于長春 王蕊

【摘 要】 以政治經(jīng)濟學(xué)資本價值循環(huán)及周轉(zhuǎn)理論為基礎(chǔ)，分析指出了商譽作為一種資產(chǎn)，在生產(chǎn)過程中必定會有損耗，損耗的這一部分價值在生產(chǎn)過程中會隨之轉(zhuǎn)移至成本費用，并隨著經(jīng)營活動進(jìn)行資本循環(huán)與周轉(zhuǎn)，進(jìn)而得到補償。當(dāng)前會計準(zhǔn)則雖然允許計提商譽減值準(zhǔn)備，但稅法不允許商譽減值在稅前扣除，從而使得商譽投資陷入沉淀，導(dǎo)致企業(yè)的這部分投資補償不足，對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面的影響。文章采用規(guī)范研究方法，演繹推理和比較分析了會計與稅法規(guī)定對商譽的差異原因，進(jìn)而提出商譽攤銷和稅前抵扣的改革建議。

【關(guān)鍵詞】 商譽； 會計處理； 稅法規(guī)定； 改革建議

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0136-03

一、商譽的本質(zhì)與功能

商譽是一種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。它是由企業(yè)擁有和控制的多種因素所構(gòu)成，包括因為所處的地理位置優(yōu)越而使產(chǎn)銷便利，或者因為品牌卓著、歷史悠久而深入人心，抑或因為企業(yè)文化和管理團隊精英而能力非凡等等因素，導(dǎo)致該企業(yè)能夠取得超過其他同類企業(yè)的經(jīng)濟效益。這些因素為企業(yè)所做的貢獻(xiàn)難以單獨和準(zhǔn)確地計量，往往要和其他可辨認(rèn)資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，才能創(chuàng)造超額收益。這種超額收益的能力成為各個企業(yè)趨之若鶩，力爭獲得的經(jīng)濟資源，即一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，有別于可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，人們稱之為商譽。

商譽的這種能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力自然是有價值的，是所有投資人都追求的。這種超額收益的能力絕不可能憑空而來，而是企業(yè)付出一定代價而獲得的。如自創(chuàng)商譽，企業(yè)為此付出了研發(fā)費用、管理費用等支出；如合并商譽，企業(yè)為得到此商譽也付出了超出被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對價。而這種付出一定的支出來獲取一種未來超額收益的能力，便與資產(chǎn)的定義相符合，因此應(yīng)當(dāng)將商譽本質(zhì)看作是一項資產(chǎn)。[1]

但是，就其在未來生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮的功能來看，商譽既不能像存貨那樣被一次性轉(zhuǎn)化為商品的實體，也不能像固定資產(chǎn)那樣幫助或作用于商品的生產(chǎn)和銷售，還不能像其他可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)那樣成為生產(chǎn)和銷售商品產(chǎn)品的必要條件。商譽不能在生產(chǎn)經(jīng)營活動中單獨發(fā)揮作用，而必須與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合，共同創(chuàng)造和實現(xiàn)企業(yè)價值。由此可見，商譽和其他資產(chǎn)一樣參加企業(yè)資本循環(huán)與周轉(zhuǎn)。

二、商譽的會計規(guī)定與爭論

直至2006年我國企業(yè)將商譽歸為不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表之內(nèi)，并且，唯有外購商譽的成本才準(zhǔn)予列入資產(chǎn)（自創(chuàng)商譽的成本只能費用化，在其發(fā)生當(dāng)期計入損益），對其進(jìn)行不超過10年期的攤銷。2006年財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)定將商譽單獨作為一項資產(chǎn)列示，并不再對商譽攤銷，而是每年進(jìn)行減值測試，如有減值，計提減值準(zhǔn)備。

而對于商譽會計處理應(yīng)當(dāng)攤銷還是進(jìn)行減值測試計提減值準(zhǔn)備，學(xué)者們的爭論一直比較激烈。1993年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）修正了一項國際會計準(zhǔn)則：IAS 22——企業(yè)合并，規(guī)定商譽需確認(rèn)為資產(chǎn)，并在適用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷。我國直到2006年新會計準(zhǔn)則頒布前，對商譽的處理也比照此準(zhǔn)則進(jìn)行攤銷。但美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）2001年頒布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS）——商譽和其他無形資產(chǎn)（FASB，2001a），規(guī)定用商譽減值測試的方法取代商譽攤銷。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）也隨之規(guī)定用商譽減值測試方法取代商譽攤銷。我國2006年新會計準(zhǔn)則頒布后，也是采取了與國際會計準(zhǔn)則趨同的方式，對商譽進(jìn)行減值測試取代攤銷。

