趙彥鋒，陳月英

(1.西安財經(jīng)學院， 陜西 西安　710100；2.銀川濱河新區(qū)(經(jīng)濟試驗區(qū)) 財政審計局， 寧夏 銀川　750001)

一、引　言

當前，世界上掀起了一股“綠色浪潮”。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境污染已經(jīng)成為世界范圍內(nèi)所關心的共同問題，并列入了議事日程。解決環(huán)境問題迫在眉睫，尤其對于大多數(shù)制造類企業(yè)來說，綠色制造已經(jīng)成為制造類企業(yè)不可或缺的奮斗目標。從環(huán)境成本會計方面來看，在現(xiàn)有的信息管理平臺中，幾乎沒有相應的模塊來處理環(huán)境成本，造成環(huán)境成本方面的決策效率低下或者滯后。在ERP信息管理系統(tǒng)中雖然采用了標準的成本體系，但是很少將其應用于環(huán)境成本的研究。這在推行“綠色制造”的現(xiàn)代經(jīng)濟中，明顯減弱了我國企業(yè)在世界市場中的競爭力，同時也造成了我國環(huán)境的破壞，導致治理成本大于企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，要想從根源控制企業(yè)的環(huán)境成本，同時減少企業(yè)在環(huán)境治理方面的花費，必須建立一個有效的環(huán)境成本管理信息系統(tǒng)。

目前，國內(nèi)外對環(huán)境成本的研究重點主要是在環(huán)境成本計量及企業(yè)環(huán)境成本核算方面[1]。Gwynne Rogers采用作業(yè)成本法對美國Pitney Bowes公司環(huán)境成本進行了分析，研究了環(huán)境成本對產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響以及將環(huán)境成本分配到產(chǎn)品成本中采用的方式等問題，有利于企業(yè)正確計算各種作業(yè)耗用的環(huán)境成本[4]。

本研究的意義有以下兩方面：第一，雖然越來越多的學者對環(huán)境成本的控制和核算進行了研究，但是國內(nèi)外學者很少有人研究環(huán)境成本管理系統(tǒng)。在萬方、中國知網(wǎng)等數(shù)據(jù)庫中幾乎查不到與環(huán)境成本管理系統(tǒng)相關的論文。第二，環(huán)境成本管理系統(tǒng)的研究會給重污染的制造類企業(yè)提供解決污染問題的新思路，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中產(chǎn)生污染的環(huán)節(jié)，并實施有效的控制。

二、企業(yè)環(huán)境成本理論基礎

(一)物料流量成本概述

物料流量成本會計起源于德國的一個環(huán)境管理機構。由于它的科學性和透明性，已被世界上眾多國家發(fā)展，并用于企業(yè)的環(huán)境成本管理。物料是指企業(yè)生產(chǎn)加工和銷售環(huán)節(jié)中所消耗的全部物質(zhì)和能源。物料流量成本管理，主要是在企業(yè)生產(chǎn)的過程中，對所耗用的物料進行追蹤，核算各個環(huán)節(jié)所耗用的物料成本，并有效地分配到所產(chǎn)生的正負產(chǎn)品中去。物料流量成本管理方法對生產(chǎn)中的物料進行有效追蹤，提高了數(shù)據(jù)的精確性，同時也使生產(chǎn)數(shù)據(jù)公開透明化，對企業(yè)管理者提供可靠參考，從而制定合理計劃，減少生產(chǎn)中的浪費和污染[5]。物料流量成本會計尤其在從事第二產(chǎn)業(yè)的企業(yè)中得到廣泛運用，其對生產(chǎn)環(huán)節(jié)所消耗的實際物料以及在生產(chǎn)過程中排放的各種廢棄物的量進行了精確計算，使各個流量要素數(shù)量化，這樣有效地將經(jīng)濟和環(huán)境局部點的投入結合起來，并使其進入物質(zhì)流。企業(yè)或者公司建立一個物料流數(shù)據(jù)庫，持續(xù)用一致的方法記錄生產(chǎn)過程中的各種廢棄物的成本。該數(shù)據(jù)庫能夠清晰精確地反映物料在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的浪費情況，有助于管理者準確快速地找到污染或浪費的原因，從而采取一系列措施進行有效抑制。從環(huán)境管理角度看，這種方法可以及時找到對環(huán)境有害的因素，通過回收利用或者用替代品替代減少生產(chǎn)對環(huán)境的危害，這樣也可以有效地減少環(huán)境成本。

