宋艷華

一、合同能源管理核算的現(xiàn)狀

興起于20世紀(jì)70年代的市場(chǎng)化節(jié)約能耗機(jī)制——合同能源管理（EPC），逐漸在國內(nèi)得到發(fā)展，節(jié)能減排也受到了政府的大力扶持。隨著節(jié)能型社會(huì)建設(shè)的不斷加速，在政府政策支持的大背景下節(jié)能服務(wù)市場(chǎng)規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，合同能源管理業(yè)務(wù)的核算問題不斷暴露出來，引起了會(huì)計(jì)界、投資者以及社會(huì)公眾的關(guān)注。

合同能源管理業(yè)務(wù)模式眾多，目前市場(chǎng)主流的業(yè)務(wù)類型有節(jié)能量保證、節(jié)能效益分享、能源費(fèi)用托管以及混合等。當(dāng)前，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)法律法規(guī)均沒有對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算給出相應(yīng)的規(guī)范，目前具有代表性的方法主要有固定資產(chǎn)核算模式、BOT模式、分期收款和融資租賃等模式。這些模式導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理方法各異，大大降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性。為此，本文以一家在新三板掛牌的上市公眾公司的合同能源業(yè)務(wù)作為分析對(duì)象，就該業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行深入探討。

二、例解合同能源管理核算的主要方法

案例：新三板上市公司A（簡(jiǎn)稱“A公司”）作為專業(yè)的節(jié)能服務(wù)公司（合同乙方）與河北一家發(fā)電企業(yè)B（合同甲方，簡(jiǎn)稱“B企業(yè)”）于2016年1月簽訂一項(xiàng)合同能源管理業(yè)務(wù)方面的合同《發(fā)電余熱利用工程項(xiàng)目合同》。雙方在合同中達(dá)成幾點(diǎn)關(guān)鍵協(xié)議。

首先，甲方（B）提供項(xiàng)目場(chǎng)地、余熱資源，乙方（A）負(fù)責(zé)余熱發(fā)電項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、投資建設(shè)以及運(yùn)行管理整套服務(wù)。其次，余熱發(fā)電項(xiàng)目通過BOT（建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移）方式展開，項(xiàng)目投資以及建設(shè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)均由乙方承擔(dān)，項(xiàng)目通過余熱發(fā)電實(shí)現(xiàn)的收益歸乙方所有。再次，該項(xiàng)目的建設(shè)期為一年，運(yùn)行期為十年。建設(shè)期內(nèi)乙方投入合計(jì)9000萬元，該項(xiàng)目于2017年1月竣工。運(yùn)行期內(nèi)該節(jié)能項(xiàng)目每年的運(yùn)營成本為200萬元。合作期間乙方享有除土地外一切因該項(xiàng)目形成的資產(chǎn)的所有權(quán)，合作期滿此類資產(chǎn)所有權(quán)由乙方無償轉(zhuǎn)讓給甲方。乙方預(yù)測(cè)項(xiàng)目運(yùn)行期內(nèi)每年帶來的發(fā)電收益為1660萬元。根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》[1]（財(cái)稅［2010］110號(hào)）和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》[2]（財(cái)稅［2016］36號(hào)）的規(guī)定，合同能源管理服務(wù)適用增值稅的稅率為6%，同時(shí)增值稅享受暫免征收的優(yōu)惠政策。合同能源管理核算方法主要有以下四種：

1.方法一：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定類比BOT項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。即參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS 14）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（CAS 15）做出完整的賬務(wù)處理。通過上述案例的關(guān)鍵合同條款可知，條款中“余熱發(fā)電項(xiàng)目通過BOT方式展開”說明A公司需要按照BOT的完整流程來實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)目的運(yùn)行，具備了BOT業(yè)務(wù)的基本特征，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中企業(yè)通過BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定類似。此外，該合同對(duì)交易雙方的經(jīng)濟(jì)影響與BOT對(duì)參與各方的影響基本一致，僅存在形式上的差異。因此，在項(xiàng)目建設(shè)期間，A公司所提供的建設(shè)服務(wù)期間（第1年）可參照CAS 15進(jìn)行相應(yīng)的核算、確認(rèn)收入與成本；項(xiàng)目運(yùn)行期間（第2～11年）A公司按照CAS 14確認(rèn)相關(guān)收入[3]。

