■/林 岐

近年來，隨著數(shù)字化技術(shù)、通信技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)新聞出版行業(yè)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級的進(jìn)程逐步加快。數(shù)字出版行業(yè)以年均30%的速度高速增長，已逐漸成為產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要增長極。

與此同時(shí)，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)辦法沒有對數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算做出明確規(guī)定。數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理沒有統(tǒng)一的操作規(guī)范，相關(guān)會(huì)計(jì)處理差異顯著。例如有的企業(yè)將數(shù)字出版產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)，有的將數(shù)字出版產(chǎn)品確認(rèn)為存貨，還有將數(shù)字出版產(chǎn)品與其數(shù)字化出版平臺一并列入固定資產(chǎn)。這些不同的會(huì)計(jì)處理方式導(dǎo)致同行業(yè)的會(huì)計(jì)信息缺乏準(zhǔn)確性、可比性和決策相關(guān)性，影響了該類產(chǎn)品會(huì)計(jì)信息的有效利用。因此，研究規(guī)范數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的出版行業(yè)有著重大意義。

一、數(shù)字出版產(chǎn)品定義

（一）定義

原國家新聞出版總署《關(guān)于加快我國數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》（新出政發(fā)〔2010〕7號）指出，數(shù)字出版是指利用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行內(nèi)容編輯加工，并通過網(wǎng)絡(luò)傳播數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)品的一種新型出版方式，其主要特征為內(nèi)容生產(chǎn)數(shù)字化、管理過程數(shù)字化、產(chǎn)品形態(tài)數(shù)字化和傳播渠道網(wǎng)絡(luò)化。

本文所指數(shù)字出版產(chǎn)品，是利用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行內(nèi)容編輯加工、出版、存儲(chǔ)和傳播的出版產(chǎn)品。與其他工具和實(shí)用程序類、在線服務(wù)類數(shù)字產(chǎn)品相比，數(shù)字出版產(chǎn)品屬于基于內(nèi)容的數(shù)字產(chǎn)品，此類產(chǎn)品的價(jià)值在于它所攜帶的信息內(nèi)容，有時(shí)其他輔助功能和實(shí)用程序會(huì)與數(shù)字出版產(chǎn)品聯(lián)結(jié)在一起，以協(xié)助用戶檢索信息和處理數(shù)據(jù)。但應(yīng)引起注意的是，用戶購買數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了獲取信息，而不是獲取它的附加功能。理解數(shù)字出版產(chǎn)品這一屬性，對于數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非常重要。

目前數(shù)字出版產(chǎn)品形態(tài)主要包括電子圖書、數(shù)字報(bào)紙、數(shù)字期刊、網(wǎng)絡(luò)原創(chuàng)文學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教育出版物、網(wǎng)絡(luò)地圖、數(shù)字音樂、網(wǎng)絡(luò)動(dòng)漫、網(wǎng)絡(luò)游戲、數(shù)據(jù)庫出版物、手機(jī)出版物（彩信、彩鈴、手機(jī)報(bào)紙、手機(jī)期刊、手機(jī)小說、手機(jī)游戲）等。數(shù)字出版產(chǎn)品的傳播途徑主要包括有線互聯(lián)網(wǎng)、無線通訊網(wǎng)和衛(wèi)星網(wǎng)絡(luò)等。

（二）數(shù)字出版產(chǎn)品特點(diǎn)

與傳統(tǒng)出版產(chǎn)品相比，數(shù)字出版產(chǎn)品具有自己的鮮明特點(diǎn)：一是無實(shí)物形態(tài)，既不需要有形的倉儲(chǔ)設(shè)備，也不存在庫存數(shù)量的問題，產(chǎn)品可以按需無限量供應(yīng)；二是高固定成本低邊際成本。數(shù)字出版產(chǎn)品成本基本均為固定成本，傳統(tǒng)出版產(chǎn)品的變動(dòng)成本如直接材料、直接人工、加工費(fèi)用等對于數(shù)字出版產(chǎn)品而言都是固定成本。一旦數(shù)字出版產(chǎn)品可以進(jìn)行正式出版，多生產(chǎn)一個(gè)單位與少生產(chǎn)一個(gè)單位的成本差別很小，進(jìn)行復(fù)制的可變成本幾乎為零。三是由于數(shù)字出版產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)與存儲(chǔ)特點(diǎn)，實(shí)務(wù)中銷售數(shù)字出版產(chǎn)品一般不采用賒銷方式，在網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境下，收不回貨款而形成壞賬、呆賬的可能性減少很多。

