劉學華 孫小季

【摘 要】 黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。文章研究自然資源負債的內涵與外延并試圖給出自然資源負債的核算、處理方法，在此基礎上探索審計自然資源負債的審計路徑，督促領導干部盡職盡責地保護環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經濟效益、社會效益和生態(tài)效益的協調統(tǒng)一。

【關鍵詞】 自然資源負債； 自然資源資產離任審計； 審計內容； 審計方法

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0082-04

一、引言

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。為了使領導干部盡職盡責地保護環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經濟效益、社會效益和生態(tài)效益的協調統(tǒng)一，實施領導干部自然資源資產離任審計非常有必要。實施領導干部自然資源資產離任審計的基礎是編制自然資源資產負債表，但自然資源資產負債表的構建在理論界還未形成統(tǒng)一意見，學者們的分歧主要在自然資源負債的定義、確認、核算等方面，因此為推動自然資源資產離任審計，研究自然資源負債是關鍵。

本文主要探討三個問題：（1）目前理論界在自然資源資產離任審計中對自然資源負債的認識存在哪些問題，如何認識這些問題；（2）在實際應用中，編制自然資源資產負債表時，計量自然資源負債有哪些難點，具體審計過程中有哪些問題；（3）探討自然資源負債的內涵、外延與核算、處理方法，尋找實現領導干部自然資源資產離任審計的路徑。

本文探討自然資源資產離任審計中的自然資源負債問題具有現實意義和理論價值?，F實意義：對自然資源負債進行研究是在為自然資產離任審計奠定基礎，只有明晰了自然資源負債的確認計量等問題，才能進行自然資源資產負債表的編制，才能對納入自然資產負債表的自然資源進行重點審計，對領導干部在整個任期內所管轄的自然資源資產管理、使用、開發(fā)、保護等情況進行審計與評價。而推動自然資源資產離任審計可以維護國家自然資源安全，加強自然資源資產管理，保護生態(tài)環(huán)境，對推動國家審計服務國家治理，提高政府公信力等方面有重大意義。理論價值：完善了對自然資源負債的認識，有利于自然資源資產負債表的編制，完善了領導干部自然資源資產離任審計的理論，對健全生態(tài)文明制度，豐富國家審計理論體系有重要意義。

二、理論上關于自然資源資產負債研究的問題

對于自然資源資產負債的內涵與外延，確認與計量等問題不同的學者給出了不同答案。他們的觀點引發(fā)了筆者對以下三個問題的思考：

（一） 設置自然資源負債科目是否合理

有部分學者對是否應該確認自然資源負債提出了質疑。耿建新等[1]認為：在現階段自然資源資產的負債這一要素還不能確認，自然資源資產負債表應當正名為自然資源資產平衡表。他們認為不能確認負債的主要原因在理論上有四個：一是沒有明確的債權人，二是沒有明確的債務人，三是沒有明確的用以償還債務的標的物，四是沒有明確的償債期間，而且在實踐中，國外沒有這樣的先例，不管是聯合國發(fā)布的《環(huán)境核算體系2012：中心框架》（簡稱“SEEA 2012”），還是澳大利亞的自然資源資產賬戶體系都沒有涉及到自然資源負債這個概念[2]。若按耿建新的思路，自然資源平衡表能給自然資源資產離任審計帶來的信息就會很少，因為報表一邊是自然資源的利用，一邊是自然資源的來源，用途方面反映出自然資源支持經濟活動和生態(tài)保護的功能，但反映不出因過度消耗自然資源而造成的經濟損失和環(huán)境所受的損害。而自然資源的來源也無法用來評估生態(tài)環(huán)境質量、自然資源質量，這樣編制自然資源資產負債表能得出的信息過少。以他列舉的土地資源為例，其平衡公式為“土地利用=土地覆被”，這樣審計就只能看出每個部門每個行業(yè)對土地的占用情況是怎樣的，而不能看出自然資源的使用效率，也不能得出其在被使用時給環(huán)境造成的破壞程度，要想看環(huán)境成本則需要另外核算，十分不便。