2.方法二：按照CAS 14的規(guī)定確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，將其看成混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。A公司通過合同能源管理模式向B企業(yè)提供相應(yīng)的節(jié)能設(shè)備（項(xiàng)目）建設(shè)安裝服務(wù)并負(fù)責(zé)售后服務(wù)，本質(zhì)上是與企業(yè)分期收款方式銷售節(jié)能設(shè)備并提供后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。考慮此行為中，銷售商品和提供后續(xù)服務(wù)（勞務(wù)）能有效區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量，可將節(jié)能設(shè)備的銷售按照銷售商品的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將提供節(jié)能服務(wù)按照提供勞務(wù)進(jìn)行核算。

3.方法三：直接按照CAS 15入賬核算。從合同能源管理業(yè)務(wù)的模式來看，結(jié)合前文所給案例，A公司所提供的主要是節(jié)能項(xiàng)目的建造和余熱發(fā)電的運(yùn)營?？紤]乙方（A）并不是發(fā)電企業(yè)，只是專門提供節(jié)能服務(wù)的公司，余熱發(fā)電的收益主要是由A公司在節(jié)能技術(shù)上的技術(shù)領(lǐng)先所帶來的。A公司為B企業(yè)建造余熱發(fā)電項(xiàng)目并以產(chǎn)生的發(fā)電量掛鉤的變動(dòng)對(duì)價(jià)作為建造合同對(duì)價(jià)，故此類合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)該按照CAS 15的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

本文案例中，A公司項(xiàng)目建設(shè)的合同總價(jià)款（收入）主要取決于未來10年運(yùn)營期間的發(fā)電量收入。而10年運(yùn)營周期過長(zhǎng)，會(huì)導(dǎo)致預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益收入具有高度的不確定性，進(jìn)而導(dǎo)致余熱發(fā)電項(xiàng)目建設(shè)階段的合同收入無法可靠估計(jì)。因此，不能按照完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)，需要判斷相應(yīng)成本能否收回再作出相應(yīng)會(huì)計(jì)核算。如果合同成本不能收回則發(fā)生時(shí)即確認(rèn)相應(yīng)合同費(fèi)用、不確認(rèn)收入；如果合同成本能夠可靠估計(jì)并能收回，則合同收入按照實(shí)際能夠收回的合同成本確認(rèn)，合同成本發(fā)生當(dāng)期即確認(rèn)相應(yīng)的合同費(fèi)用。

4.方法四：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（CAS 21）的有關(guān)規(guī)定參照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。案例中，A公司為B企業(yè)提供的余熱發(fā)電項(xiàng)目服務(wù)可簡(jiǎn)單看成為B企業(yè)量身定做的一項(xiàng)特定股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)僅能為B企業(yè)適用，合同的履行嚴(yán)重依賴該特定的專用資產(chǎn)。該合同期限前后合計(jì)11年，在此期間內(nèi)的余熱發(fā)電項(xiàng)目所有權(quán)完全歸屬于A公司，而B企業(yè)僅擁有使用權(quán)，因此該合同中包含了租賃。在10年運(yùn)營期屆滿后余熱發(fā)電項(xiàng)目將無償轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，可簡(jiǎn)單認(rèn)為A公司在運(yùn)營期間的收入相當(dāng)于該項(xiàng)目的公允價(jià)值，與CAS 21中“租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人（用能企業(yè)）”的融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本吻合。因此可認(rèn)為該合同能源管理業(yè)務(wù)屬于融資租賃業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算要參照融資租賃相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

