■/ 蔣 華

為適應市場經濟的發(fā)展，提高會計信息質量，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，2017年7月財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則在整體思路上有了較大的改變，在客戶取得相關商品控制權時進行收入確認，不再以風險報酬轉移作為判斷標準，并在第三十二條中對附有銷售退回條款的銷售業(yè)務的會計處理做了明確規(guī)定，該規(guī)定與2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“舊收入準則”）的相關規(guī)定不一致，以下通過實例進行比較分析。

一、舊收入準則下的會計處理

（一）舊收入準則相關規(guī)定

根據(jù)舊收入準則，在附有銷售退回條款的銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

另一方面，稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條款的售出商品退回與否，均應在商品發(fā)出時全額確認收入，計算繳納增值稅和所得稅。由于會計和稅法在收入確認時點上的不同產生了會稅差異，應按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》進行處理。

（二）實例分析

例1，2018年12月20日，甲公司銷售一批產品給乙公司，成本600萬，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價為1000萬，增值稅稅額為170萬。當日乙公司取得產品控制權，并支付所有款項。合同約定，乙公司有權于2019年6月20日前退貨。甲公司根據(jù)過去的經驗，交付產品時估計該批產品退貨率為20%。產品發(fā)出時甲公司納稅義務已經發(fā)生，實際發(fā)生銷售退回時取得紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)所得稅稅率為25%。2019年6月20日，實際退貨率為20%。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務收入 10000000

應交稅費——應交增值稅（銷） 1700000

借：主營業(yè)務成本 6000000

貸：庫存商品 6000000

2.按照估計的退貨率計算“預計負債”，

借：主營業(yè)務收入 2000000

貸：主營業(yè)務成本 1200000

預計負債 800000

3.會稅差異的影響。針對此業(yè)務，2018年甲公司會計上確認收入800萬元，銷售成本480萬元；根據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定，商品銷售時應按全部銷售額確認收入并結轉成本，因此稅法上按銷售額1000萬元確認收入，按600萬元結轉成本。所以，甲公司進行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應調增應納稅所得額80萬元。同時，由于“預計負債”的賬面價值80萬大于其計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異，形成一項遞延所得稅資產，會計處理為：

借：遞延所得稅資產 200000

貸：所得稅費用 200000

4.6月20日實際退貨時，

借：庫存商品 1200000

應交稅費——應交增值稅（銷）340000

預計負債 800000

貸：銀行存款 2340000

在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計上2018年已作了沖減，所以需調減應納稅所得額80萬；同時，轉回“預計負債”對應的遞延所得稅資產：

借：所得稅費用 200000

貸：遞延所得稅資產 200000

假如該題實際退貨率不為20%，為了便于理解，可以分兩個步驟進行會計處理：

第一步，由于實際退貨否定了當時的估計，因此，沖銷原估計的會計分錄。

借：主營業(yè)務成本 1200000

預計負債 800000

貸：主營業(yè)務收入 2000000

第二步，根據(jù)退貨的實際情況退款并收到退回商品（假定實際退貨率為n%）。

借：主營業(yè)務收入 10000000×n%

應交稅費——應交增值稅（銷）1700000×n%

貸：銀行存款 11700000×n%

借：庫存商品 6000000×n%

貸：主營業(yè)務成本 6000000×n%

同理，在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額80萬；同時，轉回“預計負債”對應的遞延所得稅資產20萬。

二、新收入準則下的會計處理

（一）新收入準則相關規(guī)定

新收入準則第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

（二）實例分析

例2，沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根據(jù)實際退貨情況，重新估計的退貨率為25%；退貨時，不考慮產品退回過程中的價值減損和退貨費用。其他條件不變。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務收入 8000000

應交稅費

——應交增值稅（銷項稅額）1700000

預計負債 2000000

借：發(fā)出商品 1200000

主營業(yè)務成本 4800000

貸：庫存商品 6000000

2.12月31日，估計的退貨率變?yōu)?5%時，應作為會計估計變更按照未來適用法進行調整。

借：主營業(yè)務收入 500000

貸：預計負債 500000

借：發(fā)出商品 300000

貸：主營業(yè)務成本 300000

3.會稅差異的影響。與前述舊收入準則下的分析類似，針對此業(yè)務，2018年甲公司會計上確認收入750萬（800萬-50萬）元，銷售成本450（480萬-30萬）萬元；而稅法上按銷售額1000萬元確認收入，按600萬元結轉成本。因此，甲公司在進行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應調增當年應納稅所得額100萬元。

