楊少亮

（河北保定廣播電視大學(xué)，河北 保定 071051）

2016年5月1日，建筑業(yè)正式納入增值稅管理體系，國(guó)家稅務(wù)總局此前就已指出，“營(yíng)改增”正在經(jīng)歷著“開(kāi)好票”“報(bào)好稅”“分析好”三場(chǎng)戰(zhàn)役，在2016年9月份又打響“改進(jìn)好”第四場(chǎng)戰(zhàn)役。建筑業(yè)實(shí)施增值稅后，對(duì)建筑企業(yè)的收入、成本等各財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)產(chǎn)生影響，同時(shí)更重要的是使建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生重大變化，應(yīng)在會(huì)計(jì)核算，納稅籌劃各方面重新梳理，尤其要完善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理制度，只有把握住這次稅改契機(jī)，優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，建立健全管理制度，才能更好地度過(guò)這次稅改大潮。具體考慮到我國(guó)國(guó)情與建筑業(yè)特點(diǎn)，建筑業(yè)應(yīng)對(duì)此次稅制改革仍需較長(zhǎng)時(shí)間調(diào)整適應(yīng)。但凡事都存在兩面性，正因現(xiàn)狀如此，更對(duì)建筑業(yè)形成倒逼效應(yīng)，在稅改浪潮中提升自身管理水平，完善管理制度，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。

建筑業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”近半年，從各方數(shù)據(jù)觀察，發(fā)現(xiàn)減稅的預(yù)期效果并沒(méi)有顯著體現(xiàn)出來(lái)[1]，因建筑業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)間仍然比較短暫，效果具有不穩(wěn)定性，但是從經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和當(dāng)前建筑業(yè)整體市場(chǎng)來(lái)看，實(shí)施“營(yíng)改增”是歷史必然，有助于規(guī)范我國(guó)建筑企業(yè)以及相關(guān)行業(yè)的總體秩序。目前，我國(guó)建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”還在路上，仍需一段時(shí)間適應(yīng)調(diào)整，深化企業(yè)管理體制等各方面改革，推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高。

一、工程成本管理的重點(diǎn)

（一）材料成本管理

建筑施工企業(yè)采購(gòu)總體原則是綜合采購(gòu)成本最低，利潤(rùn)最大?！盃I(yíng)改增”后，招標(biāo)定價(jià)基本原則未發(fā)生變化，但在成本定價(jià)時(shí)，需考慮進(jìn)項(xiàng)稅額是否可抵扣，若可抵扣，應(yīng)采取價(jià)稅分離的辦法定價(jià)；若不能抵扣，應(yīng)采用營(yíng)業(yè)稅體系下定價(jià)原則。繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，因營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，招標(biāo)定價(jià)流程相對(duì)容易。繳納增值稅后，因增值稅是價(jià)外稅，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不僅直接影響成本定價(jià)，也間接影響城建稅和教育費(fèi)附加數(shù)額，因其計(jì)入損益，會(huì)影響利潤(rùn)。若進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，成本定價(jià)是以含稅價(jià)款計(jì)入，反之，若取得專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，則成本定價(jià)是以不含稅價(jià)款計(jì)入[2]。因城建稅和教育費(fèi)附加會(huì)影響損益，確定綜合采購(gòu)成本時(shí)應(yīng)予以考慮。

建筑施工企業(yè)采購(gòu)成本管理主要是針對(duì)供應(yīng)商的管理，供應(yīng)商數(shù)量眾多，種類和規(guī)模也多種多樣，企業(yè)的采購(gòu)涉及部門也很多，例如物資、設(shè)備采購(gòu)、大型設(shè)備租賃以及相關(guān)勞務(wù)采購(gòu)等，所以對(duì)供應(yīng)商的管理十分關(guān)鍵，爭(zhēng)取通過(guò)對(duì)供應(yīng)商管理達(dá)到采購(gòu)成本最小化及利潤(rùn)最大化。

