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        附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)財(cái)稅處理變化探析
        ——基于財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)文

        2018-03-27 06:44:33■/
        財(cái)會(huì)研究 2018年10期
        關(guān)鍵詞:主營(yíng)業(yè)務(wù)所得稅負(fù)債

        ■/ 蔣 華

        為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同,2017年7月財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)。新收入準(zhǔn)則在整體思路上有了較大的改變,在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn),不再以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn),并在第三十二條中對(duì)附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定,該規(guī)定與2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定不一致,以下通過(guò)實(shí)例進(jìn)行比較分析。

        一、舊收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

        (一)舊收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

        根據(jù)舊收入準(zhǔn)則,在附有銷售退回條款的銷售方式下,企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的,通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

        另一方面,稅法規(guī)定,無(wú)論附有銷售退回條款的售出商品退回與否,均應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)收入,計(jì)算繳納增值稅和所得稅。由于會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的不同產(chǎn)生了會(huì)稅差異,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》進(jìn)行處理。

        (二)實(shí)例分析

        例1,2018年12月20日,甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司,成本600萬(wàn),開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)為1000萬(wàn),增值稅稅額為170萬(wàn)。當(dāng)日乙公司取得產(chǎn)品控制權(quán),并支付所有款項(xiàng)。合同約定,乙公司有權(quán)于2019年6月20日前退貨。甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn),交付產(chǎn)品時(shí)估計(jì)該批產(chǎn)品退貨率為20%。產(chǎn)品發(fā)出時(shí)甲公司納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)取得紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)所得稅稅率為25%。2019年6月20日,實(shí)際退貨率為20%。

        1.12月20日銷售商品時(shí),

        借:銀行存款 11700000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷) 1700000

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000000

        貸:庫(kù)存商品 6000000

        2.按照估計(jì)的退貨率計(jì)算“預(yù)計(jì)負(fù)債”,

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1200000

        預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

        3.會(huì)稅差異的影響。針對(duì)此業(yè)務(wù),2018年甲公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入800萬(wàn)元,銷售成本480萬(wàn)元;根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定,商品銷售時(shí)應(yīng)按全部銷售額確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本,因此稅法上按銷售額1000萬(wàn)元確認(rèn)收入,按600萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)成本。所以,甲公司進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元。同時(shí),由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價(jià)值80萬(wàn)大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),會(huì)計(jì)處理為:

        借:遞延所得稅資產(chǎn) 200000

        貸:所得稅費(fèi)用 200000

        4.6月20日實(shí)際退貨時(shí),

        借:庫(kù)存商品 1200000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷)340000

        預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

        貸:銀行存款 2340000

        在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬(wàn),成本120萬(wàn),而會(huì)計(jì)上2018年已作了沖減,所以需調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn);同時(shí),轉(zhuǎn)回“預(yù)計(jì)負(fù)債”對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn):

        借:所得稅費(fèi)用 200000

        貸:遞延所得稅資產(chǎn) 200000

        假如該題實(shí)際退貨率不為20%,為了便于理解,可以分兩個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

        第一步,由于實(shí)際退貨否定了當(dāng)時(shí)的估計(jì),因此,沖銷原估計(jì)的會(huì)計(jì)分錄。

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1200000

        預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

        第二步,根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品(假定實(shí)際退貨率為n%)。

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000000×n%

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷)1700000×n%

        貸:銀行存款 11700000×n%

        借:庫(kù)存商品 6000000×n%

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000000×n%

        同理,在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn);同時(shí),轉(zhuǎn)回“預(yù)計(jì)負(fù)債”對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)20萬(wàn)。

        二、新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

        (一)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

        新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定,對(duì)于附有銷售退回條款的銷售,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí),按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入,按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí),按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額,確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況,如有變化,應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

        (二)實(shí)例分析

        例2,沿用例1,假定2018年12月31日,甲公司根據(jù)實(shí)際退貨情況,重新估計(jì)的退貨率為25%;退貨時(shí),不考慮產(chǎn)品退回過(guò)程中的價(jià)值減損和退貨費(fèi)用。其他條件不變。

        1.12月20日銷售商品時(shí),

        借:銀行存款 11700000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000000

        應(yīng)交稅費(fèi)

        ——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1700000

        預(yù)計(jì)負(fù)債 2000000

        借:發(fā)出商品 1200000

        主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4800000

        貸:庫(kù)存商品 6000000

        2.12月31日,估計(jì)的退貨率變?yōu)?5%時(shí),應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更按照未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500000

        貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 500000

        借:發(fā)出商品 300000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000

        3.會(huì)稅差異的影響。與前述舊收入準(zhǔn)則下的分析類似,針對(duì)此業(yè)務(wù),2018年甲公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入750萬(wàn)(800萬(wàn)-50萬(wàn))元,銷售成本450(480萬(wàn)-30萬(wàn))萬(wàn)元;而稅法上按銷售額1000萬(wàn)元確認(rèn)收入,按600萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此,甲公司在進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。

        與前述舊收入準(zhǔn)則不同的是,由于新收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理不但確認(rèn)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”,還確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)“發(fā)出商品”,且“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價(jià)值250萬(wàn)大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)62.5萬(wàn),而“發(fā)出商品”的賬面價(jià)值150萬(wàn)大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,形成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債37.5萬(wàn),會(huì)計(jì)處理為:

        借:遞延所得稅資產(chǎn) 625000

        貸:遞延所得稅負(fù)債 375000

        所得稅費(fèi)用 250000

        4.6月20日實(shí)際退貨時(shí),可以分兩個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

        第一步,由于實(shí)際退貨否定了估計(jì)退貨,因此沖銷原估計(jì)的相關(guān)項(xiàng)目:

        借:預(yù)計(jì)負(fù)債 2500000(200萬(wàn)+50萬(wàn))

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2500000

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1500000(120萬(wàn)+30萬(wàn))

        貸:發(fā)出商品 1500000

        第二步,根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品。

        借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000(10000000×20%)

        應(yīng)交稅費(fèi)

        ——應(yīng)交增值稅(銷)340000(1700000×20%)

        貸:銀行存款 2340000(11700000×20%)

        借:庫(kù)存商品 1200000(6000000×20%)

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1200000(6000000×20%)

        在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬(wàn),成本120萬(wàn),而會(huì)計(jì)上需轉(zhuǎn)回2018年多沖減的收入50萬(wàn),成本30萬(wàn),所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)(80萬(wàn)+20萬(wàn));同時(shí),由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“發(fā)出商品”形成的暫時(shí)性差異消失,需轉(zhuǎn)銷對(duì)應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”:

        借:遞延所得稅負(fù)債 375000

        所得稅費(fèi)用 250000

        貸:遞延所得稅資產(chǎn) 625000

        假如該題最終的實(shí)際退貨率不為20%,則只需要將上述第二步的會(huì)計(jì)分錄中金額計(jì)算比率改為實(shí)際退貨率即可,在此不再贅述。

        三、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的主要變化

        對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù),通過(guò)上述新、舊收入準(zhǔn)則下賬務(wù)處理的比較分析可知:新、舊收入準(zhǔn)則在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都遵循了謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于可能發(fā)生的退貨行為,在確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),都按規(guī)定進(jìn)行了合理估計(jì)。但其會(huì)計(jì)處理也存在如下主要變化:

        1.舊收入準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在能合理估計(jì)退貨可能性時(shí),要以預(yù)計(jì)退回商品價(jià)款減去其轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債,而沒(méi)有要求確認(rèn)與退貨相關(guān)的資產(chǎn),即相當(dāng)于僅確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)凈負(fù)債;而新收入準(zhǔn)則第三十二條除規(guī)定了要按預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債外,還要按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本后的余額確認(rèn)資產(chǎn)。顯然,在新收入準(zhǔn)則下將與退貨權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)確認(rèn),更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和配比原則,更能真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,更便于大家的學(xué)習(xí)和理解。

        2.實(shí)際工作中,按舊收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本往往會(huì)小于按新收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本。這是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則引入了

        “預(yù)計(jì)退貨成本”這一概念。新收入準(zhǔn)則第三十二條要求企業(yè)按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本(即預(yù)計(jì)退貨成本)后的余額確認(rèn)退貨資產(chǎn),然后按所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,扣除上述退貨資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本,這將使企業(yè)把收回商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(預(yù)計(jì)退貨成本)也計(jì)入到商品銷售成本中。

        3.對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù),舊收入準(zhǔn)則沒(méi)有要求對(duì)后續(xù)退貨情況進(jìn)行持續(xù)評(píng)估,而新收入準(zhǔn)則第三十二條中明確要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)要重新估計(jì)預(yù)計(jì)的退貨情況,如有變化,應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新收入準(zhǔn)則的這一變化進(jìn)一步體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的質(zhì)量要求,使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。

        4.新收入準(zhǔn)則下,對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理內(nèi)容更加詳細(xì)、完整。舊收入準(zhǔn)則下,僅有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅在這兩個(gè)項(xiàng)目中籠統(tǒng)反映,相對(duì)比較概括。而新收入準(zhǔn)則下,有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“發(fā)出商品”科目,與之對(duì)應(yīng)有“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目,同時(shí)反映在資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)的四個(gè)項(xiàng)目中,反映的信息更加清晰具體、一一對(duì)應(yīng)。

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