對于商譽的后續(xù)計量，圍繞著“商譽減值準(zhǔn)備”的計提，學(xué)者們進(jìn)行了研究。一些學(xué)者支持商譽減值測試的方法，王平等[2]指出：對商譽“實行減值測試的計量方法更為科學(xué)，理由有：（1）符合國際大趨勢；（2）考慮到商譽不一定會減值反而可能會出現(xiàn)增值的情況，對其進(jìn)行減值測試更符合謹(jǐn)慎性與一致性原則?！蓖瑫r也談到，由于對商譽進(jìn)行減值測試時的公允價值很難計量，考慮到我國目前情況，從操作性與可靠性考慮，對商譽在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷更為合適。另一些學(xué)者則認(rèn)為對商譽進(jìn)行攤銷的做法更為合理。寧敏[3]對系統(tǒng)攤銷法以及價值減損法做了比較與分析，提到“系統(tǒng)攤銷法與價值減損法各有利弊，采用這兩種方法是可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡，但考慮到我國目前會計信息失真嚴(yán)重的情況下，可靠性是第一位的，因此采用系統(tǒng)攤銷法符合實際情況?！?/p>

李啟平等[4]的研究證明合并商譽對企業(yè)真正發(fā)揮作用的期間恰恰是企業(yè)合并后的近期，時間越近，與效益越相關(guān)。商譽攤銷優(yōu)于計提減值準(zhǔn)備的做法還在于企業(yè)的壽命期長短不一，尤其處于行業(yè)龍頭地位的企業(yè)兼并其他企業(yè)形成的商譽，如果需要等到企業(yè)清算或重組時才一次性沖抵收入，那時可能已經(jīng)過去很多年，往往企業(yè)沒有收入可供沖抵?？傊菚r的抵沖已經(jīng)沒有經(jīng)濟意義。

三、商譽的稅法規(guī)定與研討

對于企業(yè)并購重組，現(xiàn)行稅法（《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)公告文件）將其分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩大類。一般性稅務(wù)處理視資產(chǎn)在法人之間的轉(zhuǎn)移為購買交易行為，特殊性稅務(wù)處理將資產(chǎn)在法人之間的轉(zhuǎn)移不視為購買交易行為。稅法這一規(guī)定的基本原則是，并購重組交易中的價值增值只有在交納企業(yè)所得稅后方具有計稅基礎(chǔ)地位，否則只能按原計稅基礎(chǔ)入賬。簡言之，只有一般性稅務(wù)處理承認(rèn)商譽。并且，稅收遵從會計準(zhǔn)則不攤銷商譽的會計方法，但計提的減值準(zhǔn)備卻不得稅前扣除，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時才允許一次性扣除。

針對我國稅法的規(guī)定，商譽減值是否應(yīng)在稅前扣除？學(xué)者們紛紛發(fā)表了不同的意見。一些學(xué)者認(rèn)為商譽減值不應(yīng)在稅前扣除，周蘭翔[5]曾提到：“雖然在企業(yè)經(jīng)營過程中商譽價值可能會由于同業(yè)競爭、科技進(jìn)步等因素減少，但商譽減少的價值難以真實確定，若對商譽計提的減值允許稅前扣除，不符合稅前扣除真實性原則，并且容易成為納稅人調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得的工具”。而另一些學(xué)者則認(rèn)為商譽減值應(yīng)在稅前扣除。馬蔚華[6]認(rèn)為商譽計提的減值無法在稅前扣除，加大了并購時商譽的稅收負(fù)擔(dān)，從而導(dǎo)致企業(yè)并購成本上升，此舉不利于鼓勵企業(yè)的并購行為，不利于企業(yè)通過行業(yè)整合快速提升核心競爭力。