三、合同能源管理主要核算方法的分析

1.對(duì)方法一的分析。2008年，財(cái)政部在《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)〉的通知》[4]（財(cái)會(huì)［2008］11號(hào)）中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)涉及的BOT業(yè)務(wù)只有同時(shí)滿足三個(gè)條件的情況下才能界定為BOT業(yè)務(wù)。其一，該業(yè)務(wù)的授予方是政府及有關(guān)部門或政府及有關(guān)部門授權(quán)的企業(yè)。其二，參與招標(biāo)投資的企業(yè)必須取得政府頒發(fā)的特許經(jīng)營權(quán)，投資方需要按照相關(guān)程序的規(guī)定建立單獨(dú)的項(xiàng)目公司，由該項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營。該項(xiàng)目公司不僅需要承擔(dān)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作，還需要在基建設(shè)施完工后的一定期間內(nèi)承擔(dān)穩(wěn)定運(yùn)營的責(zé)任。其三，特許經(jīng)營權(quán)合同會(huì)對(duì)該項(xiàng)目所涉及的質(zhì)量、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)營服務(wù)對(duì)象已經(jīng)收費(fèi)調(diào)整等都做出詳細(xì)的規(guī)定或約定，同時(shí)合同約定運(yùn)營期限屆滿需要項(xiàng)目公司將相應(yīng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施無償轉(zhuǎn)交給政府有關(guān)部門（往往還會(huì)對(duì)移交時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施的性能、狀態(tài)做出一些要求）。

雖然本文案例合同條款中明確了按照BOT業(yè)務(wù)模式推進(jìn)，但該項(xiàng)目的授予方是B企業(yè)而不是政府及有關(guān)部門或其授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)；而且，A公司并沒有對(duì)此專門成立一個(gè)項(xiàng)目公司，建設(shè)標(biāo)的對(duì)象也并非是政府公共基礎(chǔ)設(shè)施。此外，BOT業(yè)務(wù)中項(xiàng)目公司對(duì)建設(shè)標(biāo)的擁有后續(xù)的特許經(jīng)營權(quán)而非所有權(quán)，而本案例中A公司對(duì)余熱發(fā)電項(xiàng)目在運(yùn)營期間擁有的是所有權(quán)而非經(jīng)營特許權(quán)。種種跡象表明，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，上述案例利用方法一參考BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算有所不妥。

2.對(duì)方法二的分析。本文案例中，合同規(guī)定項(xiàng)目建設(shè)完工后運(yùn)營期間10年內(nèi)，余熱發(fā)電項(xiàng)目的所有權(quán)完全歸屬于A公司，意味著所有權(quán)或主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬均未實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。A公司此項(xiàng)目的投資回報(bào)（或收入）情況將完全由后期該項(xiàng)目所創(chuàng)造的節(jié)能效益決定，而節(jié)能效益如何又取決于余熱發(fā)電項(xiàng)目未來的發(fā)電量，這是不可能確定或合理預(yù)估的，最終導(dǎo)致投資回報(bào)（或收入）難以可靠計(jì)量。為此，該案例的合同能源管理業(yè)務(wù)并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所述的混合銷售收入的確認(rèn)條件，不能按照方法二來處理。

3.對(duì)方法三的分析。合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)營模式眾多，導(dǎo)致節(jié)能服務(wù)公司的各種節(jié)能效益收入可以通過變動(dòng)對(duì)價(jià)或固定對(duì)價(jià)取得。比如，類似本文案例的以運(yùn)營期產(chǎn)出掛鉤的收入，也可以是建設(shè)完成后甲乙雙方共同進(jìn)行一個(gè)月測(cè)試，確定月度節(jié)能收益且在運(yùn)行期內(nèi)月度節(jié)能收益保持不變。合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵在于，區(qū)分節(jié)能服務(wù)企業(yè)的投資建設(shè)項(xiàng)目提供給客戶使用還是自己提供后續(xù)運(yùn)營服務(wù)。由前文分析可知，若節(jié)能服務(wù)公司自行投資建設(shè)項(xiàng)目并提供后續(xù)運(yùn)營服務(wù)，由于建設(shè)階段很難對(duì)合同結(jié)果做出合理預(yù)估，甚至難以解決成本回收問題，因此按照方法三處理將會(huì)涉及大量的職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)估計(jì)，缺乏理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)可行性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，會(huì)影響會(huì)計(jì)核算和審計(jì)鑒證。

