蔣莉平

【摘 要】 2015年財(cái)政部發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，要求根據(jù)學(xué)校會計(jì)賬簿，采用調(diào)整的方法編制高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告。文章發(fā)現(xiàn)編制高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)表的數(shù)據(jù)來源一致，而統(tǒng)計(jì)口徑不同，因此提出“根據(jù)部門決算報(bào)表，采用調(diào)整的方法”編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告，通過對比分析高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)表的差異，指出編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)整事項(xiàng)及分錄。運(yùn)用兩種方法試編了某高校的部門財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)筆者提出的編制方法可減少財(cái)務(wù)人員的工作量，同時(shí)發(fā)現(xiàn)《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》中存在部分調(diào)整事項(xiàng)不完備等問題，提出解決建議，指導(dǎo)實(shí)際工作。

【關(guān)鍵詞】 高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 收付實(shí)現(xiàn)制； 調(diào)整事項(xiàng)

【中圖分類號】 G475 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0132-04

根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號）以及《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）〉的通知》（財(cái)庫〔2015〕212號）的要求，高等院校應(yīng)編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算為基礎(chǔ)的、側(cè)重反映本部門資產(chǎn)負(fù)債狀況和收入費(fèi)用情況的部門財(cái)務(wù)報(bào)告[1-2]。《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（簡稱《部門指南》）提出，編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)依據(jù)會計(jì)賬簿，采用編制調(diào)整分錄的辦法[3]。通過統(tǒng)計(jì)分析會計(jì)科目獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，編制調(diào)整分錄，將“收付實(shí)現(xiàn)制”調(diào)整為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，最終得到部門財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、高校部門決算報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的差異分析

（一）報(bào)表編制基礎(chǔ)存在差異

目前高校編制的部門決算報(bào)表是以收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算為基礎(chǔ)，側(cè)重反映當(dāng)年預(yù)算收支的執(zhí)行情況。而部門財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算為基礎(chǔ)，側(cè)重反映本部門資產(chǎn)負(fù)債狀況和收入費(fèi)用情況。

（二）財(cái)務(wù)狀況報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）項(xiàng)目存在差異

財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表區(qū)分出了代管的資產(chǎn)和代管的負(fù)債，并單獨(dú)列示；而部門決算報(bào)表不區(qū)分。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告將凈資產(chǎn)中的各項(xiàng)分類合并為一項(xiàng)“凈資產(chǎn)”；而部門決算報(bào)表不合并，進(jìn)行明細(xì)核算[2]。詳見表1。

從以上高校資產(chǎn)負(fù)債異同分析表可知，《部門指南》中設(shè)置的高校財(cái)務(wù)的會計(jì)項(xiàng)目與高校決算報(bào)表的絕大多數(shù)一致，其原因是高等學(xué)校會計(jì)制度改革。根據(jù)2014年1月1日施行的《高等學(xué)校會計(jì)制度》進(jìn)行的會計(jì)核算“一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算已“引入權(quán)責(zé)發(fā)生制”，如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。因此，高等學(xué)校編制《部門財(cái)務(wù)報(bào)告》在會計(jì)核算科目上有所準(zhǔn)備，數(shù)據(jù)來源較清晰，經(jīng)過一定的調(diào)整，可得到比較完整準(zhǔn)確的反映高校財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）運(yùn)營情況報(bào)表項(xiàng)目存在差異

根據(jù)《部門指南》的指導(dǎo)，反映高校運(yùn)行情況的會計(jì)報(bào)表主要為收入費(fèi)用表。部門決算報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告中收入方面的差異較小，財(cái)務(wù)報(bào)告將決算報(bào)表中的“其他收入”拆為“投資收益”和“其他收入”兩項(xiàng)。

部門決算報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告中的支出或費(fèi)用方面差異較大，部門決算報(bào)表分別從“支出功能”“經(jīng)濟(jì)分類”進(jìn)行核算統(tǒng)計(jì)，其中“支出功能”說明支出使用方向，如教育、科技、離退休人員等經(jīng)費(fèi)；“經(jīng)濟(jì)分類”說明支出使用類型，如差旅、辦公、工資福利等經(jīng)費(fèi)。部門財(cái)務(wù)報(bào)告則主要按“經(jīng)濟(jì)分類”說明經(jīng)費(fèi)的使用類型，如工資福利、商品和服務(wù)等。部門財(cái)務(wù)報(bào)告披露固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，決算報(bào)表不披露。雖然高校會計(jì)科目中計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，但會計(jì)處理作為沖銷“非流動資產(chǎn)”處理，不形成當(dāng)月的費(fèi)用。

