發(fā)票的行為屬于廣義意義上的偽造犯罪。但是，由于刑法對于發(fā)票犯罪在罪名設(shè)置上的細(xì)化，造成各罪名空間的狹窄化。可以說，“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的設(shè)置，就是將偽造發(fā)票內(nèi)容的行為從偽造的概念中分離出來，“偽造增值稅專用發(fā)票罪”就僅僅指偽造空白的增值稅專用發(fā)票的行為，而不包括偽造發(fā)票內(nèi)容的行為。因此，一、二審法院認(rèn)定的罪名不正確。

在司法實(shí)踐中，與本案行為性質(zhì)相同的案件還有“上海周正毅通過虛開的增值稅專用發(fā)票騙取貸款案”②《周正毅一審被判處有期徒刑1年》，《上海證券報》2007年12月1日?！八拇▌h虛開發(fā)票騙取銀行貸款案”③《劉漢原罪：虛開增值稅專用發(fā)票騙取國開行等46億元貸款》，《第一財經(jīng)日報》2014年2月27日。，但是，3個行為性質(zhì)相同的案件，卻分別被判處“偽造增值稅專用發(fā)票罪”“虛開增值稅專用發(fā)票罪”“騙取貸款罪”。產(chǎn)生這種司法不一現(xiàn)象的根源，還在于立法上對于發(fā)票犯罪在罪名設(shè)置上的不合理細(xì)化。鑒于發(fā)票犯罪在立法上存在的問題，本案和周正毅案都應(yīng)當(dāng)與四川劉漢案一樣，以騙取貸款罪定罪處罰。

（四）偽造發(fā)票犯罪中的一罪與數(shù)罪問題

案例2：2012年至2013年期間，被告人詹前某、詹某甲在佛山市某出租屋內(nèi)，通過互聯(lián)網(wǎng)購入大量假印章、空白假發(fā)票，再按購買人的要求制作版面并打印內(nèi)容，偽造各類發(fā)票出售牟利。期間，2人共出售各類假發(fā)票3432份，非法獲利人民幣95569元。一審判決認(rèn)為，被告人詹前某、詹某甲為牟取非法利益，偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票102份，數(shù)量較大，其行為構(gòu)成偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；偽造并出售偽造的其他發(fā)票24285份，情節(jié)嚴(yán)重，其行為構(gòu)成非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪。應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。被告人詹前某提出上訴，認(rèn)為本案應(yīng)認(rèn)定為一罪。二審駁回上訴，維持原判。④廣東省佛山市中級人民法院刑事裁定書（2014）佛中法刑二終字第74號，http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=EFB7CCB6-8935-4EDE-88DE-906F9AE7AADE， 中國裁判文書網(wǎng)，2018年6月8日訪問。

本案涉及以下幾個問題：

第一，是偽造還是虛開的問題。如前所述，立法上對于罪名的細(xì)化，使得偽造發(fā)票罪的內(nèi)涵包括偽造空白票樣的形式偽造，而虛開發(fā)票則屬于偽造發(fā)票內(nèi)容的實(shí)質(zhì)偽造。本案中詹前某通過互聯(lián)網(wǎng)購入大量假印章、空白假發(fā)票，再按購買人的要求制作版面、打印內(nèi)容并出售牟利的行為，是屬于虛開發(fā)票而非偽造發(fā)票的行為。

第二，是一罪還是數(shù)罪的問題。涉及兩個方面的問題。（1）偽造并出售偽造發(fā)票的行為，是一罪還是數(shù)罪？“偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪”是選擇性罪名，還是并列性罪名？對于偽造增值稅專用發(fā)票后又非法出售的行為，是應(yīng)當(dāng)以牽連犯處斷，還是以吸收犯處斷，還是數(shù)罪并罰？《刑法》第208條第2款規(guī)定了非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的牽連行為，分別是以《刑法》第205條、第206條、第207條定罪處罰。但是，對于偽造并出售、虛開并出售、偽造并虛開并出售增值稅專用發(fā)票的行為如何處斷，存在爭議。（2）同時偽造增值稅專用發(fā)票與偽造普通發(fā)票，是一罪還是數(shù)罪？《刑法》第206條與第209條是將偽造增值稅專用發(fā)票與偽造普通發(fā)票分設(shè)為兩罪，但從刑事立法原理來講，針對同一種犯罪對象的偽造行為，為實(shí)質(zhì)上的一罪，就像偽造100元的貨幣與偽造1元的貨幣，都構(gòu)成偽造貨幣罪，而不能因偽造對象的形式不同而分設(shè)不同的罪名。