在商譽的稅務(wù)處理方面，一些學(xué)者認(rèn)為商譽減值不得稅前扣除加重了企業(yè)并購負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)通過并購進(jìn)行企業(yè)轉(zhuǎn)型，所以商譽減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在稅前扣除；而另一些學(xué)者則認(rèn)為由于商譽減值準(zhǔn)備的金額難以準(zhǔn)確計量，所以商譽減值準(zhǔn)備若允許稅前扣除則違反了真實性原則，同時也使得商譽減值成為企業(yè)操縱利潤，調(diào)整稅收的方式。

四、商譽的理論分析

（一）經(jīng)濟學(xué)理論分析

卡爾·馬克思在《資本論》中指出，商品價值W=C+V+M，其中M是指商品的剩余價值，而減去剩余價值M所剩下的C+V，即生產(chǎn)資料耗費所轉(zhuǎn)移的價值與勞動者自身勞動所創(chuàng)造的價值這兩部分。這兩部分正是生產(chǎn)商品自身所消耗的部分，商品價值里C+V正是對自身消耗的補償。這一部分就是商品的成本。根據(jù)資本價值循環(huán)與周轉(zhuǎn)理論，資產(chǎn)會隨著生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行價值循環(huán)與周轉(zhuǎn)，使得成本得到補償。資本循環(huán)公式G—W…P…W—G，其中G表示貨幣資本，W表示購買的生產(chǎn)要素，P表示生產(chǎn)過程，W表示增值商品，G表示將商品賣出換取貨幣資金。按照公式，資本的循環(huán)與周轉(zhuǎn)可以分為三個階段：第一階段，資本家作為買者出現(xiàn)在市場，將貨幣轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)要素；第二階段，資本家將購買的生產(chǎn)要素投入到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，生產(chǎn)出增值的商品；第三階段，資本家作為賣者回到市場，將商品轉(zhuǎn)化為貨幣，資本實現(xiàn)增值，資本家獲取剩余價值。在第二階段，生產(chǎn)資料的耗費與勞動者勞動的價值隨之轉(zhuǎn)移到商品的成本里，使商品得到增值。在第三階段，增值的商品轉(zhuǎn)化為貨幣，以收抵支，即生產(chǎn)資料耗費所轉(zhuǎn)移的價值與勞動者勞動所創(chuàng)造的價值得到補償。商譽是企業(yè)付出一定代價而獲得的一種未來獲利的能力，從本質(zhì)上看是一項資產(chǎn)，就必然具有資產(chǎn)的共同屬性，在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中勢必和其他資產(chǎn)一樣對生產(chǎn)過程發(fā)揮作用。同樣，商譽在生產(chǎn)過程中也和其他資產(chǎn)一樣會有損耗，損耗的這一部分價值也會隨著生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)移至成本，并隨著經(jīng)營活動進(jìn)行資本的循環(huán)與周轉(zhuǎn)，進(jìn)而得到補償。顯然，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定都與這一政治經(jīng)濟學(xué)理論不符。

（二）收入與費用配比原則分析

無論會計準(zhǔn)則還是稅收法規(guī)都承認(rèn)并遵循收入與費用配比這一原則。根據(jù)收入與費用相配比原則，在同一會計期間，收入應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的成本費用相匹配，以便準(zhǔn)確地計量損益。商譽作為一項能給企業(yè)帶來超額收益能力的資產(chǎn)，在生產(chǎn)經(jīng)營活動中給企業(yè)帶來超額收益的同時，自身必然產(chǎn)生與收益相配比的損耗。根據(jù)收入與費用配比原則，商譽所產(chǎn)生的與其收益相配比的損耗應(yīng)當(dāng)與收入在同一會計期間確認(rèn)，即在商譽給企業(yè)帶來超額收益的同時，也應(yīng)當(dāng)對商譽價值減損額進(jìn)行抵扣。

（三）稅法扣除原則分析

我國《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！备鶕?jù)此規(guī)定可以歸納總結(jié)企業(yè)所得稅稅前扣除五大原則：真實性原則（據(jù)實扣除原則）、相關(guān)性原則、合理性原則、稅法優(yōu)先原則以及憑合法憑據(jù)扣除原則。其中，據(jù)實扣除原則、相關(guān)性原則以及合理性原則是從理論層面對允許稅前扣除的項目做出了規(guī)定，是所得稅稅前扣除的核心原則；稅法優(yōu)先原則是針對稅法與會計遵從的原則不同，而出現(xiàn)的稅會差異進(jìn)行了說明；憑合法憑證扣除原則則是對稅前扣除的具體操作方法做出了規(guī)定。