(二)物料流量成本會計核算程序

物料流量成本會計在進行核算時，為了體現(xiàn)物料在產(chǎn)品生產(chǎn)加工過程中的透明性，可以將其分為四種成本。第一種，物料成本是指加工產(chǎn)品所需的直接材料的費用。第二種，系統(tǒng)成本是指管理費用、人工費用、折舊費用等。第三種，能源成本是指在加工制造過程中使用電、燃料等產(chǎn)生的成本。第四種，配送或處置成本是指產(chǎn)品配送及廢棄物回收成本。

對于企業(yè)來說，這四種成本給環(huán)境帶來的危害程度不同。企業(yè)對環(huán)境造成的影響主要來源于物料，在生產(chǎn)過程中，物料一部分的流向是產(chǎn)品，另外一部分的流向是廢棄物，企業(yè)需要對生產(chǎn)中產(chǎn)生的污染物進行處理，以此來減少對環(huán)境的危害，因此會產(chǎn)生相應的環(huán)境治理成本。將物料成本單獨歸類，并且按照生產(chǎn)銷售流程核算，可以為企業(yè)管理者提供有效的環(huán)境治理方面的信息。系統(tǒng)成本對環(huán)境造成污染的程度最小，發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部。能源成本，配送/處置成本主要是指產(chǎn)品在銷售環(huán)節(jié)和污染物處理環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本，對環(huán)境的影響居中。采用物料流量成本進行會計核算時，企業(yè)的生產(chǎn)流程中物料轉(zhuǎn)移系統(tǒng)簡化程序如圖1所示。

圖1　企業(yè)的物料流量系統(tǒng)簡化程序圖

在產(chǎn)品的加工過程中，主要依據(jù)物料守恒原理，即，生產(chǎn)結束時，所產(chǎn)生的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品所消耗物料的總量等于生產(chǎn)流程剛開始階段所投入的物料總量。這樣在生產(chǎn)過程中可以根據(jù)物料在正產(chǎn)品和負產(chǎn)品中多分配的比例監(jiān)測生產(chǎn)環(huán)節(jié)對環(huán)境所造成的危害以及物料的浪費情況。其數(shù)學表達式用公式(1)表示。

∑物料投入量=∑正產(chǎn)品+∑負產(chǎn)品

(1)

但是在實際的生產(chǎn)加工中很難計量廢氣產(chǎn)生的量，所以在實際的生產(chǎn)過程中，可以通過物料投入的總量和正產(chǎn)品的量計算出負產(chǎn)品的量。其數(shù)學表達式用公式(2)表示[6]。

∑負產(chǎn)品=∑物料投入量-∑正產(chǎn)品

(2)

物料流量成本核算方法下，企業(yè)在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的污染，主要來源于制造中產(chǎn)生的負產(chǎn)品。在損失的物料中，包括廢氣、廢水、廢固等，這其中有部分物質(zhì)能夠回收利用。因此，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本不完全等于負產(chǎn)品的成本，而是與負產(chǎn)品的成本成正相關關系。當企業(yè)的負產(chǎn)品成本越多，對環(huán)境造成的污染越大，相應的環(huán)境成本越高。在核算過程中，可以將企業(yè)的環(huán)境成本與負產(chǎn)品成本之間的關系表達成如下關系式。

環(huán)境成本=k×負產(chǎn)品成本

(3)