二、數(shù)字出版產(chǎn)品的確認(rèn)

（一）幾種主要觀點(diǎn)

1.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)。此類觀點(diǎn)認(rèn)為，將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)更能體現(xiàn)數(shù)字產(chǎn)品的性質(zhì)和特征，應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行核算。數(shù)字產(chǎn)品銷售收入記入主營業(yè)務(wù)收入。對于數(shù)字產(chǎn)品的后續(xù)計(jì)量，考慮其開發(fā)銷售多是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此，應(yīng)將數(shù)字產(chǎn)品攤銷額計(jì)入當(dāng)期主營成本。同時(shí)，考慮數(shù)字產(chǎn)品更新較快，應(yīng)根據(jù)市場情況計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值損失也計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

2.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)。此類觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字產(chǎn)品與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品和無形資產(chǎn)不同，應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為“數(shù)字資產(chǎn)”，對其計(jì)量可分為開發(fā)階段與應(yīng)用階段分別按照歷史成本和市場價(jià)值進(jìn)行，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)反映。數(shù)字產(chǎn)品銷售收入計(jì)入主營收入，銷售成本按照預(yù)估使用年限或預(yù)計(jì)銷售數(shù)量進(jìn)行攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)根據(jù)數(shù)字出版物成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為存貨。此類觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字出版物應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對“存貨”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。數(shù)字出版物的銷售收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體銷售模式數(shù)字出版物成本按照實(shí)際業(yè)務(wù)模式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，數(shù)字出版物應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（二）數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨

當(dāng)前許多觀點(diǎn)混淆了數(shù)字出版產(chǎn)品和作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺之間的概念。為了理清數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題，首先應(yīng)當(dāng)清晰界定數(shù)字出版產(chǎn)品與作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺之間的差異。

1.“平臺為王”還是“內(nèi)容為王”？回歸本質(zhì)，數(shù)字出版產(chǎn)品屬于基于內(nèi)容的數(shù)字產(chǎn)品，是用于銷售的產(chǎn)品。此類產(chǎn)品的價(jià)值在于它所攜帶的信息內(nèi)容，用戶購買數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了獲取信息（即內(nèi)含的版權(quán)使用），其對于用戶的效用與紙質(zhì)化圖書雜志并無二致。對于出版企業(yè)來講，作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺，通常需要企業(yè)在前期做大量研發(fā)工作，最終形成服務(wù)渠道供客戶使用，提供配套服務(wù)，從本質(zhì)上講是技術(shù)工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品。

2.長期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn)？數(shù)字出版產(chǎn)品是企業(yè)預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)或出售的，主要為交易目的而持有，應(yīng)當(dāng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。數(shù)字化出版平臺的持有一般會(huì)超出一個(gè)會(huì)計(jì)年度，企業(yè)持有數(shù)字化出版平臺的目的不是為了銷售，而是為企業(yè)長期服務(wù)而間接獲取收益，屬于長期資產(chǎn)。

3.確認(rèn)為存貨的可操作性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》，存貨是企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。符合存貨的定義同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠的計(jì)量。數(shù)字出版產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營同紙質(zhì)出版產(chǎn)品一樣，也需要投入一定的人力、物力和財(cái)力，經(jīng)過生產(chǎn)、銷售以及必要的售后服務(wù)等環(huán)節(jié)，最終獲取收益；企業(yè)持有數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了銷售；數(shù)字出版產(chǎn)品的成本包括著作權(quán)內(nèi)容產(chǎn)品的編輯、校驗(yàn)、審稿、數(shù)字化加工等，均能可靠計(jì)量。因此，數(shù)字出版產(chǎn)品符合存貨確認(rèn)的基本條件，其確認(rèn)、計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定。