三、偽造發(fā)票犯罪立法評析

從上述偽造發(fā)票犯罪存在的理論爭議與適用問題可以看出，偽造發(fā)票犯罪在立法上存在以下幾個方面的問題。

（一）對于發(fā)票的分類不符合邏輯上的劃分規(guī)則

刑法中將發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票以及普通發(fā)票4類，并非是適用一個標(biāo)準(zhǔn)下的同一層次的概念劃分，而是以發(fā)票的形式、功能、用途等為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的多層次劃分。這種劃分，有違邏輯上的“劃分標(biāo)準(zhǔn)必須同一”“劃分必須逐層次進(jìn)行”“子項(xiàng)外延之和等于母項(xiàng)外延”“劃分所得子項(xiàng)必須互斥”的規(guī)則，就導(dǎo)致了劃分后的概念之間出現(xiàn)了交叉與包含。發(fā)票的形式與發(fā)票的功能與用途并非對應(yīng)關(guān)系，比如增值稅專用發(fā)票既可以作為抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的依據(jù)，但也可作為普通發(fā)票來使用；最初普通發(fā)票形式的運(yùn)輸發(fā)票也可以用以抵扣稅款，并且普通發(fā)票如果作為企業(yè)所得稅的費(fèi)用列支，抵減的稅率遠(yuǎn)高于增值稅專用發(fā)票；尤其是“用于騙取出口退稅發(fā)票”這一概念分類極不科學(xué)，能否用于出口退稅與出口行為相關(guān)而與發(fā)票形式無關(guān)，并不存在哪一種形式的發(fā)票不能進(jìn)行出口退稅。這種按照立法時犯罪是否高發(fā)為標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)置罪名，是典型的“現(xiàn)象立法”。

（二）按發(fā)票類型分設(shè)多個罪名，既不科學(xué)也沒必要

從域外的相關(guān)立法經(jīng)驗(yàn)也可以看出，對于偽造發(fā)票的犯罪，絕大多數(shù)國家都是籠統(tǒng)概括地通過“偽造票證罪”或“偽造文書罪”進(jìn)行懲治，鮮見專門針對偽造發(fā)票進(jìn)行單獨(dú)設(shè)立罪名的立法例，更何況還分設(shè)多個罪名。如美國僅規(guī)定了“偽造文書罪”一罪，對文書概念作廣義理解，不僅包括各種有價證券、取貨憑證、抵押票據(jù)、飛機(jī)票、火車票等，還包括遺囑、結(jié)婚證書、畢業(yè)文憑、推薦信、查封令、拘留狀等。①參見儲槐植：《美國刑法》（第3版），北京大學(xué)出版社2005年版，第190頁。其他如日本、德國、法國等偽造犯罪的規(guī)定，都規(guī)定的是廣義的偽造對象。反觀我國偽造發(fā)票犯罪的立法，人為制造了理解與適用上的諸多分歧，既不科學(xué)，亦無必要，浪費(fèi)了有限的立法資源。

（三）分發(fā)票類型設(shè)置輕重不同的法定刑，不符合罪刑相適應(yīng)原則

立法上針對不同發(fā)票類型的偽造行為設(shè)置不同的法定刑，是一種觀念上的誤區(qū)，即認(rèn)為抵扣稅率最高、犯罪最猖獗的增值稅專用發(fā)票犯罪，其社會危害性最大，其他抵扣稅率較低的增值稅發(fā)票次之，不具有抵扣功能的普通發(fā)票的社會危害性最小。這種量刑上的差異，會導(dǎo)致量刑上輕重倒置的現(xiàn)象。但實(shí)質(zhì)上，三者并不存在性質(zhì)上的差異。就像偽造貨幣犯罪，并不能認(rèn)為偽造百元面值的行為在性質(zhì)上不同于偽造1元面值的行為，而在罪名上分設(shè)“偽造百元貨幣罪”與“偽造一元貨幣罪”一樣。同理，不能因?yàn)閭卧煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的案件多發(fā)，抵扣稅率高，就認(rèn)為偽造增值稅專用發(fā)票的行為性質(zhì)與社會危害性都與偽造普通發(fā)票不同。立法上之所以會產(chǎn)生這樣的錯誤，存在將影響設(shè)置罪名的因素與規(guī)定量刑的因素相混淆的問題。