其中k為轉(zhuǎn)換系數(shù)，是環(huán)境成本與負產(chǎn)品成本的比值，將每一個生產(chǎn)過程中的k值算出，便于在后續(xù)生產(chǎn)中計算環(huán)境成本的應用。在企業(yè)的生產(chǎn)程序中，常常將改善空間較小的生產(chǎn)車間或部門整合在一起成為一個物量中心，這樣在以后的生產(chǎn)過程中，可以減少成本計算的工作量。

(三)物料流量成本的數(shù)據(jù)模型設計

要運用物料流量成本會計計算生產(chǎn)銷售各個環(huán)節(jié)中的成本，首先要將物料、系統(tǒng)成本和能源成本數(shù)據(jù)匯總錄入到物料流量成本會計模型中，并以適當?shù)姆峙浞绞椒峙涞秸a(chǎn)品和負產(chǎn)品中，這樣能夠清楚區(qū)分開正產(chǎn)品和負產(chǎn)品各自的成本。

物料成本包括主要材料、副材料及輔助材料等[6]。主要材料是指從將上一生產(chǎn)環(huán)節(jié)傳遞下來的半成品作為原材料以及本生產(chǎn)環(huán)節(jié)投入生產(chǎn)的主要物料。副材料是指本環(huán)節(jié)必須投入，但是在下一環(huán)節(jié)才會作為主要生產(chǎn)原料的物料。輔助材料是指本環(huán)節(jié)生產(chǎn)加工中所必須的但不構成產(chǎn)品的某一部分的物料。

物料成本一般按照如下公式計算：

物料成本=物料購入單價×耗用物料的數(shù)量

物料損失按照以下公式計算：

物料損失=期初存貨+所有流入-所有流出-期末存貨

能源成本主要是提供能量的原料的成本，包括水、煤、電費等。能源成本一般按照機器工時或人工工時進行分配。

系統(tǒng)成本指生產(chǎn)加工過程中所用設備的折舊費用、人工費用等。系統(tǒng)成本一般按照正負產(chǎn)品的質(zhì)量比進行分配。

假設某公司的某個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，從上一階段傳遞下來的正產(chǎn)品的質(zhì)量有100kg，然后將這100kg正產(chǎn)品作為原料投入到這一階段的生產(chǎn)中，此外在本階段的生產(chǎn)中再投入50kg輔助材料，其物料流量成本分配方法如圖2所示。

圖2　物料流量成本法分配系統(tǒng)成本圖

1.分攤新投入的系統(tǒng)成本。在這一生產(chǎn)流程中，新產(chǎn)生的系統(tǒng)成本主要來源于加工而得到正負產(chǎn)品所占的成本，按照正負產(chǎn)品的質(zhì)量比(100kg∶50kg)對系統(tǒng)成本進行定額分配，通過這種方法得到生產(chǎn)正負產(chǎn)品所消耗的系統(tǒng)成本分別占670元和330元。

2.分攤上一流程傳遞下來的系統(tǒng)成本。與上述方法相似，根據(jù)上一環(huán)節(jié)正負產(chǎn)品的比例分配上一環(huán)節(jié)的系統(tǒng)成本。

在企業(yè)整個生產(chǎn)加工的過程中，上一環(huán)節(jié)生產(chǎn)的正產(chǎn)品總是作為原材料轉(zhuǎn)移，從而投入到下個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)中，而負產(chǎn)品總是在產(chǎn)生的環(huán)節(jié)就退出生產(chǎn)。這種生產(chǎn)模式一直進行至全部產(chǎn)品生產(chǎn)完畢。在生產(chǎn)的整個過程中，物料始終遵循物料守恒定律，即：物料投入總量等于正產(chǎn)品與負產(chǎn)品產(chǎn)出總量，也可以理解為物料投入總成本等于正產(chǎn)品與負產(chǎn)品成本的總和。