（二）自然資源負債包含的范圍是否全面

現有的研究對自然資源負債的內涵與外延解析不是很全面，各種觀點對自然資源負債包含的范圍都有缺失。蔡春等[3]提出：自然資源負債是指特定主體為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復自然資源狀態(tài)，需要在未來支付費用或恢復成本的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益的流出，在資產負債表中的具體科目為應付各種資源費、稅。這種觀點對自然資源負債范圍的理解比較狹窄，只考慮了環(huán)境成本，這顯然把自然資源負債和環(huán)境負債給等同起來，卻沒有考慮過量消耗自然資源可能導致未來生產條件變差，經濟產出減少[4]，研發(fā)替代品所增加的經濟利益流出，即把自然資源作為經濟生產原材料這一功能給忽略了。上述事項沒有辦法在自然資源資產負債表中顯示出來，自然資源資產離任審計的審計事項就會不完整。另外這里的自然資源負債僅包含了過去的交易或者事項形成的預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務——各種治污、環(huán)保成本，但生態(tài)環(huán)境遭到破壞很可能會如多米諾骨牌一樣導致連鎖反應，造成很多暫時無法估計的，由未來事項決定的潛在義務，這部分潛在義務雖然屬于或有負債，但也可以在報表附注中列報，為自然資源資產離任審計提供更多的信息。

（三）自然資源負債的核算是否準確

從生態(tài)環(huán)境保護角度來看，對于自然資源負債的核算問題，未來到底要為自然資源的使用付出多少治污成本和生態(tài)恢復成本？雖然上述成本可以用維護費用法、恢復費用法、損害費用法、替代工程法來實現。但這些都涉及大量估算，而目前測量與估算技術不成熟，現階段執(zhí)行困難較大，無法準確估計出為了治理和恢復生態(tài)系統(tǒng)而在未來需要發(fā)生的成本。從自然資源資產管理的角度來看，由于過度消耗自然資源，在未來生產環(huán)境變差，經濟產出減少，但具體減少了多少經濟產出，這部分負債是十分難衡量的。高敏雪[5]對自然資源資產負債的理解為將對自然資源過度消耗視為“欠賬”，進而定義為對未來的“負債”，對環(huán)境的“負債”。具體說來就是首先將得到確認的自然資源開采權視為經濟系統(tǒng)的初始“資產”，然后以自然資源實際開采使用量與上述確權量相比較，未超出部分作為對“資產”的抵減，超出部分則定義為“負債”。實際開采量是容易統(tǒng)計的，但開采權應具體定為多少比較合適？這需要考慮自然資源的自我恢復能力以確認其承載力，確認自然資源承載力的臨界點就是看資源的需求消耗是否超過了其生態(tài)生產力下的資源承載力，這是其計量的前提，然而這項計算工作也有很大難度。

三、實際應用中審計自然資源負債的難點

（一）自然資源負債數據統(tǒng)計有困難

我國在自然資源管理方面有很多法規(guī)和統(tǒng)計表格，但各種資料數據和表格由不同部門根據自己的需要從不同角度編制，口徑與計量方式沒有得到統(tǒng)一，要想利用原有的數據來整合形成自然資源資產負債表實物量部分有一定的難度。以水資源為例：水源地更多地強調水源的質量，更多地是對水污染情況的統(tǒng)計；水務局只提供飲用水不管治污，它僅能給出《供水統(tǒng)計報表》；統(tǒng)計部門對水在能源、工業(yè)用水污水處理等有記錄統(tǒng)計的責任，出具《城市污水處理情況表》；而當前水資源公報則用典型調查等方法進行粗略估計，但此方法數量少，代表性弱，精度不高。由此可見，政出多門，沒有統(tǒng)一機構對城市水務問題負責，各部門對水資源情況數據記錄口徑與方法也不一致，相互割據，各行其是。這對于編制自然資源資產負債表實物數據的取得十分不利，若不利用現有資料而按照自然資源資產負債表的要求重新統(tǒng)計，那么耗費的人力、物力、時間成本將是巨大的。