1.據(jù)實扣除原則

據(jù)實扣除原則是指在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除的支出必須是實際發(fā)生的，沒有實際發(fā)生的支出不得稅前扣除。而準(zhǔn)備金其實質(zhì)是一種企業(yè)根據(jù)觀察及判斷所預(yù)先提取一定金額的準(zhǔn)備，并不是一項實際真實發(fā)生的費用。按照據(jù)實扣除原則，我國稅法規(guī)定任何根據(jù)會計準(zhǔn)則提取的準(zhǔn)備金（國務(wù)院批準(zhǔn)的除外）均不得在稅前扣除。而商譽減值準(zhǔn)備也因此不允許稅前扣除。

但在2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布前，我國會計制度將商譽作為一項使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行處理，像固定資產(chǎn)需要折舊一樣每年進(jìn)行攤銷；而2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定商譽不再攤銷，只是每年年末對其進(jìn)行減值測試，如有減值計提減值準(zhǔn)備。會計上所計提的準(zhǔn)備金，是根據(jù)會計謹(jǐn)慎性的原則，基于對未來預(yù)期的判斷所進(jìn)行的一種會計處理。由于企業(yè)經(jīng)營管理可以對商譽造成影響，商譽可能由企業(yè)經(jīng)營管理妥善而升值，也有可能由于企業(yè)經(jīng)營管理不善而減值，出于謹(jǐn)慎性原則，對于商譽價值的不穩(wěn)定，會計上則認(rèn)為最好不對其進(jìn)行攤銷，而若確有證據(jù)表明商譽減值，則對其計提商譽減值準(zhǔn)備。這種做法既考慮了商譽的減損，又可以不對財務(wù)成果的計量產(chǎn)生影響。會計上計提的商譽減值，是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所真實客觀發(fā)生的損耗，只是會計基于其謹(jǐn)慎性原則，才不對其攤銷而是計提減值準(zhǔn)備。如果說稅法上由于商譽減值損失不符合據(jù)實扣除原則，那么將其改為商譽攤銷就可以稅前扣除，這完全違背了實質(zhì)重于形式原則！

2.相關(guān)性原則

稅法的相關(guān)性原則是指在計算應(yīng)納稅所得額時，所扣除的成本費用必須是與取得的收入相關(guān)的支出。商譽作為一項給企業(yè)帶來超額利潤的資產(chǎn)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中給企業(yè)帶來收益的同時也在產(chǎn)生損耗，即會計上計提的商譽減值是與企業(yè)收入緊密相關(guān)的支出，根據(jù)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，應(yīng)允許商譽減值在稅前扣除。稅法的相關(guān)性原則與本文之前談到的會計上的收入與費用配比原則相類似，即要以收抵支，以便準(zhǔn)確計量應(yīng)納稅所得額。而會計在謹(jǐn)慎性原則、收入與費用配比原則之間進(jìn)行衡量取舍，規(guī)定對商譽計提減值準(zhǔn)備而不進(jìn)行攤銷?？啥惙ㄗ駨臅媽ι套u的處理是“不作為”行為，不僅違背了稅法的相關(guān)性原則，而且在稅收層面上對企業(yè)造成了負(fù)面的經(jīng)濟影響。

（四）核心能力理論分析

管理學(xué)的核心能力理論是衡量企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的重要理論。1990年美國學(xué)者普拉哈拉德與英國學(xué)者哈默爾在《公司核心競爭力》一書中提出了核心能力理論。該理論認(rèn)為核心能力是企業(yè)最重要的資源，是企業(yè)獲取超額利潤與競爭力的根本，是企業(yè)長期發(fā)展的源泉。普拉哈拉德與哈默爾對核心能力歸納總結(jié)了6個特點，認(rèn)為核心能力具整體性，其關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)以及有機組合，共同發(fā)揮價值，而不可將其進(jìn)行單獨的拆分；核心競爭力是隱性的，并非顯性的；核心競爭力是難以被模仿的。他們認(rèn)為現(xiàn)代市場的競爭其根本就是企業(yè)核心能力的競爭。