三、基于物料流量成本會計的企業(yè)環(huán)境成本管理系統(tǒng)研究

(一)企業(yè)環(huán)境成本管理系統(tǒng)的設計思想

在許多制造類企業(yè)中,環(huán)境成本的控制和管理涉及較多的生產(chǎn)工藝參數(shù)。有些制造類企業(yè)生產(chǎn)過程復雜，造成成本隨機性比較高，在物料流量成本法下，成本構成比較分散。這些使得成本的發(fā)生與控制具有大系統(tǒng)的特征[7]。為了解決成本控制問題，近些年，國內(nèi)外學者將成本的控制研發(fā)為一個系統(tǒng),在這種系統(tǒng)下運用信息集成技術研究了成本管理的方法,研發(fā)出了制造類企業(yè)車間執(zhí)行層的生產(chǎn)信息化管理系統(tǒng)——MSE體系結構，其中包含了成本管理系統(tǒng)。經(jīng)國內(nèi)外大量實踐表明，在成本管理方面，實施計算機集成制造系統(tǒng)，可以有效地降低企業(yè)的成本，提高企業(yè)的運行效率。

大多數(shù)制造類企業(yè)的生產(chǎn)基本上實現(xiàn)了自動化,但大多都是以單獨的生產(chǎn)模塊為核心的自動化檢測與控制。生產(chǎn)模塊之間缺乏信息的共享，這樣容易導致信息的冗余。各模塊獨立工作，不能對整個生產(chǎn)過程進行自動化管理，生產(chǎn)車間的數(shù)據(jù)反饋到上層的管理系統(tǒng)的時間較長，不便于企業(yè)對生產(chǎn)過程的統(tǒng)一管理。因此，在實際操作中還需要將每個模塊匯總的一些數(shù)據(jù)錄入到其他一些模塊中，這樣導致人為的錯誤容易出現(xiàn)，而且效率偏低，信息滯后。因此，傳統(tǒng)的自動化模塊不能快速準確地提供生產(chǎn)決策所需要的信息。

傳統(tǒng)的ERP成本管理模塊采用的是標準成本體系，缺乏環(huán)境成本管理的子模塊。隨著整個社會環(huán)境保護意識的加強，環(huán)境成本對于制造類企業(yè)來說，已經(jīng)成為必須要重視的問題。企業(yè)對環(huán)境問題的重視，不僅能提升企業(yè)在消費者心中的形象，還能降低企業(yè)的環(huán)境成本。此外，傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)采用的是標準成本，但是，一些制造類企業(yè)生產(chǎn)過程復雜，實際成本較標準成本而言變化較大，因此采用標準成本核算提供的會計信息有所失真，不能起到對生產(chǎn)的監(jiān)督和對成本的控制作用。

MSE系統(tǒng)的出現(xiàn)彌補了ERP系統(tǒng)的上述不足之處[8]。它能及時提供并分析生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)所耗用的物料信息數(shù)據(jù)。MSE系統(tǒng)的數(shù)據(jù)來源于基層制造車間，能夠?qū)Χ唐趦?nèi)的生產(chǎn)作業(yè)與所消耗的物料進行合理的計劃與安排，并進行監(jiān)督與管理。它為生產(chǎn)活動和管理活動架起了一座橋梁，作為一個數(shù)據(jù)中轉(zhuǎn)站將生產(chǎn)的數(shù)據(jù)及時有效地提供給管理者。但是，MSE系統(tǒng)也缺乏相應的環(huán)境成本管理模塊，只考慮到了產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的優(yōu)化問題，而沒有考慮到環(huán)境優(yōu)化的問題。因此，該系統(tǒng)還需進一步完善。

MSE系統(tǒng)將生產(chǎn)中所消耗的物料追蹤到了生產(chǎn)的每一個精確的環(huán)節(jié)。將MSE與ERP相互集成形成一個新的系統(tǒng)，運用物料流量成本會計的原理，把生產(chǎn)制造中所耗用的物料轉(zhuǎn)化為以貨幣衡量的資金形態(tài)，再將資金流動分配到正負產(chǎn)品中，通過一定的比例，將負產(chǎn)品所占用的物料成本分配到環(huán)境成本中去。這樣可以保證生產(chǎn)和財務數(shù)據(jù)一致，為決策者提供可靠數(shù)據(jù)。

