賀寶成 武曉霞

【摘 要】 霧霾治理審計是推進國家環(huán)境治理現(xiàn)代化的重要制度設(shè)計，具有里程碑意義。但從霧霾治理審計現(xiàn)實來看，存在審計主體責(zé)任不明晰、協(xié)同性不夠等問題。文章深入解析了國家審計、企業(yè)內(nèi)部審計以及社會審計三大審計主體責(zé)任，并提出了三大主體協(xié)同的基本構(gòu)架，以期為推進霧霾治理審計主體機制的完善提供有益探索。

【關(guān)鍵詞】 霧霾治理； 審計主體； 責(zé)任； 協(xié)同

【中圖分類號】 F239 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0086-03

一、問題的提出

霧霾治理已成為我國當(dāng)前熱點話題。近年來，西方國家的霧霾事件在我國類似重演，并開始制約我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2013年的霧霾事件造成我國交通和健康的直接經(jīng)濟損失估計大約230億元，其中民航航班延誤直接經(jīng)濟損失為2.7億元，高速封路導(dǎo)致的收費損失近1.88億元，霧霾事件導(dǎo)致的急性門診疾病成本達226億元[1]。

2013年9月國務(wù)院發(fā)布的《大氣污染防治行動計劃》中亮點之一為考核“動真格”，首次提出組織部門參與考核，各地區(qū)要與國務(wù)院簽訂目標(biāo)責(zé)任書，強化了各地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)班子的霧霾治理責(zé)任。歷經(jīng)2014年、2015年兩年修訂的《環(huán)保法》中進一步強調(diào)了環(huán)境保護，并提出了嚴格的懲罰措施?！笆濉币?guī)劃首次將生態(tài)文明建設(shè)列入我國五年規(guī)劃，進一步體現(xiàn)出我國治理霧霾、保護環(huán)境的決心之大。2016年，我國開始實施的《中華人民共和國大氣污染防治法》中的第三章主要是大氣污染防治監(jiān)督內(nèi)容，突出監(jiān)督的重要性。作為我國主要監(jiān)督體系的審計有著監(jiān)督作用，我國審計署將霧霾治理審計作為一項新的審計業(yè)務(wù)納入審計范圍，以期利用審計對霧霾治理進行監(jiān)督。國務(wù)院在2014年印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》中提出的“審計全覆蓋”要求對資源環(huán)境進行審計，再次為霧霾治理審計提供了強有力的理論基礎(chǔ)和執(zhí)行依據(jù)[2]。但遺憾的是，我國霧霾治理審計的審計主體責(zé)任并不明晰，存在問責(zé)不清、監(jiān)管力度不到位等現(xiàn)象，例如霧霾治理專項資金頻頻被挪用、多數(shù)節(jié)能減排不到位企業(yè)未被公開事件。因此，當(dāng)前構(gòu)建霧霾治理審計機制的首要任務(wù)是明確并強化霧霾治理審計主體責(zé)任以及注重它們之間的協(xié)同性，使其產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。

二、霧霾治理的審計主體責(zé)任

根據(jù)我國《審計法》規(guī)定，我國審計主體主要分為三類，即國家審計、社會審計和內(nèi)部審計。霧霾治理審計是一項跨地域、跨時間甚至跨行業(yè)的復(fù)雜系統(tǒng)工程，需明確并強化各審計主體責(zé)任，健全霧霾治理審計機制，以期推進霧霾治理進程。

