■/吳 瑩

自2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），建筑業(yè)正式被納入“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍。2016年2月《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》中明確建筑業(yè)一般納稅人適用的增值稅稅率擬為11%。“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅針對(duì)納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的稅率計(jì)征，屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅只針對(duì)在商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)以及提供勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)中新增的價(jià)值征稅，屬于價(jià)外稅。結(jié)合建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”的稅改背景，文章主要從建筑施工企業(yè)的材料購(gòu)進(jìn)成本、機(jī)械使用成本、人工勞務(wù)成本和經(jīng)營(yíng)管理成本四個(gè)方面進(jìn)行綜合成本控制分析。

一、“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)綜合成本要素分析

成本作為衡量商品價(jià)值的一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，能夠直觀的反映出企業(yè)在生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)的過程中，已耗費(fèi)的物化勞動(dòng)價(jià)值以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)參與者所創(chuàng)造的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值，它是商品價(jià)值的貨幣計(jì)量。建筑施工企業(yè)成本支出最為密集的階段是施工階段，而這一階段企業(yè)成本的構(gòu)成內(nèi)容具有多樣性。在保證工程質(zhì)量最優(yōu)和企業(yè)利潤(rùn)最大化的雙重目標(biāo)需求下，建筑施工企業(yè)的綜合成本控制顯得尤為重要。按照成本的性態(tài)，將建筑施工企業(yè)的綜合成本分為可變成本和固定成本?？勺兂杀九c施工階段發(fā)生的直接支出相關(guān)，它是材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、人工費(fèi)以及施工現(xiàn)場(chǎng)間接成本的總和。固定成本的發(fā)生與施工的工程量無關(guān)，它一般指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理成本。

（一）材料購(gòu)進(jìn)成本

建筑施工企業(yè)的材料購(gòu)進(jìn)成本是整個(gè)工程實(shí)體成本的最主要構(gòu)成部分，它主要反映鋼筋、水泥、混凝土、沙子、石料和磚的價(jià)值成本，購(gòu)進(jìn)的材料在企業(yè)施工過程中具有生產(chǎn)耗用量大、成本價(jià)值高的顯著特性，因此直接關(guān)系到建筑工程的施工質(zhì)量問題。在會(huì)計(jì)核算過程中，材料的購(gòu)進(jìn)成本應(yīng)包括購(gòu)進(jìn)材料的供應(yīng)價(jià)格，相關(guān)稅費(fèi)，材料自來源地運(yùn)至工地倉(cāng)庫(kù)或指定堆放地點(diǎn)所發(fā)生的全部費(fèi)用，以及運(yùn)輸過程中發(fā)生的合理?yè)p耗和組織采購(gòu)、供應(yīng)和保管材料過程中所需要的各項(xiàng)費(fèi)用。但對(duì)于一般納稅人計(jì)入材料購(gòu)進(jìn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)不包括購(gòu)進(jìn)材料可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

建筑施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料的取得方式主要有三種。第一種是企業(yè)自行采購(gòu)，根據(jù)采購(gòu)渠道可供選擇的復(fù)雜性與多樣性，建筑施工企業(yè)大多會(huì)選擇不取得增值稅專用發(fā)票的低廉價(jià)格進(jìn)行材料采購(gòu)。第二種是業(yè)主單位供材，這種方式的選擇是建立在業(yè)主單位與供貨方簽訂購(gòu)銷合同的基礎(chǔ)上，業(yè)主單位在項(xiàng)目結(jié)算或預(yù)付工程款中扣減材料成本。第三種是業(yè)主單位指定供貨方供應(yīng)材料，供貨方與承包人簽訂購(gòu)銷合同，承包人從供貨方處取得增值稅專用發(fā)票。

由于建筑施工項(xiàng)目多在偏僻的地方進(jìn)行作業(yè)，施工內(nèi)容比較分散，涉及面廣，大多數(shù)建筑施工企業(yè)對(duì)于沙子、石料和磚等多采用就地取材，節(jié)省運(yùn)費(fèi)成本。但當(dāng)?shù)氐牟牧瞎?yīng)商又存在企業(yè)規(guī)模小，資質(zhì)不完全的問題，所以對(duì)于增值稅專用發(fā)票的取得比較困難。財(cái)稅54號(hào)文件明確混凝土增值稅稅率一般適用3%的計(jì)征率，因此，建筑施工企業(yè)按照簡(jiǎn)易征收辦法采購(gòu)混凝土，只能從供應(yīng)商處取得增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額沒辦法抵扣。對(duì)于采用業(yè)主供材的方式購(gòu)進(jìn)鋼筋和水泥材料時(shí)，業(yè)主不提供增值稅專用發(fā)票，這樣建筑施工企業(yè)也沒辦法抵扣進(jìn)行稅額。

