■//黃懷書

一、相關政策簡介

我國現(xiàn)行稅制下對于視同銷售規(guī)定主要是為了解決會計上無法確認收入而稅法上需要確定計稅依據(jù)并計稅的情形，散見于增值稅、資源稅和企業(yè)所得稅的相關規(guī)定中。各稅種由于計稅原理、政策目標、稅種性質上存在差異，因而對于視同銷售規(guī)定也有所區(qū)別。

增值稅法將9類業(yè)務界定為視同銷售行為，即:與委托代銷有關的委托方發(fā)出代銷商品，受托方銷售代銷商品的行為；符合條件的總分機構之間移送貨物用于銷售的行為；自產、委托加工收回或外購貨物（服務、行為）用于6類非銷售業(yè)務。對于視同銷售行為的征稅，增值稅征收上采取先售價后核定的原則，即優(yōu)先按納稅人、其他納稅人近期同類貨物均價，兩類價格均無法取得則按組價來計算的方法。

資源稅法規(guī)定的視同銷售行為界定相對簡單，即納稅人開采或生產應稅產品自用于除連續(xù)生產應稅產品以外方面的作為視同銷售處理。對于視同銷售行為的征稅，資源稅和增值稅的處理基本相同，也是采取先售價后核定的原則，稍有不同的是資源稅的組價里計入了資源稅，而增值稅的組價里未有此項。

企業(yè)所得稅法視同銷售規(guī)定主要著眼于對會計上不得確認收入的情形類的補充，強調資產所有權屬的改變，主要有2類，即非貨幣性資產交易，企業(yè)將貨物、財產、勞務用于投資、捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途作為視同銷售處理。對于視同銷售收入的確認，稅法規(guī)定一般按照同期售價來確定，外購資產或服務符合條件的可按購入價來確定，但對于未有售價或售價不正常的情形如何處置，稅法暫未有相應規(guī)定。

二、政策評述

現(xiàn)行稅制下對于視同銷售規(guī)定不可避免地存在許多不足之處，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)視同銷售行為界定不明晰，政策存在不公之處

現(xiàn)行稅制關于視同銷售行為的界定比較詳細，涵蓋了普遍存在的特殊業(yè)務模式，這無疑是較為全面的，但是仍在一些細節(jié)方面存在不夠明確之處，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.對于視同銷售中無償贈送行為如何界定，目前稅法規(guī)定通過銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產從對方獲得貨幣或其他形式的經濟利益為有償，意為其他情形一律為無償。該項規(guī)定看似清晰，但是對于有些實踐中的新業(yè)務難以直接應用，造成涉稅事項涉稅處理存在很大爭議。如營改增后廣泛存在的在銷售貨物（不動產）及勞務或者銷售服務、無形資產、不動產的同時，隨附贈送貨物（如彩電）及勞務或服務、無形資產、不動產時獲取（對應的、直接的）經濟利益的行為，稅收征管實踐中就存在極大爭議，不同地區(qū)稅務局的處理也存在很大不同，這根源于對稅法規(guī)定的有償?shù)牟煌庾x。為規(guī)范征納行為，亟需對此加以進一步明確。

2.增值稅視同銷售中規(guī)定納稅人將貨物無償贈送他人一律作視同銷售，但營改增試點規(guī)定中對于無償提供服務，轉讓無形資產、不動產行為中增加了用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象的例外情形，資源稅、企業(yè)所得稅對于以公益事業(yè)或以社會公眾為對象的捐贈行為一律作為視同銷售處理。由于營改增規(guī)定是近期出臺，其政策應體現(xiàn)了最新的立法思路。對于上述不一致的情形，筆者認為會對納稅人的行為造成一定扭曲。首先，較之于實物捐贈，納稅人對于公益性捐贈的形式會更多地采用提供服務、轉讓無形資產、不動產的形式，遑論捐贈是否能真正有益于公眾，這與國家鼓勵慈善捐贈、發(fā)展公益事業(yè)的指導思想背道而馳，難以起到鼓勵公益捐贈的政策效果；其次，該項政策違背了公平原則，對于服務、無形資產、不動產的公益捐贈增值稅不計入視同銷售，對于貨物捐贈則一律計入，該項規(guī)定固然可以保障國家稅收收入，實則對于貨物生產的實體企業(yè)不公，承受了巨大的“捐贈”稅負，這與我國當前減負增效的供給側改革思想矛盾。

（二）視同銷售行為計稅依據(jù)規(guī)定不明確

現(xiàn)行稅法對于視同銷售下計稅依據(jù)如何確定，都按照一定原則進行了規(guī)定，但仍存在一些模糊之處，需要進一步明確，有的規(guī)定之間還出現(xiàn)了沖突。主要表現(xiàn)在以下方面：

1.增值稅和資源稅視同銷售均規(guī)定有近期同類貨物均價來計稅，在計稅順序上以企業(yè)近期同類貨物均價為先，同類企業(yè)近期同類貨物均價為后。該項規(guī)定理論上應無問題，但是在執(zhí)行中必然難以執(zhí)行，因為稅企雙方對于近期、同類貨物、同類企業(yè)在界定上必然存在偏差，如果將裁量權完全賦予稅務機關，則會對一部分納稅人造成不公，如果交由稅務機關和納稅人討論商榷，則會造成國家稅款流失，損害國家稅收利益。