（二）分包成本管理

建筑施工企業(yè)普遍存在專業(yè)分包和勞務(wù)分包現(xiàn)象，二者性質(zhì)不同，在經(jīng)營(yíng)管理、會(huì)計(jì)核算具有特殊性。專業(yè)分包指總承包方將部分專業(yè)工程發(fā)包給其他分包商，要求分包商必須具備相關(guān)資質(zhì)，否則屬于違法分包。專業(yè)分包簽署的合同屬承包合同，收取的價(jià)款屬于工程款[3]。勞務(wù)分包指總承包方將工程中勞務(wù)作業(yè)部分發(fā)包給從事勞務(wù)分包企業(yè)，勞務(wù)分包企業(yè)一般會(huì)自己采購(gòu)一些簡(jiǎn)單輔料或設(shè)備進(jìn)行施工[4]?，F(xiàn)實(shí)中勞務(wù)分包合同分為凈價(jià)合同、總價(jià)合同，在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)凈價(jià)合同指營(yíng)業(yè)稅由總承包方承擔(dān)，分包商也不再開(kāi)具發(fā)票給建筑企業(yè)；總價(jià)合同是分包商需要繳納營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)開(kāi)具發(fā)票給總承包方，總承包方再差額繳納營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后總價(jià)與凈價(jià)合同對(duì)應(yīng)納稅額的影響不同，需要權(quán)衡后做出選擇。

二、“營(yíng)改增”對(duì)工程成本管理的挑戰(zhàn)

（一）采購(gòu)成本對(duì)利潤(rùn)的影響加大

招標(biāo)定價(jià)綜合成本主要由不含稅成本和城建稅及教育費(fèi)附加構(gòu)成，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額是在不含稅成本基礎(chǔ)上分類計(jì)算得出，供應(yīng)商種類不同，計(jì)稅方法、開(kāi)具發(fā)票種類及稅率也不同，對(duì)城建稅及教育費(fèi)附加影響也不同。具體分析（見(jiàn)表 1）。

當(dāng)供應(yīng)商可提供專用發(fā)票時(shí)，招標(biāo)定價(jià)的不含稅成本用含稅成本扣除進(jìn)項(xiàng)稅額；若不能提供專用發(fā)票，不含稅成本等于含稅成本。若不含稅成本相同，稅率越高，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣就越多，城建稅及教育費(fèi)附加也越低，綜合采購(gòu)成本越低。

表1 各類供應(yīng)商不同的含稅成本、對(duì)利潤(rùn)的影響

（二）分包方式納稅負(fù)擔(dān)加重

針對(duì)專業(yè)分包，專業(yè)分包繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，無(wú)論分包商、總承包商都是在項(xiàng)目所在地繳納營(yíng)業(yè)稅；實(shí)施增值稅后，分包商區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，關(guān)系到進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題，實(shí)施營(yíng)業(yè)稅時(shí)在實(shí)際操作中常存在總承包方代扣代繳營(yíng)業(yè)稅，分包商不再給總承包商開(kāi)具發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)影響不大，但現(xiàn)在繳納增值稅，如果分包商不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給總承包商，不僅造成分包成本進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而且導(dǎo)致分包成本在稅前也不能扣除，從而使總承包方稅負(fù)增加。

針對(duì)勞務(wù)分包，實(shí)施“營(yíng)改增”后，國(guó)家將勞務(wù)分包歸屬于提供建筑服務(wù)類，倘若簽訂凈價(jià)合同，分包商依舊不開(kāi)具發(fā)票給總承包方，總承包方分包成本未取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑據(jù)，不能進(jìn)行抵扣，增加總承包方增值稅納稅負(fù)擔(dān)，故打擊建筑施工企業(yè)采用凈價(jià)合同進(jìn)行勞務(wù)分包；與此同時(shí)也會(huì)增加所得稅納稅負(fù)擔(dān)，因總承包方的分包成本沒(méi)有取得發(fā)票，不能在計(jì)算所得稅之前進(jìn)行扣除，故會(huì)從兩個(gè)方面增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