（一）政府霧霾治理審計的主導(dǎo)責(zé)任

作為我國審計體系中最具權(quán)威性的政府審計，是霧霾治理審計制度規(guī)章等法制體系的頂層設(shè)計者和制定者，是推動國家治理現(xiàn)代化的基石和重要保障，在霧霾治理審計中起主導(dǎo)作用。由于霧霾嚴重程度會因治理時間及治理力度而不斷變化，因此政府審計必須緊跟國家霧霾治理政策的發(fā)展變化，不斷調(diào)整自身的審計方式、目標(biāo)等，適應(yīng)國家霧霾治理要求[3]。我國已經(jīng)出臺多個與霧霾治理審計相關(guān)文件政策，例如《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件中提到的對生態(tài)環(huán)境修復(fù)情況等審計的資源環(huán)境審計，但是我國霧霾治理情況并無太大改善，根據(jù)衛(wèi)星監(jiān)測顯示，2016年12月20日我國霧霾的影響范圍已擴大至17個省區(qū)市，面積142萬平方公里，其中石家莊霧霾指數(shù)破千，因此急需強化政府審計的主導(dǎo)責(zé)任，引領(lǐng)其他審計主體共同提高霧霾治理效果。首先，國家審計署應(yīng)在現(xiàn)有霧霾治理審計的法制體系下，繼續(xù)不斷調(diào)整并完善各審計主體法制責(zé)任，推進建設(shè)健全的法制體系進程。其次，政府審計應(yīng)加強政策落實跟蹤審計執(zhí)行力度，運用“跟蹤+指導(dǎo)”模式，確保國家政策落實到位，同時將財政審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等與其結(jié)合，將“霧霾治理審計+X”多審計模式合理運用，例如在執(zhí)行政策跟蹤審計時，實行財政審計，定期監(jiān)督審核各部門的霧霾治理審計款項，如資金的投入、分配以及管理情況等，促進?？顚Ｓ?，把握霧霾治理審計資金使用方向，提高資金使用效率[4]。最后，政府審計應(yīng)將霧霾治理審計項目進行細化，分清次重點，實行“因地制宜、因材施教”的霧霾治理方式，依據(jù)霧霾治理效果逐漸實現(xiàn)審計項目全覆蓋[5]。

（二）企業(yè)內(nèi)部霧霾治理審計的防控責(zé)任

作為獨立存在于企業(yè)中的審計部門或機構(gòu)，內(nèi)部審計既對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營效果、財務(wù)報告狀況等的了解有獨特的優(yōu)勢，也對企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險有及時的預(yù)防控制功能，它被譽為企業(yè)的“防火墻”。從環(huán)保部門對霧霾的多種監(jiān)測數(shù)據(jù)來看，企業(yè)是霧霾污染物主要的來源之一，例如工業(yè)排放的二氧化硫、二氧化碳等污染物。盡管我國出臺多項企業(yè)節(jié)能減排政策，國家發(fā)放專項節(jié)能減排資金，對企業(yè)節(jié)能減排效果實行獎懲制度，但該專項資金頻頻被挪用，審計署調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，2013年節(jié)能減排資金被挪用金額高達1.29億元，多家企業(yè)的多個項目節(jié)能減排效果未能達到預(yù)期效果，折射出企業(yè)內(nèi)部審計形同虛設(shè)、責(zé)任不明確，因此應(yīng)在COSO內(nèi)部控制框架下強化企業(yè)內(nèi)部審計防控責(zé)任。確立企業(yè)目標(biāo)是進行內(nèi)部控制的先決條件，企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)與其他相關(guān)部門根據(jù)企業(yè)節(jié)能減排情況不斷完善企業(yè)目標(biāo)，擴大企業(yè)目標(biāo)類別，包括企業(yè)的經(jīng)營效果、財務(wù)報告、遵紀守法等方面，使企業(yè)全方位設(shè)定綠色理念目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部審計主要應(yīng)強化企業(yè)內(nèi)部控制五方面的責(zé)任。第一，控制環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部審計需增強對財務(wù)主管對財務(wù)相關(guān)事宜的管理理念及態(tài)度的關(guān)注度，判斷其是否符合綠色理念，使管理層形成一個綠色環(huán)保理念的環(huán)境，同時內(nèi)部審計應(yīng)將經(jīng)濟責(zé)任審計引入企業(yè)內(nèi)部控制，明確企業(yè)管理層及員工各自責(zé)任，確保企業(yè)每人理解企業(yè)目標(biāo)，了解自身貢獻與企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)聯(lián)與重要程度[6]。第二，風(fēng)險評估?！渡钲谧C券交易所上市公司社會責(zé)任指引》明確指出，企業(yè)應(yīng)與社會協(xié)調(diào)發(fā)展，為環(huán)境保護做出貢獻。企業(yè)內(nèi)部審計責(zé)任應(yīng)從事后控制調(diào)到事前控制，在企業(yè)各類經(jīng)營、生產(chǎn)環(huán)節(jié)前做好事前環(huán)境風(fēng)險控制，如：判斷企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)、材料是否符合國家的行業(yè)環(huán)境標(biāo)準；評定企業(yè)所接受業(yè)務(wù)是否為無污染、不損害企業(yè)聲譽的業(yè)務(wù)及預(yù)測生產(chǎn)過程中的廢料能否回收并循環(huán)使用，使各活動的環(huán)境風(fēng)險降到最低，與企業(yè)目標(biāo)完美接軌。第三，控制活動。企業(yè)內(nèi)部審計在對企業(yè)活動進行風(fēng)險評估后，應(yīng)跟蹤并控制各經(jīng)營生產(chǎn)活動環(huán)節(jié)，在事中將違背企業(yè)目標(biāo)的活動進行控制甚至停止。第四，信息與溝通。企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)在管理層發(fā)布命令前及時與其進行信息溝通，及時獲得并了解管理層制定的政策及企業(yè)節(jié)能減排成效，確保政策有效執(zhí)行并削弱信息溝通不到位風(fēng)險。第五，監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計在對日?；顒蛹吧a(chǎn)活動進行監(jiān)督的基礎(chǔ)上應(yīng)加強對國家發(fā)放的節(jié)能減排專項資金用途及其使用效果的監(jiān)督，防止資金被挪為他用。