2.對于視同銷售無法獲取均價的，稅法規(guī)定增值稅和資源稅以組價為計稅依據(jù)。增值稅組價一般為成本和利潤之和，如為應稅消費品則增值稅組價為成本、利潤、消費稅之和。因為消費稅為價內稅，銷售額中必然包含了消費稅，此處規(guī)定考慮到增值稅和消費稅的銜接，也符合增值稅和消費稅暫行條例中關于銷售額的規(guī)定。然而在計算資源品征稅的組價時，同為價內稅的資源稅卻被排斥在組價之外，造成增值稅和資源稅在視同銷售同批貨物時計稅依據(jù)截然不同，而增值稅、資源稅暫行條例中關于銷售額的規(guī)定完全相同，如此造成稅法條文前后必然出現(xiàn)矛盾，也不符合征稅原理。

（三）稅種間視同銷售行為規(guī)定銜接不夠

1.視同銷售行為目前只是在增值稅、資源稅、企業(yè)所得稅中明確提出，而在消費稅、土地增值稅中對于該類行為并未被明確提出。這樣固然有各稅種內在的特點不同造成的差異，然而對于我國現(xiàn)行稅制而言，同一行為在不同稅種被冠以不同名稱，不利于我國稅制的規(guī)范。

2.對于贈送問題，國稅函〔2008〕875號文件規(guī)定，買一贈一等組合銷售方式銷售產品不屬于贈送，該規(guī)定適用于企業(yè)所得稅，但是納稅人是否可以類推該種銷售方式也不屬于增值稅的贈送？對此稅法并未明確，必然會對征稅實踐中的執(zhí)行帶來困惑。

三、建議

（一）統(tǒng)一各稅種中關于視同銷售的界定

應將視同銷售從原來的會計上不作為銷售處理、稅法上需作銷售處理的狹隘涵義中解放出來，重新界定視同銷售的內涵為納稅人不直接發(fā)生銷售行為且需要計稅的涉稅事項，并將各稅種中此類涉稅行為統(tǒng)一規(guī)范為視同銷售。

（二）對于視同銷售中的無償贈送行為需要進一步明確

僅僅根據(jù)是否獲取經濟利益不足以作為評判有償與無償之標準，而是否獲取與應稅行為直接有關的經濟利益才是評判有償與無償?shù)母緲藴?。建議國家稅務總局對于無償贈送行為出臺相關文件，進行進一步明確，這樣，諸如企業(yè)以贈送之名開展的促銷活動，以贈送形式開展的捐贈活動等等是否屬于無償贈送就有了具體的評判標準，解決了長期困擾的有償與無償之惑，規(guī)范了稅收征納行為，促進稅收公平。

（三）對于無償捐贈相關稅收政策應體現(xiàn)公平原則

建議國家稅務總局出臺相關文件明確企業(yè)用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象的捐贈不屬于視同銷售的范疇，同時為規(guī)范此類捐贈行為，防范以避稅為名的虛假捐贈，對捐贈對象、程序等管理采取和企業(yè)所得稅公益性捐贈類似的管理模式。

（四）視同銷售下銷售額的確定

1.對于視同銷售下銷售額的確定，稅法均規(guī)定分別以納稅人近期同類貨物均價、其他納稅人近期同類貨物均價、組價來確定。對于上述規(guī)定，字面看來無大問題，但是在實際執(zhí)行總帶來很大的不確定性，因為稅企無可避免地會對近期、同類等模糊用語產生爭議。建議國家將近期改為當月等確定性用語，同時參照我國海關進出口商品商品分類對貨物進行歸類，能有利于征納雙方的理解與溝通，更好地維護征納雙方的權益。

2.對于視同銷售下組價的確定，筆者認為現(xiàn)行組價未能綜合體現(xiàn)企業(yè)銷售額與稅收的關系，建議將增值稅組價的確定方法中增加應稅資源產品類別，即應征資源稅的組價=成本×（1+成本利潤率）÷（1－稅率），同時規(guī)定企業(yè)所得稅下視同銷售下無銷售額或銷售額偏低時采用和增值稅相同的順序和方法來確定收入的辦法。

（五）視同銷售管理辦法

營改增后我國稅制逐步完善，增值稅抵扣鏈條進一步完整，但是也帶來一些新問題，其中由于視同銷售范圍的擴大，也給稅務機關征管工作帶來一些新的考驗。

1.營改增后服務類企業(yè)之間相互提供零星無償服務現(xiàn)象仍大量存在，這種情況的出現(xiàn)在原來的營業(yè)稅制度下無需納稅，但在增值稅下由于需要作為視同銷售而計稅，這一方面會增加企業(yè)納稅風險，另一方面也會增加稅務機關的征稅成本，甚至可能出現(xiàn)征稅收入小于征稅成本的極端情況。對此，筆者建議國家稅務總局可以借鑒對于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠，給予一定額度和條件下的無償服務不作為視同銷售管理的優(yōu)惠。

2.營改增后關聯(lián)企業(yè)間相互無償提供服務、企業(yè)間發(fā)生的無形資產視同銷售均要計稅，但是在實際中前者都為增值稅一般納稅人時面臨著一方征稅一方抵扣整體增值稅稅負并未增加，徒然增加稅收監(jiān)管工作量的問題，后者則面臨著無法找到合適的定價基準或方法、操作難度大的問題。對于上述問題，筆者建議國家稅務總局可以借鑒企業(yè)所得稅預約定價管理辦法，將其適用范圍擴展到關聯(lián)方之間適用視同銷售業(yè)務定價的管理，并制定相應的管理辦法。

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