但采用總價(jià)合同的方式，則不會(huì)對(duì)總承包方產(chǎn)生較大影響，因?yàn)橥U納營(yíng)業(yè)稅時(shí)相比，對(duì)總承包方來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)沒(méi)有影響，只不過(guò)是將營(yíng)業(yè)稅下時(shí)自己承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅改變成為分包成本增加。“營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)該將分包商按照年銷售額和會(huì)計(jì)核算是否健全分為兩大類（見(jiàn)表2）。

表2 納稅人類型劃分表

三、消除“營(yíng)改增”對(duì)工程成本管理影響的方案

（一）堅(jiān)持采用價(jià)稅分離原則

若招標(biāo)采購(gòu)項(xiàng)目屬進(jìn)項(xiàng)可抵扣，需在招標(biāo)文件中指出要求供應(yīng)商的納稅人身份，是否可以提供專用發(fā)票，若屬于不可抵扣時(shí)，招標(biāo)價(jià)等于含稅報(bào)價(jià)。

招標(biāo)價(jià)格=投標(biāo)人不含稅價(jià)－（不含稅價(jià)×增值稅適用稅率×附加稅費(fèi)率） （1）

招標(biāo)價(jià)格=投標(biāo)人含稅價(jià) （2）

針對(duì)投標(biāo)人報(bào)價(jià)需要做到價(jià)稅分離，并且在招標(biāo)文件中明確指出要求供應(yīng)商需提供增值稅發(fā)票種類以及適用稅率。當(dāng)招標(biāo)項(xiàng)目不屬于可抵扣范圍時(shí)與繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)相同，招標(biāo)文件中的價(jià)格是含稅價(jià)格。實(shí)施“營(yíng)改增”后，采用一般計(jì)稅方法的招標(biāo)采購(gòu)項(xiàng)目，應(yīng)盡可能選擇增值稅一般納稅人，并且適用稅率較高；若供應(yīng)商無(wú)法提供專用發(fā)票，也須要求其提供合規(guī)發(fā)票。

（二）建立綜合采購(gòu)成本測(cè)算模型

實(shí)施增值稅后，雖然采購(gòu)原則仍是成本最小，利潤(rùn)最大，但是成本的測(cè)算更加復(fù)雜，因建筑業(yè)普遍存在異地施工情況，材料一般在施工本地進(jìn)行采購(gòu)，供應(yīng)商規(guī)模大小不一，報(bào)價(jià)也存在較大差別，專用發(fā)票的取得難度也不相同，應(yīng)繳增值稅的金額直接影響城建稅與教育費(fèi)附加的金額，影響企業(yè)稅前利潤(rùn)，綜合采購(gòu)成本應(yīng)考慮城建稅與教育費(fèi)附加的影響。所以，針對(duì)供應(yīng)商的選擇應(yīng)對(duì)比綜合采購(gòu)成本，選擇綜合成本最低方案。

1.采購(gòu)成本相同時(shí)的供應(yīng)商管理。采購(gòu)成本相同時(shí)，對(duì)不同類型供應(yīng)商及提供發(fā)票類型測(cè)算綜合采購(gòu)成本（如表3所示）。企業(yè)預(yù)計(jì)采購(gòu)成本相同，若為一般納稅人，不含稅成本等于含稅成本減去進(jìn)項(xiàng)稅額；若為小規(guī)模納稅人，不含稅成本與含稅成本一致；但應(yīng)交增值稅是計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加的基數(shù)，直接影響到企業(yè)損益，故采購(gòu)綜合成本需考慮城建稅、教育費(fèi)附加對(duì)損益的影響，故當(dāng)采購(gòu)成本相同時(shí)，測(cè)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣數(shù)，計(jì)算應(yīng)交增值稅對(duì)損益的影響，最后在各類供應(yīng)商中選擇綜合采購(gòu)成本最低的供應(yīng)商進(jìn)行物資的購(gòu)進(jìn)。