（四）偽造發(fā)票犯罪在立法上缺少前瞻性

偽造發(fā)票犯罪在立法上的細(xì)化，不僅表現(xiàn)為罪名的一分為三，還包括將虛開這一實(shí)質(zhì)偽造的行為從偽造犯罪中分離后，將3個偽造罪名的概念范圍擠壓為僅涵蓋偽造發(fā)票票樣的形式偽造行為。這種立法方式，是缺少立法前瞻導(dǎo)致的不合理。

例如，近年來隨著我國發(fā)票管理的完善，發(fā)票的形式從最初的手寫發(fā)票，到機(jī)打發(fā)票、網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，尤其是新形式的電子發(fā)票的出現(xiàn)，改變了以往發(fā)票需要在空白票樣上開具發(fā)票的傳統(tǒng)，無論是增值稅發(fā)票還是普通發(fā)票，都是在白紙上打印即可，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制票樣，更無需稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一發(fā)售發(fā)票，而稅款抵扣、出口退稅的發(fā)票審核也都會在網(wǎng)絡(luò)后臺自動比對完成。這就意味著，如果電子發(fā)票全面推行，屆時偽造發(fā)票罪、持有偽造發(fā)票罪、徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪等將面臨被虛置的可能。這也從一個角度證明了應(yīng)當(dāng)將《刑法》第205條與第205條之一規(guī)定的兩個虛開的罪名刪除，一方面解決了虛開罪名引發(fā)的罪與非罪、此罪彼罪、一罪與數(shù)罪的疑難問題，另一方面也將實(shí)質(zhì)偽造的內(nèi)含回歸偽造發(fā)票犯罪，防止偽造發(fā)票犯罪罪名的虛置。

四、偽造發(fā)票犯罪立法完善建議

綜上，建議對發(fā)票犯罪進(jìn)行如下立法完善：

（一）建議刪除《刑法》第205條及第205條之一

刑法中將虛開行為獨(dú)立設(shè)罪，其實(shí)質(zhì)是將偽造發(fā)票內(nèi)容的部分從偽造票證罪中分離出來，使得并列的3個偽造發(fā)票犯罪的內(nèi)涵被擠占，只包括偽造發(fā)票票樣的形式偽造。而獨(dú)立出來的2個虛開發(fā)票犯罪，因開具是偽造發(fā)票的必經(jīng)手段，因此又與逃稅、出口退稅、貪污、走私、洗錢、騙取貸款等相關(guān)目的犯罪罪名牽連、競合，造成司法適用中疑難重重。而刪除這兩個罪名，其所包涵的內(nèi)容偽造部分會回歸到偽造發(fā)票犯罪的罪名之中，其它虛開行為也可適用逃稅罪、騙取出口退稅罪、貪污罪、騙取貸款罪等罪名進(jìn)行懲治，并不會造成懲治上的漏洞。

（二）將3個罪名簡并為一罪：“偽造、變造發(fā)票罪”

如前所述，對于偽造發(fā)票犯罪的立法修改，并非是簡單地將擅自制造增值稅專用發(fā)票的情形入罪的問題，而是要對發(fā)票犯罪乃至整個刑法進(jìn)行體系性的考察。應(yīng)當(dāng)選擇使用“偽造”而不是“非法制造”的概念，將“變造”與“偽造”并列從而保持刑法體系上偽造概念的一貫性，以及修正分發(fā)票類型設(shè)置罪名的誤區(qū)，從而建議將偽造發(fā)票犯罪的3個罪名簡并為一罪：“偽造、變造發(fā)票罪”。

（三）實(shí)行罪名簡并后的刑罰輕緩還原

在實(shí)行罪名簡并后，應(yīng)當(dāng)修正對偽造不同類型的發(fā)票適用不同量刑標(biāo)準(zhǔn)的立法誤區(qū)，根據(jù)偽造行為的性質(zhì)及其社會危害性的大小，取消對偽造增值稅專用發(fā)票與其他增值稅發(fā)票的重刑懲治，實(shí)行刑罰輕緩還原。

（四）同理，非法買賣發(fā)票犯罪的6個罪名也存在相似的問題，同樣應(yīng)當(dāng)進(jìn)行罪名簡并與刑罰還原。