對于數(shù)字出版產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺，其開發(fā)、外購的軟件系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)歸為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。

（三）數(shù)字出版產(chǎn)品的后續(xù)確認(rèn)

資產(chǎn)負(fù)債表日，數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，賬面成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

數(shù)字出版產(chǎn)品的特點(diǎn)決定了其不存在庫存和賒銷等問題，因此，傳統(tǒng)出版產(chǎn)品減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)考慮的原料價(jià)格、版齡、庫齡等因素不能作為數(shù)字出版產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備的考慮因素。企業(yè)確定數(shù)字出版產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮市場、技術(shù)條件的變化以及數(shù)字出版產(chǎn)品變現(xiàn)需要的時(shí)間等因素。為執(zhí)行特定服務(wù)合同而持有的數(shù)字出版產(chǎn)品，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)數(shù)字出版產(chǎn)品品種計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

三、數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)

（一）銷售收入確認(rèn)

同其他會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)一樣，數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)也要涉及三個(gè)問題，應(yīng)否確認(rèn)？如何確認(rèn)？何時(shí)確認(rèn)？數(shù)字出版產(chǎn)品是企業(yè)日?；顒?dòng)中持有、并與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)直接相關(guān)的，是數(shù)字出版企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)和利潤來源之一，因此，對于第一個(gè)問題的回答是明確的和肯定的。如何確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入是本文著重探討的問題。

1.如何確認(rèn)。數(shù)字出版產(chǎn)品定價(jià)與銷售策略的不同會(huì)形成不同的銷售收入，其確認(rèn)方式也會(huì)有所差別。常用的定價(jià)策略包括滲透、差別和捆綁三種。（1）免費(fèi)試用。數(shù)字出版產(chǎn)品滲透定價(jià)策略主要體現(xiàn)為產(chǎn)品的免費(fèi)試用。和傳統(tǒng)出版產(chǎn)品類似，數(shù)字出版產(chǎn)品在營銷過程中會(huì)使用免費(fèi)試用的手段迅速占領(lǐng)市場，試用過程中是不會(huì)獲得收入的，因此不需要進(jìn)行收入確認(rèn)。傳統(tǒng)出版產(chǎn)品會(huì)將試用品（類似樣書）成本計(jì)入銷售費(fèi)用中，而數(shù)字出版產(chǎn)品低邊際成本的特點(diǎn)使得其試用成本接近于零，因此也不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）差別定價(jià)。差別定價(jià)主要是根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量或數(shù)量的不同制定不同價(jià)格，由消費(fèi)者自行選擇合適產(chǎn)品。這時(shí)數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同檔次產(chǎn)品實(shí)行不同定價(jià)產(chǎn)生的收入量不同來分別確認(rèn)收入。（3）捆綁定價(jià)。捆綁定價(jià)是將不同數(shù)字出版產(chǎn)品或數(shù)字出版產(chǎn)品與傳統(tǒng)出版產(chǎn)品相結(jié)合的形式進(jìn)行統(tǒng)一銷售。這種定價(jià)策略下，應(yīng)根據(jù)兩種產(chǎn)品能否單獨(dú)銷售分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若兩種產(chǎn)品能夠分開銷售，成本與收入占比應(yīng)保持一致性；若兩種產(chǎn)品不能分開銷售，應(yīng)以占據(jù)主導(dǎo)地位的產(chǎn)品為主進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.何時(shí)確認(rèn)。綜合現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的要求，數(shù)字出版產(chǎn)品收入的實(shí)際取得應(yīng)滿足下列兩個(gè)條件：一是企業(yè)已將產(chǎn)品的所有權(quán)（或控制權(quán)）全部轉(zhuǎn)移給顧客；二是顧客按獲得的產(chǎn)品對價(jià)（市場價(jià)或雙方同意的交換價(jià)），通過現(xiàn)金（或承諾未來支付確定現(xiàn)金金額的義務(wù)）已轉(zhuǎn)移或很可能轉(zhuǎn)移給企業(yè)。即企業(yè)已將數(shù)字出版產(chǎn)品的所有權(quán)（或控制權(quán)）交給顧客，顧客已交付與取得產(chǎn)品等價(jià)現(xiàn)金交付企業(yè)之時(shí)或已承諾在未來確定時(shí)間，按確定金額支付貨款的義務(wù)之時(shí)，企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)數(shù)字出版產(chǎn)品收入。