此時(shí)，選擇一般納稅人且專用發(fā)票稅率最高的供應(yīng)商綜合采購(gòu)成本最低，因其可以提供專用發(fā)票依法進(jìn)行抵扣，其次因稅率最高，抵扣數(shù)額最大，應(yīng)納稅額相對(duì)小，城建稅與教育費(fèi)附加計(jì)算的基數(shù)小，從而使得綜合采購(gòu)成本最低（見(jiàn)表3）。

表3 綜合采購(gòu)成本測(cè)算表

2.采購(gòu)成本不同時(shí)的供應(yīng)商管理?！盃I(yíng)改增”后，供應(yīng)商之間報(bào)價(jià)不一致時(shí)，只看采購(gòu)成本選擇供應(yīng)商已經(jīng)不能滿足企業(yè)利潤(rùn)最大化的需求，應(yīng)該比較綜合采購(gòu)成本。首先應(yīng)該進(jìn)行分類，是否可以提供增值稅專用發(fā)票，再選出同一類別下采購(gòu)成本最低的供應(yīng)商，計(jì)算其采購(gòu)成本相同采購(gòu)報(bào)價(jià)的平衡點(diǎn)，并根據(jù)實(shí)際與測(cè)算結(jié)果對(duì)比，從中選出綜合采購(gòu)成本最低的供應(yīng)商，最后根據(jù)案例進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算。

（三）建立分包成本測(cè)算模型

1.專業(yè)分包。針對(duì)專業(yè)分包，一般包括材料和機(jī)器設(shè)備，倘若這些物資是總承包方提供，對(duì)于總承包方來(lái)說(shuō)可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。但也存在缺點(diǎn)，就是需要對(duì)材料的用量進(jìn)行掌控，因總承包方不是親自施工，故管控具有一定難度，是否將分包中的相關(guān)材料進(jìn)行拆分需進(jìn)行權(quán)衡，對(duì)于一些大型的機(jī)器設(shè)備，自行購(gòu)買利大于弊，既可以減少應(yīng)納增值稅的稅額，又不會(huì)存在較大管理成本。綜上，針對(duì)專業(yè)分包的拆分需要根據(jù)具體情況決定。

2.勞務(wù)分包。針對(duì)勞務(wù)分包可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行管理：首先，需要對(duì)勞務(wù)合同進(jìn)行修改，在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，分包合同如果采用的是凈價(jià)合同，“營(yíng)改增”之后，建筑企業(yè)應(yīng)該將含稅合同改成不含稅合同，分別列明分包價(jià)格和相關(guān)的增值稅稅額，同時(shí)應(yīng)該要求分包商提供專用發(fā)票；勞務(wù)分包方式一定要開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，但是同時(shí)分包商也會(huì)要求這部分成本由總承包商進(jìn)行承擔(dān)，對(duì)于總承包方與分包商進(jìn)行談判時(shí)應(yīng)該區(qū)分兩種情況，如果是一般計(jì)稅方法的應(yīng)將合同價(jià)款選擇為不含稅價(jià)款；如果是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，合同價(jià)款選擇為含稅價(jià)款。

分包商采用清包工方式，根據(jù)有關(guān)文件規(guī)定，如果一般納稅人采用清包工方式提供建筑服務(wù)，可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。針對(duì)清包工方式提供建筑服務(wù)即施工方不采購(gòu)建筑工程所需要的材料或者只是采購(gòu)一些輔助材料，同時(shí)收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用，若勞務(wù)分包又同時(shí)滿足清包工條件，可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，建筑企業(yè)可以根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行測(cè)算，計(jì)算一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，從而選擇成本最低的方案（見(jiàn)表4）。

表4 各類分包商最優(yōu)選擇方案表

因分包商的經(jīng)營(yíng)范圍也屬于建筑施工業(yè)，一般納稅人的稅率為11%，但是對(duì)于采購(gòu)方屬于采購(gòu)物資材料，稅率為17%，針對(duì)分包商的類別不同，分包價(jià)格的平衡點(diǎn)也不一致，故按類別進(jìn)行測(cè)算。