此外，根據(jù)CAS 15的規(guī)定，為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同稱之為建造合同。針對(duì)企業(yè)的某項(xiàng)交易是否適用于CAS 15的衡量標(biāo)準(zhǔn)，是買方可否在建設(shè)前指定專業(yè)結(jié)構(gòu)或在建設(shè)過程中改變重大結(jié)構(gòu)，比如房地產(chǎn)建造合同此類決策權(quán)就在買方（開發(fā)商）手中。針對(duì)本文案例，發(fā)電企業(yè)（甲方，服務(wù)購買方）針對(duì)節(jié)能服務(wù)公司（乙方，服務(wù)提供方）提供的余熱發(fā)電項(xiàng)目，并不能由其指定或者設(shè)計(jì)，僅僅只能影響若干非關(guān)鍵設(shè)計(jì)，從此角度來看也不適用于CAS 15。

4.對(duì)方法四的分析。本文案例中的甲乙雙方交易依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項(xiàng)目），且節(jié)能服務(wù)公司讓發(fā)電企業(yè)對(duì)該特定資產(chǎn)擁有使用權(quán)，該資產(chǎn)只有B企業(yè)才能使用。因此，其符合我國租賃準(zhǔn)則中融資租賃的條件。從此角度來看，本文案例涉及的合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算可對(duì)比參照CAS 21處理，但能否按照方法四那樣比照融資租賃來處理呢？案例中運(yùn)營期的余熱發(fā)電項(xiàng)目由A公司計(jì)提折舊，但是按照融資租賃的規(guī)定，折舊應(yīng)由用能單位進(jìn)行計(jì)提，而財(cái)稅［2010］110號(hào)文第二條規(guī)定，節(jié)能公司轉(zhuǎn)讓給用能單位的合同能源管理項(xiàng)目，應(yīng)按照折舊和攤銷期滿的資產(chǎn)處理，用能單位將不再計(jì)提折舊。因此，若比照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么該模式將與我國相應(yīng)的政策法規(guī)相違背。

四、合同能源管理核算方法的選擇

經(jīng)過對(duì)合同能源管理四種主流會(huì)計(jì)處理方法的分析可知，單純地使用其中一種方法均存在一定的局限性。當(dāng)一種業(yè)務(wù)存在多種核算模式時(shí)，本文認(rèn)為會(huì)計(jì)核算應(yīng)首先以我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，其次應(yīng)本著簡(jiǎn)單、方便的操作原則。因此，節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理模式的選擇應(yīng)綜合考慮現(xiàn)有方法，對(duì)節(jié)能服務(wù)公司該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理可以參照“自建固定資產(chǎn)加經(jīng)營租賃”的會(huì)計(jì)處理模式。在合同的建造期和項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移階段，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（CAS 4）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而在項(xiàng)目的效益分享期，可以參照CAS 21中經(jīng)營租賃的模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