（二）自然資源資產離任審計中的難點

目前我國多地已經開展了領導干部離任審計試點工作，此項工作多是先離任后審計，領導干部已接受了新的委任，即使審計出了問題，也很難執(zhí)行終身追責制。另外在審計過程中還出現了一些其他問題需要改進。（1）審計范圍比較狹窄，由于某些限制性因素的影響，對審計內容安排的比較粗化，可能會忽略財政資金的管理、使用以及效益等諸多情況的審查。（2）審計程序還不夠完整，以對文件資料的核查為主，卻不能走出辦公室，實際到森林、礦場、海域等走訪調研，實際勘察。（3）審計力量薄弱，審計人員單單有財務審計的知識，但缺乏與礦產資源、環(huán)境保護等方面的專業(yè)知識，而且一旦領導干部離任審計由試點向全國范圍內全面鋪開，審計工作量激增，審計人員數量少，勢必很難完成審計任務。

四、自然資源負債確認、核算與處理方法

（一）擴大自然資源負債確認的范圍

首先回答上文中關于要不要在自然資源資產負債表中設置負債這一科目的問題。本文的觀點認為是需要的，自然資源的負債最終可以歸結為是人對人的負債，是受益人對受害人的負債。政府從國家手中取得自然資源的所有權，然后再由其決定分配給企業(yè)使用，一旦使用的限度超過了自然資源的承載力，就會給后代造成生產上和生態(tài)上的損失即自然資源負債。所以這里的債務人就是作為自然資源管理者和環(huán)境治理者的政府，以及政府的管理者——領導干部，而債權人就是本該享受自然資源經濟價值、生態(tài)價值、環(huán)境價值的子孫后代。關于債務的償還標的物，本文認為可以分為兩種，一種是貨幣形式，一種是自然資源資產形式。對于那些可以用貨幣計量的治污成本、應付生態(tài)恢復成本可以用貨幣形式來補償；而一些不適合用或不能用貨幣計量的，可以通過領導干部在下一任期中節(jié)約自然資源的使用和減少環(huán)境的損害來彌補上一期形成的負債，或者購買其他地方政府多余的自然資源資產來彌補本地方政府形成的自然資源負債。而償還的期限也可以定為領導干部離任之前。這些問題解決之后，設置自然資源負債科目，確認自然資源負債變得理所應當。而對自然資源負債的定義也應該擴展為兩部分：一是經濟主體對自然資源的過度使用、消耗而導致未來生產條件變差、經濟產出減少，研發(fā)替代品所必須承擔的一種現時義務；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔的現時義務。這種現時義務不僅限于法定義務，更多情況下擴展為一種推定義務。[6]

其實僅在自然資源資產負債表中列報自然資源負債還不夠全面，還應在報表附注中披露自然資源的或有負債。我們可以根據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》來近似理解自然資源或有負債：政府過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在需要未來不確定事項的發(fā)生與否來證實；或過去交易或事項形成的現時義務，履行該義務金額不可計量。這里的義務是對自然資源預期損失所需彌補的義務。它和自然資源負債保持一致，也可以分為兩大部分：（1）對超額消耗自然資源造成未來生產條件變差、經濟產出減少、替代品研發(fā)增加所可能承擔的一種潛在義務或不可計量的現時義務；（2）社會成本或稱環(huán)境成本，即發(fā)生恢復環(huán)境所承擔的不確定的成本（不包括由于非人類活動發(fā)生自然災害時政府要承擔的成本）。只有將自然資源資產負債表和表外披露的信息反映完整，自然資源資產離任審計才能真正做到促進各級領導干部更好地履行自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，在推動生態(tài)文明建設方面發(fā)揮積極作用。