（三）民間霧霾治理審計的科學(xué)鑒證責(zé)任

新《環(huán)保法》中指出企業(yè)及一切單位都應(yīng)該受到國家環(huán)保部門或相關(guān)專業(yè)機構(gòu)的環(huán)保評估，并且這些評估機構(gòu)也應(yīng)當(dāng)出具相關(guān)的環(huán)保評估報告，其中民間審計是出具環(huán)保評估報告的重要載體之一。按民間審計的業(yè)務(wù)分類標(biāo)準可將民間審計業(yè)務(wù)劃分為：保證業(yè)務(wù)、鑒證業(yè)務(wù)、非鑒證業(yè)務(wù)三類，其中鑒證業(yè)務(wù)屬于審計范疇，其亦為霧霾治理的民間審計的主要責(zé)任?，F(xiàn)實中，經(jīng)常出現(xiàn)民間審計出具虛假報告，審計弊案出現(xiàn)頻繁，例如：2017年初專家曝出山西臨汾環(huán)境監(jiān)管出現(xiàn)問題，二氧化硫破千，此前這些當(dāng)?shù)仄髽I(yè)并未被出具不符合國家環(huán)保要求的鑒證報告，因此依據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》，民間審計應(yīng)在以下幾方面強化其科學(xué)鑒證責(zé)任。第一，獲取證據(jù)。民間審計在對被審計對象進行環(huán)保鑒證時，應(yīng)持續(xù)持有職業(yè)懷疑態(tài)度以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對相互矛盾的證據(jù)及可疑的文件應(yīng)該提高警覺性，做進一步調(diào)查或利用專家工作，直至證據(jù)之間出現(xiàn)一致性，才能出具合理保證；否則，只能出具有限保證。第二，審計工作底稿。完備的審計工作底稿既能夠為民間審計提供總結(jié)結(jié)論的證據(jù)，也是證明民間審計的鑒證責(zé)任有效履行及按照審計準則、規(guī)章執(zhí)行審計工作的證據(jù)之一，因此，民間審計在履行環(huán)保鑒證責(zé)任時應(yīng)將審計情況、重大事項等相關(guān)審計工作完整記錄在冊，增加審計工作底稿的完整性與可行度。第三，風(fēng)險鑒證。在鑒證被審計對象的風(fēng)險時，民間審計應(yīng)提高詢問管理層了解的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險情況的頻率，若被審計對象有內(nèi)部審計，則民間審計應(yīng)與內(nèi)部審計負責(zé)人多次互動，充分了解被審計對象節(jié)能減排情況及環(huán)境風(fēng)險問題。