(二)基于物料流量成本會計的環(huán)境成本管理系統(tǒng)模型

沒有其他相關管理信息系統(tǒng)支持的環(huán)境成本管理通過手工采集數(shù)據(jù)，效率較差。而且，在缺少其他系統(tǒng)支持的情況下，環(huán)境成本管理信息系統(tǒng)較難得到生產(chǎn)現(xiàn)場的數(shù)據(jù)，影響環(huán)境成本管理的時效性和精確性[9]。本文中構建的基于物料流量成本會計的環(huán)境成本會計信息系統(tǒng)實質(zhì)上是將ERP和MSE系統(tǒng)間的信息進行集成得到的模型。對物料成本的轉(zhuǎn)移，在整個生產(chǎn)制造過程中跟蹤，并通過合理的方法進行分配，從而可以計算出企業(yè)的環(huán)境成本。

在大多數(shù)的制造類企業(yè)當中，環(huán)境成本幾乎涉及生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)。創(chuàng)建一個環(huán)境管理子系統(tǒng)能夠為整個企業(yè)提供每個階段環(huán)境成本的確切信息。環(huán)境管理子系統(tǒng)可以通過預算、計劃、控制和預警等方法，將生產(chǎn)中將會產(chǎn)生的污染從源頭上發(fā)現(xiàn)并且治理，將企業(yè)的環(huán)境成本降到最低水平，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟利益，體現(xiàn)企業(yè)的綠色制造觀念，同時也可以提高企業(yè)的美譽度。

單獨的一個環(huán)境成本管理子系統(tǒng)如果不和其他系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)共享，將會在降低成本的同時增加信息成本，與此同時還會造成大量的數(shù)據(jù)冗余。因此，環(huán)境成本系統(tǒng)需要與企業(yè)的生產(chǎn)模塊、庫存模塊、財務模塊等數(shù)據(jù)進行交流與共享。首先，環(huán)境成本管理子模塊需要從MSE系統(tǒng)中及時獲取企業(yè)生產(chǎn)相關的數(shù)據(jù)，包括企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的正負產(chǎn)品的數(shù)量及質(zhì)量。其次，環(huán)境成本模塊需要從ERP系統(tǒng)中獲取相關的財務信息，確定物料的成本價值。企業(yè)利用好這些生產(chǎn)中的有效數(shù)據(jù)，保證各模塊的數(shù)據(jù)的一致性，這樣環(huán)境成本模塊所提供的數(shù)據(jù)才具有參考價值。應用這種集成的系統(tǒng)可以迅速而精確的得到企業(yè)物料的流向，從而通過運算，合理地分配企業(yè)制造過程中產(chǎn)生的環(huán)境成本，提高企業(yè)環(huán)境管理的效率。同時通過環(huán)境成本的定額管理、環(huán)境成本模擬、環(huán)境成本計劃、環(huán)境成本預警等更為有效地進行成本預測、控制、預警等，主要從環(huán)境成本事前、事中的控制提高企業(yè)環(huán)境成本的管理水平。環(huán)境成本集成拓撲圖如圖3所示。

圖3　環(huán)境成本集成拓撲圖

從圖3可以看出，物料流量集成數(shù)據(jù)庫首先接收來自MSE物料管理數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)和ERP生產(chǎn)管理數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)，將兩者的數(shù)據(jù)進行匯總，生成專門的環(huán)境成本管理數(shù)據(jù)庫。這樣可以節(jié)約專門為環(huán)境管理數(shù)據(jù)庫進行收集數(shù)據(jù)的費用，同時也可以及時地從生產(chǎn)一線得到可靠的數(shù)據(jù)，為企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)劃提供參考，可供管理者進行合理決策。