（二）自然資源負債的核算方法

關于自然資源負債的核算方法，本文認為應該將直接市場法和間接市場法相結合來運用，如果該資源環(huán)境存在相應的市場那么就首選直接市場法，通過機會成本法、重置成本法等來核算；如果不存在合適的市場，或市場價格無法真實反映資源的價值則選用間接市場法，比如在中國自來水的價格只反映了開采水資源的成本，卻沒有包含水資源本身的價值就適合使用間接市場法。因為本文中自然資源負債如上文所述涉及兩大方面內容：一是自然資源過度使用、消耗而導致未來生產條件變差、經濟產出減少，或必須研發(fā)替代品所必須承擔的一種現時義務；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔的現時義務。其中由于自然資源過度使用而造成的負債，可以通過領導干部在下一任期中節(jié)約自然資源的使用和減少環(huán)境的損害來彌補上一期形成的負債，或者購買其他地方政府多余的自然資源資產來彌補本地方政府形成的自然資源負債，這部分負債可以用直接市場法來核算。環(huán)境負債中有些金額已經確定，如排污費、環(huán)境罰款等可以直接按執(zhí)法機構處罰的金額計量。但環(huán)境負債大多沒有辦法用直接市場法來計量，因而可以考慮間接市場法，比如揭示偏好法和陳述偏好法[7]。揭示偏好法指統(tǒng)計跟某區(qū)域環(huán)境相關的人為了享受環(huán)境而實際支付的價格和獲得的收益的配比，來間接推斷他們對環(huán)境的支付意愿或接受補償的意愿。而陳述偏好法是通過調查環(huán)境影響的人群，推導出他們對假設環(huán)境變化的評價，詢問他們對一項環(huán)境改善措施或防止環(huán)境惡化措施的支付意愿或接受補償意愿。而或有環(huán)境負債則應該按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的要求，按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計進行初始計量。由于或有環(huán)境負債一般在未來支出，對未來流出是否進行折現應該在分析具體情況后由會計人員在相關性和可靠性之間做一個決定。

（三）自然資源負債的會計處理方法

對自然資源資產進行離任審計，編制自然資源資產負債表是基礎。筆者認為，可以直接在現有的資產負債表中加入與自然資源資產負債相關的科目來反映自然資源資產負債的現狀。具體說來，應設置“自然資源負債”賬戶，用來歸集和反映政府或企業(yè)在過去經濟活動中產生的與自然資源和環(huán)境相關的，能以貨幣計量、需要在一定期限內償還的債務。貸方表示由于過度使用自然資源而對未來生產經營造成的損失，或者由于環(huán)境破壞而造成的負債的增加，主要包含應交各類資源補償費（如應交礦產資源補償費），應付治污成本、應付生態(tài)恢復成本、應付生態(tài)維護成本。借方用來反映自然資源負債的清償與轉出情況。與“自然資源負債”相對的應設置“自然資源資產”賬戶，借方反映自然資源資產的增加，如新探明環(huán)境資產儲備的增加；貸方反映自然資源資產的減少，如礦產資源被開采、水資源流失等；還應設置“自然資源權益”，這是由于國家因為對自然資源和環(huán)境擁有所有權而形成的國家權益。

五、實現自然資源負債審計的路徑

（一）自然資源負債審計內容的差異化

由于中國國土遼闊，自然資源豐富，地形復雜多樣，所以對不同地區(qū)的地方政府領導干部實行自然資源離任審計的內容有很大差異，自然資源類主要包括水資源、海洋資源、林木資源、土地、礦產資源等；環(huán)境方面主要包括空氣質量、水質，土壤污染程度等。應該針對不同地域的自然資源情況設計出自然資源負債審計所包含的內容。即使是對某一種自然資源來說領導干部離任審計的標準也不能“一刀切”，還應該將其劃分為不同的主體功能區(qū)域，根據各功能區(qū)不同特點來具體制定審計評價標準。因為不同的主體功能區(qū)對產業(yè)發(fā)展、生態(tài)保護要求、開發(fā)力度、管理原則等方面都不盡相同，所以在對領導干部實行自然資源資產離任審計時應該考慮這種差異。拿森林資源來說，不同的主體對它的價值關注角度是不同的。林業(yè)部門可能更多地關注森林有多少可砍伐加工利用的木材；科研機構可能更關注森林中生物的研究價值，森林對生態(tài)環(huán)境的影響；游客可能關注森林的景色；藝術家可能關注森林的美學價值。所以在對領導進行離任審計時應該多角度地思考自然資源的價值，根據不同類型的主體功能分布，發(fā)展規(guī)劃不同主體對其的需求，完整地審計自然資源負債，實行審計內容和審計標準差異化的自然資源離任審計。