雖然該模式也存在一定的問題，但從整體上看該模式能滿足各方面的要求。租賃的一大特點(diǎn)是資產(chǎn)只讓渡使用權(quán)給承租方，而所有權(quán)還是歸屬出租方。出租方通過一定的租金來獲得一定的收入。同時(shí)在一些特殊的情況下，一些企業(yè)在簽署的合同中并沒有明確提出采用租賃的形式，但是其合同的實(shí)質(zhì)卻是租賃業(yè)務(wù)。因此，考慮一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于租賃，還應(yīng)注意合同的簽訂是否依賴于某項(xiàng)資產(chǎn)以及該合同最終是否轉(zhuǎn)讓了該資產(chǎn)。如果其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于租賃業(yè)務(wù)，則應(yīng)按照CAS 21進(jìn)行處理，否則應(yīng)按照相應(yīng)的準(zhǔn)則進(jìn)行處理。從本文案例中來看，甲乙雙方所簽訂的能源合同交易主要依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項(xiàng)目），并且在合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備由B企業(yè)所使用，因此其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上符合租賃的相應(yīng)規(guī)定。同時(shí)，租賃又分為經(jīng)營租賃和融資租賃。而針對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)，本文認(rèn)為其更符合經(jīng)營租賃的模式。這是因?yàn)椋菏紫热谫Y租賃的折舊因素與相關(guān)政策相違背；其次，判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于融資租賃，還要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷其是否轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。本文案例中，A企業(yè)在效益分享期按照節(jié)能量獲得相應(yīng)的收入，相當(dāng)于并沒有轉(zhuǎn)移所有資產(chǎn)的主要報(bào)酬，因此本文認(rèn)為，項(xiàng)目收益分享期采用經(jīng)營租賃的核算模式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更為合適[5]。

綜合上述分析，本文認(rèn)為可簡(jiǎn)單看成A公司自行建造長(zhǎng)期資產(chǎn)并將該資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營租賃。合同期建設(shè)期間，余熱發(fā)電項(xiàng)目所有資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于A公司且由其承擔(dān)項(xiàng)目設(shè)計(jì)投資及運(yùn)營，可視同A公司自行建設(shè)項(xiàng)目資產(chǎn)。那么，該資產(chǎn)竣工后可認(rèn)為是節(jié)能服務(wù)公司自有資產(chǎn)，確認(rèn)為企業(yè)股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)提供給B企業(yè)使用。運(yùn)營期內(nèi)，根據(jù)雙方約定的協(xié)議價(jià)格以當(dāng)前發(fā)電量確定節(jié)能收益，按照CAS 21的規(guī)定來確認(rèn)當(dāng)期的收入。項(xiàng)目期屆滿，A公司將余熱發(fā)電項(xiàng)目免費(fèi)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，可視同A公司處置此前確認(rèn)的固定資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：

1.建設(shè)期的處理。根據(jù)上述分析，建設(shè)期相應(yīng)的余熱發(fā)電項(xiàng)目發(fā)生的各種建造成本應(yīng)確認(rèn)為“在建工程”，建設(shè)竣工待驗(yàn)收合格后達(dá)到固定資產(chǎn)預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，為了便于與普通工程類區(qū)分，企業(yè)可以設(shè)置“余熱發(fā)電項(xiàng)目”等二級(jí)科目進(jìn)行核算，在節(jié)能項(xiàng)目運(yùn)營期間A公司可以根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊方法對(duì)該項(xiàng)目計(jì)提折舊。同時(shí)，確認(rèn)相關(guān)的節(jié)能收入、對(duì)相關(guān)節(jié)能費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。

針對(duì)節(jié)能項(xiàng)目固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，要考慮折舊額、折舊年限和折舊方法這三個(gè)問題。實(shí)踐中，在余熱發(fā)電項(xiàng)目轉(zhuǎn)移給發(fā)電企業(yè)之后，固定資產(chǎn)在折舊期的殘值通常為零。而折舊年限為發(fā)電企業(yè)和節(jié)能單位的合同簽訂的節(jié)能分享期。折舊方法可以根據(jù)余熱發(fā)電項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式來選擇，余熱發(fā)電項(xiàng)目帶來的經(jīng)濟(jì)利益可以認(rèn)為每年是相同的，因此可簡(jiǎn)化采用平均年限法對(duì)余熱發(fā)電項(xiàng)目進(jìn)行折舊的計(jì)提。A公司的具體會(huì)計(jì)分錄如下：①2016年（建設(shè)期）：借：在建工程——余熱發(fā)電項(xiàng)目9000；貸：銀行存款/在途物資/原材料等9000。②2017年（運(yùn)營期）：借：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項(xiàng)目9000；貸：在建工程——余熱發(fā)電項(xiàng)目9000。借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等900（9000/10）；貸：累計(jì)折舊900（9000/10）。