二、高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法

根據(jù)部門決算報(bào)表，采用調(diào)整的方法編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告，具體調(diào)整事項(xiàng)及分錄見表2。編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，依據(jù)表1中異同分析，相同報(bào)表項(xiàng)目直接取決算報(bào)表中對應(yīng)數(shù)據(jù)，不同項(xiàng)目則根據(jù)表2進(jìn)行調(diào)整取數(shù)，最終完成高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

根據(jù)《部門指南》及筆者提出的方法試編了某高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的會計(jì)主表，結(jié)果一致，證實(shí)筆者提出的方法可行。對比《部門指南》，筆者提出的方法無需從會計(jì)賬簿取數(shù)、從最基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析匯總統(tǒng)計(jì)，直接利用部門決算報(bào)表數(shù)據(jù)，極大減少財(cái)務(wù)人員的重復(fù)工作，減輕了工作量。

三、高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告試編過程中存在的問題

1.《部門指南》缺少《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中要求編制的“現(xiàn)金流量表”。現(xiàn)金流量表“反映政府會計(jì)主體在一定會計(jì)期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出情況的報(bào)表”，該表應(yīng)以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)進(jìn)行編制，若編制該表，將與目前編制的決算報(bào)表的部分內(nèi)容存在重復(fù)；若不編制該表，則不符合《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求。

2.部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在高校日常會計(jì)核算中，一些事項(xiàng)并未實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，同時(shí)按照《部門指南》的要求，該事項(xiàng)也沒有作為調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。如科學(xué)開發(fā)支出，目前常采用的核算辦法是在支出發(fā)生當(dāng)期完全費(fèi)用化，僅僅將取得專利或知識產(chǎn)權(quán)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用資本化。再如資產(chǎn)損失的核算，在“待處置資產(chǎn)損溢科目”中歸集，處理完畢后凈收入上繳國庫，凈損失直接計(jì)入當(dāng)期其他支出。高校涉及的訴訟事項(xiàng)，只有在形成資金流時(shí)，才會在當(dāng)期報(bào)表中有所反映。部門財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表中“凈資產(chǎn)”未進(jìn)行明細(xì)核算，無法反映凈資產(chǎn)的具體內(nèi)容，既滿足不了學(xué)校管理的需要，也無法反映學(xué)校受托責(zé)任履行情況。“捐贈收入”在收到資金時(shí)，當(dāng)期一次性計(jì)入“其他收入”，但該捐贈收入對應(yīng)的成本或費(fèi)用可能在后續(xù)年度中產(chǎn)生。以上事項(xiàng)的會計(jì)核算無法體現(xiàn)“權(quán)責(zé)”匹配，《部門指南》也未對上述事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整披露。

3.部門財(cái)務(wù)報(bào)告中收入費(fèi)用表按“一段式”列報(bào)，過于簡單、粗放，未實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的權(quán)責(zé)配比，無法反映高校一定會計(jì)期間的運(yùn)行情況。收入反映資金的來源和用途，統(tǒng)計(jì)分析財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入等，費(fèi)用按照資金使用方向的經(jīng)濟(jì)分類反映：工資福利支出、商品服務(wù)支出、個(gè)人家庭補(bǔ)助、財(cái)務(wù)費(fèi)用、折舊費(fèi)用等，費(fèi)用的分類統(tǒng)計(jì)口徑無法與收入進(jìn)行權(quán)責(zé)配比，財(cái)務(wù)報(bào)告使用人無法從收入費(fèi)用表中得到高校各類收入的使用情況，無法做出相應(yīng)的績效評價(jià)。

4.高校財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程涉及的收入、支出、往來核算，存在內(nèi)部交易事項(xiàng)繁多，抵銷復(fù)雜的現(xiàn)象。財(cái)務(wù)報(bào)告中涉及的抵銷調(diào)整事項(xiàng)有兩類：一是財(cái)政和高校之間需抵銷的事項(xiàng)，如高校的財(cái)政撥款收入和本級財(cái)政部門的一般公共預(yù)算本級支出、政府性基金預(yù)算本級支出需要進(jìn)行抵銷調(diào)整；二是高校與其他部門之間需抵銷的事項(xiàng)，如高校和教育廳之間的收入、支出及往來事項(xiàng)需進(jìn)行抵銷調(diào)整[4]。

四、編制高校部門財(cái)務(wù)報(bào)告的建議

1.《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)報(bào)告中要求編制的“現(xiàn)金流量表”基于“收付實(shí)現(xiàn)制”，準(zhǔn)則要求編制的決算報(bào)告也是基于“收付實(shí)現(xiàn)制”，部分編制內(nèi)容重復(fù)，建議修改該基本準(zhǔn)則，重新劃分決算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)報(bào)表內(nèi)容，在決算報(bào)告中編制“現(xiàn)金流量表”，而財(cái)務(wù)報(bào)告中不編制，減少重復(fù)性工作。