商譽是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來超額利潤的各種因素的結(jié)合體，如企業(yè)擁有優(yōu)越的地理位置從而使得產(chǎn)銷便利；如企業(yè)品牌歷史悠久，家喻戶曉而樂于接受；又如企業(yè)的管理團隊效率高賺錢快等因素。這些因素難以單獨發(fā)揮其價值，往往與其他資產(chǎn)組合在一起共同發(fā)揮作用，這與核心能力的整體性相符合。同時商譽作為“最無形的無形資產(chǎn)”，并不是一種摸得著看得見的資產(chǎn)，與核心競爭力的隱形的特征相符。因此，商譽與核心能力理論中對核心能力的定義高度吻合，商譽是企業(yè)核心能力的重要組成部分。

基于上述理論分析，商譽是企業(yè)核心能力的重要組成部分，我國稅法不允許商譽損耗稅前扣除，使稅收負(fù)擔(dān)加重，不利于企業(yè)通過獲取商譽建立核心能力，不利于企業(yè)獲取長期發(fā)展能力與市場競爭力。

五、分析結(jié)論及改革建議

綜上可得到結(jié)論：（1）我國現(xiàn)行的會計與稅法對商譽的處理中，商譽只計提減值準(zhǔn)備，不進(jìn)行攤銷，減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。對此，雖然在會計上減值準(zhǔn)備在年終沖減收入，使得費用未補償不足，利潤未被虛夸，但稅法上費用則扣除不足，應(yīng)納稅所得額被虛夸。稅法遵從會計的此項舉措，盡管使得企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)增加，征收的稅款也相應(yīng)增多，產(chǎn)生了加重稅負(fù)的后果，使得企業(yè)的現(xiàn)金回收不足，費用得不到補償，企業(yè)資本沉淀，從而對企業(yè)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生負(fù)面的影響。同時資產(chǎn)隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的進(jìn)行而發(fā)生價值循環(huán)與周轉(zhuǎn)形成成本與費用，這是一個客觀的整體，但我國稅法卻將此分割為兩部分，一部分隨著周轉(zhuǎn)得到補償，而另一部分卻不承認(rèn)其周轉(zhuǎn)，違背了經(jīng)濟學(xué)原理。（2）從《企業(yè)所得稅法》扣除原則分析，商譽本質(zhì)是一項資產(chǎn)，其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，隨著給企業(yè)帶來超額收益的同時，自身也在發(fā)生著損耗。這一損耗雖然在會計上被確認(rèn)為減值準(zhǔn)備，但是實質(zhì)上是真實的損耗，并不單純是一種準(zhǔn)備。因此，對商譽所計提減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，違背了稅法的據(jù)實扣除原則以及收入費用配比原則。（3）從核心能力分析，商譽作為企業(yè)的一項核心能力，是企業(yè)最重要的資源，是企業(yè)長期發(fā)展及獲取競爭力的關(guān)鍵。而我國稅法對商譽減值損失不得稅前扣除的規(guī)定，加重了商譽的稅收負(fù)擔(dān)，提高了商譽的成本，不利于我國企業(yè)轉(zhuǎn)型，不利于企業(yè)建立核心競爭力。所以，本文認(rèn)為會計準(zhǔn)則規(guī)定對商譽進(jìn)行減值測試從而取代攤銷，是在謹(jǐn)慎性與可靠性中進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果。同時，由于商譽減值測試方法的局限性，商譽減值的具體數(shù)額難以精確衡量，這也可能會導(dǎo)致商譽在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的損耗不能及時得到足額補償。為此，本文建議改革會計準(zhǔn)則中商譽只計提減值準(zhǔn)備的做法，應(yīng)允許商譽攤銷。同時稅法也應(yīng)該允許商譽攤銷的費用在稅前扣除?；蛘咴试S商譽減值損失稅前扣除，使得商譽的成本能夠補償完全，同時也可以降低商譽的稅收成本，進(jìn)而鼓勵并購市場發(fā)展，加快企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

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