（二）實施審計自然資源負債的方法

首先應該對自然資源的開發(fā)、使用、污染現狀做調查，統(tǒng)計出超過自然資源承載力的開發(fā)使用資源的具體數量，利用檢查、觀察、詢問等方式調查環(huán)境污染的程度，用前文所述直接市場法與間接市場法相結合的方式重新計算負債的價值。審計過程中需要一方面通過對有關賬冊、憑證、文件、記錄進行查閱和對賬，審查各項資源的資產臺賬、產權登記、資產評估資料；另一方面，一定要走出辦公室，到自然資源所在地，實地觀察地下水、森林、礦產等情況，獲取真實的存量數據和價值。把這些資料與政府提供的自然資源資產負債表的內容進行核對，看核算范圍是否準確，估價是否合理，處理是否正確。然后根據審計調整過的真實的自然資源資產負債表數據，尤其是關注自然資源負債的數據，對比期初期末變動情況，分析這屆政府對資產資源資產使用、恢復的情況，并基于此對本屆政府領導人給出一個評價。

得出本屆政府在自然資源管理和環(huán)境保護方面的政績還遠遠不夠，還應該溯本求源，分析為什么本屆政府的業(yè)績會如此優(yōu)良或不盡如人意，以期為改進領導干部管理政府事務提供建議。領導干部對自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的效率效果，會受其對相關法律法規(guī)遵守情況和道德自律意識的影響，基于此，審計過程中可以重點關注領導干部對自然資源相關法律法規(guī)的遵守情況和對自然資源開發(fā)壓力消減情況。因此審計人員在審計前要先熟知關于自然資源相關的法律法規(guī)政策，然后通過與地方政府領導干部以及與領導干部共事的人員詢問，或查閱相關會議記錄，文案資料等方式，詳細檢查領導干部對自然資源相關政策法規(guī)、戰(zhàn)略、規(guī)劃和政策的貫徹落實情況，評價重大自然資源保護工程的建設情況，關于自然資源保護費、使用費的管理情況，以及監(jiān)管制度建設情況等。而對自然資源開發(fā)壓力削減情況進行審計時，應關注城鎮(zhèn)人口數量、污廢水排放量、工業(yè)用水量、高耗能產業(yè)產值……這些自然資源開發(fā)壓力的來源。密切關注資源節(jié)約利用的情況，看有沒有提高資源利用效率，降低單位產出資源消耗的措施。具體可以評價自然資源開發(fā)過程中的科技創(chuàng)新投入及成效，關注領導干部是否致力于推動產業(yè)結果升級，推進重點行業(yè)重點企業(yè)的節(jié)能減排工作。另外應該盡可能逐步推行先審計后離任的程序，根據領導干部上期對自然資源管理和環(huán)境保護情況來決定升遷與處罰，只有這樣才能真正做到“終身問責制”。

六、結論

本文在查閱了近期學者們關于領導干部自然資源離任審計的文獻后，找出了推行領導干部自然資源資產離任審計的難點。理論上，由于對自然資源負債內涵與外延理解不足，無法制定統(tǒng)一的自然資源資產負債表，進而無法對其進行審計；實踐中，由于自然資源負債很難準確計量，審計范圍狹窄，審計力量薄弱，程序不合理?；诖?，本文提出了對自然資源負債審計的路徑。首先，應該明晰自然資源負債的內涵與外延，擴大現有自然資源負債的范圍，一是經濟主體對自然資源的過度使用、消耗而導致未來生產條件變差、經濟產出減少，研發(fā)替代品所必須承擔的一種現時義務；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔的現時義務。審計不僅應關注自然資源資產負債表中列報的自然資源負債，還應關注披露的自然資源或有負債。其次，本文試著提出自然資源負債核算與處理的方法。在明確自然資源負債的確認范圍、計量、處理方法的基礎上，本文提出了自然資源負債審計的內容：應該對自然資源負債根據不同資源種類，不同主功能區(qū)實行審計內容和審計標準差異化的自然資源離任審計。最后，在具體審計方法上，本文提出應該在審計自然資源負債開發(fā)、使用、污染狀態(tài)的基礎上溯本求源，審查領導干部對自然資源相關法律法規(guī)的遵守情況和為削減自然資源開發(fā)壓力做出努力的情況，由此對領導干部政績做一個綜合評價，先審計后離任，將此評價作為領導干部升遷或處罰的依據。這樣有助于督促領導干部盡職盡責地保護環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經濟效益、社會效益和生態(tài)效益的協調統(tǒng)一。

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