在可提供增值稅專用發(fā)票時(shí)，一個(gè)稅率為17%，一個(gè)稅率為3%，當(dāng)后者與前者的比小于9.04%，則選擇提供3%專用發(fā)票的供應(yīng)商，反之選擇提供17%專用發(fā)票的供應(yīng)商。若一個(gè)可提供17%的專用發(fā)票，另一個(gè)只能提供普通發(fā)票，后者與前者相比小于98.68%，則選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應(yīng)商，反之則選擇提供增值稅專用發(fā)票稅率為17%的供應(yīng)商。若一個(gè)可提供3%的專用發(fā)票，另一個(gè)只能提供普通發(fā)票，后者與前者相比小于99.64%，則選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應(yīng)商，反之，選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應(yīng)商。

四、“營(yíng)改增”成本測(cè)算與應(yīng)交稅費(fèi)案例研究

（一）“營(yíng)改增”采購(gòu)成本分析

A建設(shè)集團(tuán)在項(xiàng)目承接階段，通過(guò)投標(biāo)定價(jià)模型進(jìn)行測(cè)算，得出最優(yōu)投標(biāo)價(jià)格并中標(biāo)，現(xiàn)處于工程施工階段，需進(jìn)行工程采購(gòu)，故進(jìn)行招標(biāo)采購(gòu)?，F(xiàn)在有三個(gè)投標(biāo)人分別為C、D、E，C可以提供增值稅專用發(fā)票，稅率為17%，含稅的價(jià)款為158.61萬(wàn)元，則不含稅的價(jià)款為135.56萬(wàn)元；D也可以提供增值稅專用發(fā)票，但是稅率是3%，所以含稅價(jià)款為139.63萬(wàn)元，不含稅價(jià)款和C相同均為135.56萬(wàn)元；E不能提供增值稅專用發(fā)票，稅率與C相同為17%，含稅價(jià)款為150.47萬(wàn)元，同時(shí)假定附加稅費(fèi)合計(jì)為12%。

根據(jù)上述材料，分類別分析不同情況下應(yīng)如何選擇招標(biāo)人，首先判斷可提供的發(fā)票的類型，含稅價(jià)款與不含稅價(jià)款是否一致，增值稅對(duì)附加稅費(fèi)的影響，最終感覺(jué)評(píng)審價(jià)格選擇供應(yīng)商，具體分析（見(jiàn)下頁(yè)表5）。

由表5可知，不含稅價(jià)格減去以增值稅為基數(shù)計(jì)算的城建稅及教育費(fèi)附加后的評(píng)審價(jià)格，C投標(biāo)人的評(píng)審價(jià)格最低，最終選擇C投標(biāo)人，評(píng)審價(jià)格最小為132.79萬(wàn)元。A建設(shè)集團(tuán)本身為增值稅一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)可抵扣，故根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定及針對(duì)招標(biāo)定價(jià)的計(jì)算，應(yīng)選擇可以提供增值稅專用發(fā)票且抵扣率為17%的招標(biāo)商。此時(shí)，A建設(shè)集團(tuán)應(yīng)在招標(biāo)文件中明確采購(gòu)商的納稅人身份及增值稅專用發(fā)票的類別，再進(jìn)行招標(biāo)會(huì)達(dá)到事半功倍的效果。

表5 招標(biāo)選擇方案分析表 （單位：萬(wàn)元）

A建設(shè)集團(tuán)在2016年8月承接某項(xiàng)目工程，該工程需要購(gòu)買螺紋鋼，故進(jìn)行物資采購(gòu)，各類供應(yīng)商不含稅報(bào)價(jià)均為3 876.54元/t，采購(gòu)成本都相同，但供應(yīng)商的種類不同，對(duì)利潤(rùn)的影響也不同，現(xiàn)分析A建設(shè)集團(tuán)可供選擇供應(yīng)商的方案。