（二）機(jī)械使用成本

機(jī)械使用成本是與施工設(shè)備參與項(xiàng)目施工相關(guān)的費(fèi)用支出。包括安拆費(fèi)、場(chǎng)外運(yùn)輸費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)及車船使用稅。對(duì)于參與施工作業(yè)的大型機(jī)械、工器具、儀表等施工設(shè)備，建筑施工企業(yè)一般會(huì)采取新購(gòu)或租賃的方式進(jìn)行配置。如果采用新購(gòu)的方式獲取，施工設(shè)備可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)，并在有效的使用年限范圍內(nèi)，按規(guī)定進(jìn)行折舊費(fèi)用的計(jì)提，其增值稅可作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而已有的設(shè)備只能將計(jì)提的折舊費(fèi)用計(jì)入成本，當(dāng)期再無可抵扣的進(jìn)行稅額發(fā)生，稅負(fù)增加。如果通過經(jīng)營(yíng)租賃方式獲取施工設(shè)備，建筑施工企業(yè)應(yīng)在簽訂租賃合同中，明確要求租賃公司提供可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅專用發(fā)票。

但是，大多數(shù)機(jī)械設(shè)備的出租方有的是無法出具增值稅專用發(fā)票的自然人，有的是只能出具3%增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，極少數(shù)是具有繳納17%增值稅稅率的一般納稅人。“營(yíng)改增”后，出租機(jī)械設(shè)備的租賃公司，由繳納營(yíng)業(yè)稅稅率的3%，提高到繳納增值稅稅率的17%，而租賃公司避免一般納稅人資格的認(rèn)定，一般不會(huì)為建筑施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。

（三）人工勞務(wù)成本

根據(jù)建筑施工企業(yè)的行業(yè)特性，人工勞務(wù)成本在施工成本中往往占有較大的比重，這一部分成本的構(gòu)成大多包括兩方面內(nèi)容。一方面是施工企業(yè)自身發(fā)生的人工成本，另一方面是建筑施工企業(yè)勞務(wù)分包產(chǎn)生的成本。隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的開放，勞動(dòng)力市場(chǎng)的人工成本也在逐漸上漲，因此施工企業(yè)人工勞務(wù)成本的支出在企業(yè)綜合成本的構(gòu)成比例上也是舉足輕重的。

“營(yíng)改增”之前，國(guó)稅函93號(hào)文件規(guī)定建筑施工企業(yè)對(duì)于提供施工勞務(wù)取得的收入一般按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于提供勞務(wù)派遣服務(wù)取得的收入一般按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”之后，建筑勞務(wù)企業(yè)按照11%的稅率繳納增值稅，但是建筑施工企業(yè)的人工勞務(wù)成本無法抵扣進(jìn)行稅，所以企業(yè)的稅負(fù)勢(shì)必會(huì)再增加。

（四）經(jīng)營(yíng)管理成本

經(jīng)營(yíng)管理成本是在保證施工項(xiàng)目高質(zhì)量完工的前提下，組織項(xiàng)目實(shí)施過程中必須付出的成本費(fèi)用，比如項(xiàng)目水電費(fèi)、通信費(fèi)、車輛費(fèi)、差旅費(fèi)等。建筑施工企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅機(jī)構(gòu)是地稅主管機(jī)構(gòu)，而繳納增值稅的納稅機(jī)構(gòu)是國(guó)稅主管機(jī)構(gòu)。由于建筑施工企業(yè)一般都是異地施工，“營(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納的增值稅稅額計(jì)入建筑施工企業(yè)所在地的國(guó)稅局稅收收入，對(duì)建筑施工所在地的地方政府財(cái)政稅收收入產(chǎn)生了較大幅度的減少，因此施工項(xiàng)目的承接難度勢(shì)必會(huì)增加，而納稅地點(diǎn)的改變也增加了建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理成本。