三、三大審計主體的協(xié)同構(gòu)架

霧霾治理是一場持久戰(zhàn)，僅靠單一的審計主體力量是不夠的。由審計理論邏輯可知，三大審計主體各有自身優(yōu)勢和獨特的功能，將其三者進行協(xié)同更有利于產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，推進霧霾治理審計的現(xiàn)代化建設(shè)。三大審計主體協(xié)同構(gòu)架圖如圖1所示，三大審計主體的共同目標(biāo)是實現(xiàn)國家霧霾治理，主要從以下兩方面進行協(xié)同構(gòu)架：

（一）審計力量協(xié)同

國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是服務(wù)于實現(xiàn)國家治理目標(biāo)的一個監(jiān)督控制系統(tǒng)，是國家治理的延伸[7]。國家審計的運行目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與國家治理目標(biāo)相一致，設(shè)定節(jié)能減排、治理霧霾的審計目標(biāo)，利用自身特有的功能——制定霧霾治理審計規(guī)章制度和自身的主導(dǎo)作用，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計、民間審計與其共同為國家治理服務(wù)。國家審計是強制審計，應(yīng)將其強制性權(quán)利用到極致，對各級政府、部門的霧霾治理專項財政支出以及使用效果進行強制性審核監(jiān)督。民間審計是受托審計。國家審計應(yīng)將一些重點霧霾治理審計項目委托于民間審計，使民間審計對霧霾相關(guān)項目推進效果等進行更為公平性的鑒證，實現(xiàn)責(zé)任共擔(dān)。企業(yè)內(nèi)部審計具有自身的優(yōu)勢，對企業(yè)的環(huán)保資金投入情況、減排情況以及綠色生產(chǎn)銷售等情況的了解具有一定的便利性，其應(yīng)在事前審計以及事中審計中履行自己的防控責(zé)任，促進企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營及緊跟國家環(huán)保政策，為國家審計或民間審計對企業(yè)的事后審計的復(fù)雜程度奠定基礎(chǔ)。在事后審計中，企業(yè)內(nèi)部審計亦可協(xié)助外部審計，使外部審計全面了解企業(yè)情況，做出合理性評定。因此，國家審計可直接利用企業(yè)內(nèi)部審計及民間審計的審計成果，省時省力，進而盡快實現(xiàn)國家治理霧霾目標(biāo)。

（二）審計資源協(xié)同

國家審計、民間審計及企業(yè)內(nèi)部審計三大審計主體間應(yīng)當(dāng)構(gòu)成一個開放性系統(tǒng)，能夠互相進行信息、物質(zhì)等交流。現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展迅速，可利用大數(shù)據(jù)模式在線上為國家審計、民間審計及企業(yè)內(nèi)部審計構(gòu)建一個中央、省、市、縣審計機關(guān)相結(jié)合的混合式信息共享平臺，實現(xiàn)硬件資源、軟件資源等信息協(xié)同共享，形成審計案例，同時將環(huán)境審計或霧霾治理審計相關(guān)案例資料單獨分離出來，方便后續(xù)查看使用[8]。三大審計主體可通過信息平臺霧霾治理審計專欄與其他機關(guān)部門進行信息溝通，如了解國家及各地方環(huán)保部門、財政部門等對審計對象霧霾治理監(jiān)督情況，亦可在平臺上實時讓公眾對審計情況進行監(jiān)督，解決“誰監(jiān)督審計機關(guān)”問題，得到及時的反饋意見，實現(xiàn)審計公開透明化，進而提高霧霾治理審計工作效率以及霧霾治理審計結(jié)論的準確性。

四、結(jié)論

總之，當(dāng)前霧霾治理是一項國家治理政策，是一場持久戰(zhàn)、攻堅戰(zhàn)，審計在其中的作用變得日益重要。為促進霧霾治理審計工作順利進行，應(yīng)明確并強化三大審計主體責(zé)任，構(gòu)建協(xié)同體系，使其各司其職并形成協(xié)同效應(yīng)。

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