與前述舊收入準則不同的是，由于新收入準則下的賬務處理不但確認了“預計負債”，還確認了一項資產“發(fā)出商品”，且“預計負債”的賬面價值250萬大于其計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異，形成一項遞延所得稅資產62.5萬，而“發(fā)出商品”的賬面價值150萬大于其計稅基礎0，產生應納稅暫時性差異，形成一項遞延所得稅負債37.5萬，會計處理為：

借：遞延所得稅資產 625000

貸：遞延所得稅負債 375000

所得稅費用 250000

4.6月20日實際退貨時，可以分兩個步驟進行會計處理。

第一步，由于實際退貨否定了估計退貨，因此沖銷原估計的相關項目：

借：預計負債 2500000（200萬+50萬）

貸：主營業(yè)務收入 2500000

借：主營業(yè)務成本 1500000（120萬+30萬）

貸：發(fā)出商品 1500000

第二步，根據(jù)退貨的實際情況退款并收到退回商品。

借：主營業(yè)務收入 2000000（10000000×20%）

應交稅費

——應交增值稅（銷）340000（1700000×20%）

貸：銀行存款 2340000（11700000×20%）

借：庫存商品 1200000（6000000×20%）

貸：主營業(yè)務成本 1200000（6000000×20%）

在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計上需轉回2018年多沖減的收入50萬，成本30萬，所以應調減應納稅所得額100萬（80萬+20萬）；同時，由于“預計負債”、“發(fā)出商品”形成的暫時性差異消失，需轉銷對應的“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”：

借：遞延所得稅負債 375000

所得稅費用 250000

貸：遞延所得稅資產 625000

假如該題最終的實際退貨率不為20%，則只需要將上述第二步的會計分錄中金額計算比率改為實際退貨率即可，在此不再贅述。

三、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理的主要變化

對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務，通過上述新、舊收入準則下賬務處理的比較分析可知：新、舊收入準則在進行會計處理時都遵循了謹慎性原則。對于可能發(fā)生的退貨行為，在確認收入和結轉成本時，都按規(guī)定進行了合理估計。但其會計處理也存在如下主要變化：

1.舊收入準則只規(guī)定了企業(yè)在能合理估計退貨可能性時，要以預計退回商品價款減去其轉讓時賬面價值的差額確認與退貨相關的負債，而沒有要求確認與退貨相關的資產，即相當于僅確認了一項預計凈負債；而新收入準則第三十二條除規(guī)定了要按預期因銷售退回將退還的金額確認負債外，還要按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生成本后的余額確認資產。顯然，在新收入準則下將與退貨權相關的資產與負債同時確認，更加符合實質重于形式的會計信息質量要求和配比原則，更能真實地反映企業(yè)經濟業(yè)務的實際情況，更便于大家的學習和理解。

2.實際工作中，按舊收入準則結轉的商品銷售成本往往會小于按新收入準則結轉的商品銷售成本。這是因為新收入準則引入了

“預計退貨成本”這一概念。新收入準則第三十二條要求企業(yè)按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生成本（即預計退貨成本）后的余額確認退貨資產，然后按所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述退貨資產成本的凈額結轉成本，這將使企業(yè)把收回商品預計發(fā)生的成本（預計退貨成本）也計入到商品銷售成本中。

3.對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務，舊收入準則沒有要求對后續(xù)退貨情況進行持續(xù)評估，而新收入準則第三十二條中明確要求在每一個資產負債表日，企業(yè)要重新估計預計的退貨情況，如有變化，應按照會計估計變更的規(guī)定進行會計處理。新收入準則的這一變化進一步體現(xiàn)了會計信息及時性的質量要求，使企業(yè)提供的會計信息更加真實可靠。

4.新收入準則下，對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務所得稅會計的賬務處理內容更加詳細、完整。舊收入準則下，僅有“預計負債”和“遞延所得稅資產”科目，在資產負債表中也僅在這兩個項目中籠統(tǒng)反映，相對比較概括。而新收入準則下，有“預計負債”和“發(fā)出商品”科目，與之對應有“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，同時反映在資產負債表對應的四個項目中，反映的信息更加清晰具體、一一對應。