建筑施工企業(yè)異地承接項(xiàng)目施工，增值稅在項(xiàng)目所在地進(jìn)行稅收繳納，一方面增加企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作業(yè)務(wù)量，另一方面納稅過程中資料的傳遞和審核材料的收集，也增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理成本。對(duì)于“營(yíng)改增”的特殊性，大多數(shù)建筑施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理較為混亂，財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平能力有限，不能及時(shí)針對(duì)國(guó)家“營(yíng)改增”的稅收改革做出積極地反映。

二、減少建筑施工企業(yè)綜合成本浪費(fèi)的措施

建筑業(yè)施行“營(yíng)改增”后，針對(duì)建筑施工企業(yè)在材料購(gòu)進(jìn)成本、機(jī)械使用成本、人工勞務(wù)成本和經(jīng)營(yíng)管理成本這四個(gè)方面，企業(yè)不能取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的現(xiàn)象，造成的成本浪費(fèi)現(xiàn)象，提出以下三點(diǎn)改進(jìn)措施。

（一）優(yōu)化供應(yīng)商的選擇名冊(cè)

建筑施工企業(yè)綜合成本中材料購(gòu)進(jìn)成本和人工勞務(wù)成本所占比重較大，而大多數(shù)企業(yè)限于自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模以及成本控制的約束，多會(huì)選擇與不開具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商合作，因此造成國(guó)家稅收的流失，同時(shí)對(duì)增值稅的抵扣工作造成了很大的困難。

結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，建筑施工企業(yè)應(yīng)該在“營(yíng)改增”的稅改制度下，重新對(duì)企業(yè)已經(jīng)合作和將要合作的供應(yīng)商進(jìn)行納稅身份梳理，對(duì)供應(yīng)商的相關(guān)納稅基礎(chǔ)信息及營(yíng)業(yè)資格證照，建立系統(tǒng)的信息資料管理庫(kù)，進(jìn)行綜合業(yè)務(wù)能力的整合對(duì)比，篩選出實(shí)力和信譽(yù)優(yōu)秀的供應(yīng)商，建立長(zhǎng)期的戰(zhàn)略合作關(guān)系，降低企業(yè)的采購(gòu)成本。

（二）規(guī)范合同與票據(jù)的管理

首先建筑施工企業(yè)在簽訂合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在保證施工質(zhì)量的前提下，盡可能的為企業(yè)爭(zhēng)取有利的條件，從成本產(chǎn)生的源頭節(jié)約資金的開支。其次在合同簽訂之后，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)適時(shí)跟蹤施工項(xiàng)目的進(jìn)度，加強(qiáng)合同管理，結(jié)合施工現(xiàn)場(chǎng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)合同中的不當(dāng)條例，并進(jìn)行及時(shí)補(bǔ)充和完善。最后施工企業(yè)也應(yīng)與合作單位進(jìn)行密切聯(lián)系，督促合同的積極履約，確保施工過程中涉及增值稅的繳納項(xiàng)目，能夠取得合法有效的增值稅專用發(fā)票。

在合同執(zhí)行過程中，對(duì)于需要開具發(fā)票的施工內(nèi)容，在開票時(shí)應(yīng)明確開票人是以誰(shuí)的名義開具。如果以項(xiàng)目部的名義開票，一般會(huì)出現(xiàn)可抵扣稅額信息不符的情況。所以建筑施工企業(yè)要求開具發(fā)票時(shí)，應(yīng)以施工企業(yè)的名義開具，并且應(yīng)要求對(duì)方開具等額合法有效的增值稅發(fā)票。

（三）提高企業(yè)信息化水平

針對(duì)“營(yíng)改增”后，納稅地點(diǎn)的改變?yōu)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)營(yíng)管理成本的增加，建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用“互聯(lián)網(wǎng)+”的優(yōu)勢(shì)，適時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的方式和財(cái)務(wù)手段進(jìn)行現(xiàn)代化改進(jìn)，利用先進(jìn)的設(shè)備和財(cái)務(wù)軟件，對(duì)整個(gè)增值稅繳納環(huán)節(jié)進(jìn)行信息化管理和監(jiān)督，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約企業(yè)施工成本。