表6 各報(bào)價(jià)對(duì)利潤(rùn)的影響

從表6可以得出，如果選擇一般納稅人，每購(gòu)進(jìn)一噸螺紋鋼則可以多抵扣659.02元，也可以少繳納城建稅及教育費(fèi)附加79.08元，意味著可使企業(yè)的利潤(rùn)增加79.08元，故采購(gòu)成本一致時(shí)，應(yīng)選擇能提供增值稅專用發(fā)票且稅率最高的供應(yīng)商，可以使企業(yè)的利潤(rùn)最大化。

將箱式電阻爐溫度升至500 ℃時(shí)，放入有涂層和無(wú)涂層的Q235鋼片樣品，放置一定時(shí)間后從爐內(nèi)取出試樣，冷卻至室溫，稱重，以樣品氧化增重速率V(O)表征試樣的被氧化能力.V(O)值越小，說(shuō)明試樣抗氧化性能越好.V(O)值的計(jì)算公式如式 (1).

A建設(shè)集團(tuán)因項(xiàng)目工程還需要采購(gòu)一批鋼材，共有三類供應(yīng)商報(bào)價(jià)投標(biāo)，分別是可提供稅率為17%的增值稅一般納稅人，可提供3%的稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，一個(gè)可開(kāi)具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，假設(shè)城建稅及教育費(fèi)附加為12%，各供應(yīng)商的采購(gòu)成本不同，現(xiàn)分析A建設(shè)集團(tuán)選擇供應(yīng)商的方案（見(jiàn)表7）。

選擇最優(yōu)供應(yīng)商應(yīng)分為以下步驟：首先，將供應(yīng)商進(jìn)行分類，按類別分別計(jì)算，同一類別先進(jìn)行比較，選擇同一類別下成本最低的供應(yīng)商；其次，將不同類別最低的供應(yīng)商進(jìn)行測(cè)算分析，具體操作為令各個(gè)供應(yīng)商綜合采購(gòu)成本相等，得出各類別供應(yīng)商的報(bào)價(jià)比率，再針對(duì)現(xiàn)實(shí)中各供應(yīng)商報(bào)價(jià)對(duì)比，在不同范圍內(nèi)選擇最優(yōu)方案價(jià)格；再次，計(jì)算不同類型供應(yīng)商的綜合采購(gòu)成本，在各類型中選擇采購(gòu)成本最低的供應(yīng)商；最后，經(jīng)測(cè)算分析，選擇最優(yōu)供應(yīng)商（見(jiàn)下頁(yè)表8）。

表7 采購(gòu)成本及發(fā)票種類

A的綜合采購(gòu)成本=X-X×17%×12%=97.96%X

B的綜合采購(gòu)成本=Y-Y×3%×12%=99.64%Y

C的綜合采購(gòu)成本=Z

令A(yù)=B，97.96%X=99.64%Y，Y/X=98.31%；令A(yù)=C，97.96%X=Z，Z/X=97.96%；令 B=C，99.64%Y=Z，Z/Y=99.64%。

由表8可知，采購(gòu)不相同時(shí)，首先分類別計(jì)算各類別采購(gòu)成本中最低的供應(yīng)商，再進(jìn)行測(cè)算，計(jì)算最優(yōu)方案。在都可以提供增值稅專用發(fā)票的情況下，一個(gè)稅率為17%，一個(gè)稅率為3%，當(dāng)后者與前者相比小于98.31%，選擇可提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應(yīng)商，反之選擇可提供增值稅專用發(fā)票為17%的供應(yīng)商。一個(gè)可提供17%的增值稅專用發(fā)票，另一個(gè)只能提供增值稅普通發(fā)票，后者與前者相比小于97.96%，選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應(yīng)商，反之選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為17%的供應(yīng)商。一個(gè)可提供3%的增值稅專用發(fā)票，另一個(gè)只能提供增值稅普通發(fā)票，后者與前者相比小于99.64%，選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應(yīng)商，反之選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應(yīng)商。