從圖4可以看出，環(huán)境成本管理子系統(tǒng)將從ERP銷售管理模塊和貨物供應模塊中獲得相關數(shù)據(jù)，從而確定企業(yè)將要生產(chǎn)的正產(chǎn)品數(shù)量將會從ERP系統(tǒng)的財務管理模塊、貨物供應模塊、銷售管理模塊等模塊中吸收企業(yè)將要生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售產(chǎn)品、價格等方面的信息，從而決策生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量。同時，環(huán)境成本管理子系統(tǒng)將會從MSE的物料跟蹤模塊、MSE質(zhì)量管理模塊中吸收物料流量的數(shù)據(jù)、生產(chǎn)中所消耗的原材料和輔助材料、能量等數(shù)據(jù)以及物料分配到正負產(chǎn)品中的數(shù)據(jù)。環(huán)境成本管理子系統(tǒng)將ERP和MSE中的相關數(shù)據(jù)進行匯總和吸收后，將從MSE質(zhì)量管理模塊中得到的正負產(chǎn)品的數(shù)量，從MSE物料跟蹤模塊中得到正負產(chǎn)品各自所耗用的物料流量。從ERP財務管理模塊中隨即獲得正負產(chǎn)品的財務轉(zhuǎn)賬憑證、標準成本、材料定額等財務方面的數(shù)據(jù)，然后可以定額核算出該企業(yè)在生產(chǎn)中造成的環(huán)境成本。同時，環(huán)境成本管理子模塊也可以將所分析的數(shù)據(jù)共享到財務模塊當中去，以便于供企業(yè)管理者進行經(jīng)營決策時查詢相關環(huán)境成本信息，以此作為企業(yè)進行產(chǎn)銷的依據(jù)和參考。同時能夠使管理者從生產(chǎn)的源頭發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中所造成的污染，讓企業(yè)管理者能夠意識到從生產(chǎn)源頭治理污染的重要性，也有利于綠色生產(chǎn)在企業(yè)中的推廣。

圖4　環(huán)境成本管理子系統(tǒng)與系統(tǒng)交互情況

建立一個環(huán)境成本管理子系統(tǒng)，可以減少計算環(huán)境成本的中間環(huán)節(jié),從而也降低了企業(yè)的管理成本。這樣,通過信息在整個集成系統(tǒng)中的快速流轉(zhuǎn)和共享，使信息達到了統(tǒng)一，既保證了信息的準確性，又有利于管理。

四、結　語

信息化是企業(yè)進行自我完善和發(fā)展的必經(jīng)之路。企業(yè)進行信息化建設，需要從企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務底層出發(fā)，將各項業(yè)務進行綜合，從根本上進行信息化。對于大多數(shù)制造類企業(yè)來說，環(huán)境成本在其產(chǎn)品成本中占有很高的比重，而環(huán)境成本涉及到企業(yè)生產(chǎn)底層的基本數(shù)據(jù)和標準等。因此，建立一個良好的環(huán)境成本管理信息系統(tǒng)，能夠為企業(yè)帶來了巨大的效益，提高企業(yè)的綜合實力。本文認為環(huán)境成本管理信息系統(tǒng)的建立，有以下幾個作用：首先，對物料編碼，創(chuàng)建環(huán)境成本管理數(shù)據(jù)庫，使管理人員都能知道企業(yè)現(xiàn)有資源以及資源的流向，不僅在環(huán)境管理方面能夠做出及時的管理和調(diào)整，提高資源利用效率，同時還為企業(yè)后續(xù)的信息化建設提供數(shù)據(jù)支持。其次，本文構建的環(huán)境成本管理信息系統(tǒng)整合了ERP和MSE系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，大大提高了數(shù)據(jù)的準確性和利用效率。最后，環(huán)境成本信息系統(tǒng)的建立，可以為企業(yè)決策者提供全方位的數(shù)據(jù)信息，為其決策提供一定的參考價值。

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