（二）銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循配比原則和謹(jǐn)慎性原則，對數(shù)字出版產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和整理，并根據(jù)實(shí)際銷售模式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

依照現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)定義，數(shù)字出版產(chǎn)品成本是與生產(chǎn)該項(xiàng)產(chǎn)品直接相關(guān)的各類支出，包括直接材料、內(nèi)容編輯、審校、版稅、數(shù)字化加工等；對于數(shù)字出版產(chǎn)品銷售宣傳、營銷等相關(guān)支出應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用；對于數(shù)字化出版平臺升級開發(fā)的相關(guān)支出應(yīng)列入無形資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入數(shù)字出版產(chǎn)品成本。

數(shù)字出版產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)模式主要有兩種，一種是一次性賣斷數(shù)字出版產(chǎn)品著作權(quán)，或者某項(xiàng)數(shù)字出版產(chǎn)品僅能提供一次性銷售的。筆者認(rèn)為，此類銷售與紙質(zhì)化的圖書雜志并無二致，應(yīng)當(dāng)在收到賣斷價(jià)款時(shí)，將其全部實(shí)際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；采用分期收款銷售方式的，按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，按確認(rèn)收入的進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本。另一種是采用按下載量、閱讀量、點(diǎn)擊量、包月、包年等形式收費(fèi)的，或可以重復(fù)多次向不同顧客提供且無需再投入（或投入很小）成本的數(shù)字出版產(chǎn)品。筆者認(rèn)為，對于出版企業(yè)來講，此類銷售屬于數(shù)字化出版平臺使用費(fèi)收入，如果業(yè)務(wù)量不大，無需結(jié)轉(zhuǎn)成本，相關(guān)的無形資產(chǎn)攤銷已經(jīng)進(jìn)入管理費(fèi)用；如果業(yè)務(wù)量大，就應(yīng)當(dāng)遵循收入配比原則，采用合理的方式將無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，例如，分析同行業(yè)情況、歷史經(jīng)驗(yàn)、市場預(yù)測等多方面的因素預(yù)計(jì)收入總額，在符合收入確認(rèn)條件之日起的一定期間內(nèi)，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)（確認(rèn)）收入占預(yù)計(jì)總收入的比例逐筆（期）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。數(shù)字出版產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法和結(jié)轉(zhuǎn)比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。

四、結(jié)論

隨著數(shù)字出版業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，統(tǒng)一規(guī)范數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理方式對于提高同業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性具有現(xiàn)實(shí)意義。本文通過分析數(shù)字出版產(chǎn)品與作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺的差別，得出如下主要結(jié)論，一是數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)為存貨，作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。二是數(shù)字出版產(chǎn)品銷售應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，相應(yīng)成本按照與收入配比原則進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

由于現(xiàn)階段我國并沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)辦法對數(shù)字出版產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)性意見，數(shù)字出版產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理在不同出版企業(yè)無法進(jìn)行比較，相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低也就無法進(jìn)行衡量。按照《關(guān)于加快我國數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》（新出政發(fā)〔2010〕7號），到“十二五”末，我國數(shù)字出版總產(chǎn)值力爭達(dá)到新聞出版產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值25%，整體規(guī)模居于世界領(lǐng)先水平。隨著數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展壯大，有關(guān)部門應(yīng)該加快完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度辦法，促進(jìn)我國數(shù)字出版行業(yè)良好發(fā)展，使得會(huì)計(jì)制度與數(shù)字出版業(yè)務(wù)保持同步發(fā)展。