表8 采購(gòu)平衡點(diǎn)及供應(yīng)商選擇

（二）“營(yíng)改增”分包成本分析

A建設(shè)集團(tuán)在2016年9月針對(duì)承接的某項(xiàng)目工程進(jìn)行分包，分包方采購(gòu)成本為1 453.87萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，稅率為17%，與公司簽訂的分包合同不含稅金額為2 348.65萬(wàn)元，增值稅發(fā)票的稅率為11%，另外附加稅暫按12%。若由公司自行進(jìn)行采購(gòu)，成本與分包方采購(gòu)成本一致，此時(shí)與分包方簽訂的合同為894.78萬(wàn)元。

方案一：公司綜合成本=2 348.65－2 348.65×11%×12%=2 317.65萬(wàn)元

方案二：公司綜合成本 =（1 453.87-1 453.87×17%×12%）＋（894.78-894.78×11%×12%）=2 307.18萬(wàn)元

從上述兩個(gè)方案可以看出，二者相差10.47萬(wàn)元，但需要考慮管理的成本再進(jìn)行確定，因一般分包商專業(yè)能力比較強(qiáng)，可能公司不能對(duì)分包商采購(gòu)的物資材料進(jìn)行控制，故需要進(jìn)行綜合測(cè)算后再做選擇。

（三）“營(yíng)改增”營(yíng)業(yè)收入與應(yīng)交稅費(fèi)分析

由表9可知，A建設(shè)集團(tuán)2016年三季度的營(yíng)業(yè)收入同比增加接近13.5%，營(yíng)業(yè)成本增加近16.1%。相差近3%，因營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的增長(zhǎng)幅度相差不大，不能說(shuō)明“營(yíng)改增”對(duì)成本的影響加大；但是由表9可知經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量出現(xiàn)大幅度的下降，下降幅度與同期相比下降幅度高達(dá)124.4%。但營(yíng)業(yè)收入?yún)s處于增長(zhǎng)趨勢(shì)，說(shuō)明A建設(shè)集團(tuán)2016年的營(yíng)業(yè)收入大部分還沒(méi)有將款項(xiàng)收回，側(cè)面證實(shí)了建筑業(yè)普遍存在拖欠工程款的現(xiàn)象，尤其在大型建筑企業(yè)更為常見(jiàn)，同時(shí)因建筑施工企業(yè)項(xiàng)目工程款一般涉及金額比較重大，若出現(xiàn)墊資繳納書(shū)款的現(xiàn)象，會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流造成很大壓力，嚴(yán)重時(shí)會(huì)造成企業(yè)現(xiàn)金流斷裂，導(dǎo)致其他項(xiàng)目無(wú)法正常開(kāi)始施工。下面結(jié)合三季度財(cái)務(wù)報(bào)表及其他數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)分析（見(jiàn)表10）。

表9 A集團(tuán)2015—2016年三季度年度報(bào)表相關(guān)科目變動(dòng)分析表 （單位：千元）

續(xù)表

由三季度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目變動(dòng)表與資產(chǎn)負(fù)債表節(jié)選表分析可以得出，A集團(tuán)在應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”過(guò)程中，減稅效果已經(jīng)顯現(xiàn)出來(lái)，2016年上半年與2015年上半年相比，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)55 960 912元，但是應(yīng)繳稅費(fèi)同比減少9 012 141元，營(yíng)業(yè)成本的增加幅度大于營(yíng)業(yè)收入的增加幅度，大于3.4%，說(shuō)明對(duì)于成本的管理還有待提高，企業(yè)可以更加關(guān)注材料成本和分包成本的管理。

表10 A集團(tuán)2016年三季度年度資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債節(jié)選表 （單位：千元）

參考文獻(xiàn)：

[1]宇博智業(yè).節(jié)能建筑行業(yè)市場(chǎng)調(diào)查分析報(bào)告[EB/OL].中國(guó)報(bào)告大廳，2015-01.

[2]李旭紅.建筑業(yè)營(yíng)改增需要關(guān)注的幾個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題[J].中國(guó)稅務(wù)，2016，(5)：23-25.

[3]任慧芬.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，(5)：154-156.

[4]張新，安體福.“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)分析[J].稅務(wù)研究，2013，(10)：9-14.