2.增加財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)報(bào)表核算項(xiàng)目，增加調(diào)整分錄。如資產(chǎn)負(fù)債表中增加“開發(fā)支出”項(xiàng)目，借鑒企業(yè)會計(jì)主體根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對科學(xué)研究支出的會計(jì)核算方式，區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研究階段支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段支出在“開發(fā)支出”科目核算，反映正在進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目未來符合資本化條件但還沒有達(dá)到預(yù)定用途的支出。當(dāng)該開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途，可以資本化時(shí)，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，分期攤銷。因此，以《政府會計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，其資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目建議增加“開發(fā)支出”項(xiàng)目，用以核算高?？茖W(xué)研究開發(fā)過程中可能獲得成果的知識產(chǎn)權(quán)、專利等所需的成本，或未來能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分，“開發(fā)支出”可以按研究項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

增加“預(yù)計(jì)負(fù)債”，以核算高校未決訴訟等預(yù)計(jì)負(fù)債；當(dāng)訴訟等預(yù)計(jì)負(fù)債事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，高校財(cái)務(wù)會計(jì)分錄應(yīng)為：

借：其他支出

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

高校預(yù)算會計(jì)分錄無。

當(dāng)訴訟等預(yù)計(jì)負(fù)債事項(xiàng)成為事實(shí)，形成實(shí)際支出時(shí)，高校財(cái)務(wù)會計(jì)分錄應(yīng)為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：貨幣資金

高校預(yù)算會計(jì)分錄：

借：其他支出

貸：貨幣資金

“凈資產(chǎn)”建議按“凈資產(chǎn)”產(chǎn)生的原因進(jìn)行明細(xì)核算，可分為三類：非限定用途凈資產(chǎn)，主要核算高校因管理改善而獲得的績效凈資產(chǎn)；限定用途凈資產(chǎn)，主要由高校資本性支出當(dāng)年未確認(rèn)費(fèi)用而形成的，該類凈資產(chǎn)具有遞延性質(zhì)，隨著累計(jì)折舊或攤銷的提取逐漸費(fèi)用化，逐漸消失；待使用凈資產(chǎn)，主要核算高?？缒甓软?xiàng)目執(zhí)行過程中，當(dāng)年未執(zhí)行完畢需結(jié)轉(zhuǎn)下一年執(zhí)行的項(xiàng)目余額。通過對“凈資產(chǎn)”的明細(xì)核算，可以清楚地反映高校管理情況，有利于高?？冃гu價(jià)。

收入費(fèi)用表中，部分收入按照對應(yīng)支出或費(fèi)用發(fā)生的年度分?jǐn)傆?jì)入，如“捐贈收入”應(yīng)作為收入的調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)捐贈協(xié)議，分?jǐn)傆?jì)入以后年度。

“開發(fā)支出”“預(yù)計(jì)負(fù)債”“捐贈收入”中涉及調(diào)整事項(xiàng)詳見表3。

通過增加會計(jì)報(bào)表核算項(xiàng)目和調(diào)整事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行編報(bào)，盡可能全面反映高校財(cái)務(wù)狀況。

3.高校財(cái)務(wù)報(bào)告要反映受托責(zé)任履行情況，建議“收入費(fèi)用”表按資金投入對象“多步式”列報(bào)。財(cái)政收入對應(yīng)財(cái)政支出，反映財(cái)政資金執(zhí)行情況；事業(yè)收入對應(yīng)事業(yè)支出，反映高校教育經(jīng)費(fèi)（非財(cái)政投入的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等）、科研經(jīng)費(fèi)使用情況；經(jīng)營收入對應(yīng)經(jīng)營支出，反映高校國有資產(chǎn)運(yùn)營效果；其他收入對應(yīng)其他支出。通過“多步式”列報(bào)，區(qū)分各類資金投入者的資金使用情況，利于反映高校受托責(zé)任的履行，利于績效評價(jià)。

4.內(nèi)部抵銷事項(xiàng)繁多，建議日常會計(jì)核算時(shí)，對于系統(tǒng)內(nèi)部單位之間的經(jīng)濟(jì)往來通過統(tǒng)一的結(jié)算平臺（或同一銀行）進(jìn)行，或建立統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)處理方式，便于實(shí)現(xiàn)抵銷調(diào)整事項(xiàng)數(shù)據(jù)的提取，保證抵銷事項(xiàng)處理完整。同時(shí)，加強(qiáng)系統(tǒng)內(nèi)部對賬，保證收入支出、債權(quán)債務(wù)抵銷準(zhǔn)確。借鑒企業(yè)對賬的方法，系統(tǒng)內(nèi)部收入、支出、往來款應(yīng)在附表中的明細(xì)表中明確反映，并通過詢證函形式對金額予以確認(rèn)，便于上級部門合并抵銷。

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