2.運(yùn)營期間節(jié)能收益的核算。運(yùn)營期間，根據(jù)實(shí)際發(fā)電量產(chǎn)生的收入按照CAS 21確認(rèn)為當(dāng)期收入。同時(shí)根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文的規(guī)定，合同能源管理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，應(yīng)按照6%的稅率計(jì)算增值稅。同時(shí)，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第27條的規(guī)定，符合標(biāo)準(zhǔn)的合同能源管理服務(wù)增值稅享受稅收的減免優(yōu)惠。假設(shè)本文案例中的合同能源項(xiàng)目符合稅收減免政策，則A公司的會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款/應(yīng)收賬款等1660；貸：主營業(yè)務(wù)收入——余熱發(fā)電項(xiàng)目1566，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）94。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（稅收減免）94；貸：營業(yè)外收入94。

2017～2027年節(jié)能項(xiàng)目運(yùn)營期間支付的相關(guān)節(jié)能費(fèi)用，A公司可以根據(jù)具體的支出項(xiàng)目進(jìn)行以下的會(huì)計(jì)處理：借：主營業(yè)務(wù)成本——余熱發(fā)電項(xiàng)目200；貸：應(yīng)付職工薪酬/原材料/銀行存款等200。

3.合同期滿無償轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的處理。運(yùn)營期限結(jié)束，A公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)給B企業(yè)時(shí)，按照CAS 4轉(zhuǎn)讓的規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)處置進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)核算。效益分享期內(nèi)，該節(jié)能設(shè)備的折舊已計(jì)提完畢，因此暫不涉及“營業(yè)外支出”科目。同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅［2010］110號(hào)文的規(guī)定，符合條件的合同能源管理項(xiàng)目，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目的應(yīng)稅貨物或者資產(chǎn)，暫免征收增值稅。A公司的會(huì)計(jì)分錄如下：借：累計(jì)折舊9000；貸：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項(xiàng)目9000。

五、結(jié)論

通過上文對(duì)四種現(xiàn)存的核算模式進(jìn)行評(píng)析后，本文認(rèn)為合同能源管理采用經(jīng)營租賃的核算模式雖然有所不足，但是和其他四種核算方法相比，該模式下節(jié)能企業(yè)的收入成本核算一方面更符合該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)其計(jì)算并不復(fù)雜，是一種相對(duì)簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理方式，有利于我國會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作。另一方面，采用經(jīng)營租賃模式更能滿足我國的相關(guān)增值稅稅收減免等優(yōu)惠政策，能為我國的節(jié)能企業(yè)帶來更多稅后利潤。但是在實(shí)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)可能不只是單純地提供建造項(xiàng)目、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)，還可能存在向用能單位銷售自產(chǎn)產(chǎn)品和設(shè)備等業(yè)務(wù)。因此，節(jié)能服務(wù)公司在選用會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)綜合分析合同所涉及的內(nèi)容，對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷后再選用一種適合的會(huì)計(jì)處理方法。

[1]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅問題的通知.財(cái)稅［2010］110號(hào)，2010-12-30.

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23.

[3]徐華新.我國合同能源管理相關(guān)會(huì)計(jì)問題研究——基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2012（24）：45～46.

[4]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的通知.財(cái)會(huì)［2008］11號(hào)，2008-08-07.

[5]吳迎愷.關(guān)于合同能源管理會(huì)計(jì)處理的探討［J］.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012（4）：125.