●梁學(xué)濤
國有企業(yè)作為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的命脈,必須適應(yīng)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化的發(fā)展潮流,建立現(xiàn)代企業(yè)治理制度,形成有效制衡的法人治理機(jī)制,推進(jìn)國有企業(yè)治理水平的科學(xué)化、法治化和現(xiàn)代化。國際審計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年在向美國國會(huì)遞交的 《改善公司治理的建議》中指出,“有效的公司治理建立在董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)四個(gè)基本主體的協(xié)同之上”。然而,我國國有企業(yè)內(nèi)部卻長期存在權(quán)責(zé)不分、界限不明、管理錯(cuò)位、濫用職權(quán)、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象,董事會(huì)與管理層之間的代理問題異常突出,嚴(yán)重阻礙了國有企業(yè)改革的進(jìn)程。如何有效協(xié)調(diào)國有企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制成為國有企業(yè)改革的關(guān)鍵因素。黨和國家也逐漸認(rèn)識(shí)到健全國有企業(yè)治理機(jī)制的重要性,并采取相應(yīng)政策。如積極推進(jìn)國有企業(yè)公司制改革,合理配置各機(jī)構(gòu)的治理權(quán)限,依法引進(jìn)外部董事制度,以避免內(nèi)部董事與管理層的高度重合,從而真正落實(shí)“權(quán)責(zé)統(tǒng)一”的高效治理體系。同時(shí),國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)受托責(zé)任有效履行的一種內(nèi)部監(jiān)督治理體系,是溝通董事會(huì)和管理層的重要橋梁,推進(jìn)國有企業(yè)治理體系現(xiàn)代化離不開內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。因此,現(xiàn)階段完善國有企業(yè)內(nèi)部治理,需要同時(shí)發(fā)揮外部董事和內(nèi)部審計(jì)的積極作用,推進(jìn)外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。
董事會(huì)是由股東大會(huì)選出、代表全體股東利益的最高決策和管理機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)制訂或決定公司的重要戰(zhàn)略性決策。其中,建立有效內(nèi)部控制就是董事會(huì)的責(zé)任。董事會(huì)行使職責(zé),需要有信息的反饋與傳遞,而內(nèi)部審計(jì)正是溝通董事會(huì)與具體管理層的最好橋梁。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)印發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)——內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性》及《第2302號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》指出,“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于公司的董事會(huì)或最高管理層,接受其領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督”。從這層含義講,內(nèi)部審計(jì)本身其實(shí)就是董事會(huì)治理機(jī)制的組成部分,通過協(xié)助董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)來發(fā)揮公司治理的作用的。同時(shí),其監(jiān)督作用能否得以有效發(fā)揮,還取決董事會(huì)的決策。而董事會(huì)能否科學(xué)和有效決策,很關(guān)鍵的一點(diǎn)便是保證董事會(huì)的獨(dú)立性。而外部董事相對(duì)于內(nèi)部董事的顯著優(yōu)勢(shì)就是避免了董事會(huì)和經(jīng)理層雙層職務(wù)的重合,保障決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)相分離,并且相互制衡。因此,外部董事的存在一定程度上有助于內(nèi)部審計(jì)作用的有效發(fā)揮。
基于受托責(zé)任理論,公司內(nèi)部存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所帶來的委托代理問題,而公司治理的宗旨正是緩解企業(yè)內(nèi)部的代理沖突,規(guī)范各利益主體的行為,保障企業(yè)良性健康發(fā)展。公司治理是一套制度安排,包括一系列治理機(jī)制,外部董事和內(nèi)部審計(jì)便是國有企業(yè)完善公司治理的重要途徑和有效手段。其中,國有企業(yè)外部董事是指不在公司擔(dān)任其他職務(wù),并與國有企業(yè)及其主要管理層不存在妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的直接或間接利益關(guān)系的董事。相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部董事,外部董事具有獨(dú)立性、專業(yè)性等特點(diǎn),一定程度上避免了國有企業(yè)“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”的局面,有利于董事會(huì)作出客觀公正的決策和價(jià)值判斷,保證戰(zhàn)略決策的科學(xué)性和權(quán)威性,降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而推進(jìn)企業(yè)整體治理水平的提高。內(nèi)部審計(jì)本身可以視為確保企業(yè)受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制,是企業(yè)通過自我約束、自我監(jiān)督而防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的手段,是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和完善企業(yè)內(nèi)部治理的重要機(jī)制。合理有效的內(nèi)部控制能夠最大限度地權(quán)衡和保障公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的權(quán)益,成為完善公司治理的重要環(huán)節(jié)。由此可知,外部董事和內(nèi)部審計(jì)均是國有企業(yè)內(nèi)部治理體系的重要組成部分,從不同角度致力于國有企業(yè)內(nèi)部治理水平的提升。
我國經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵在于國有企業(yè)改革,國有企業(yè)改革的核心在于建立健全現(xiàn)代公司治理機(jī)制,而公司治理水平的高低主要取決于董事會(huì)相對(duì)于經(jīng)理層的獨(dú)立程度。因此,推進(jìn)董事會(huì)改革便成為完善國有企業(yè)治理機(jī)制的重要內(nèi)容,引進(jìn)外部董事又是國有企業(yè)董事會(huì)試點(diǎn)的有效途徑。2004年國資委印發(fā)的 《國有獨(dú)資公司董事會(huì)試點(diǎn)企業(yè)外部董事管理辦法(試行)》(國資發(fā)改革〔2004〕229 號(hào))中,明確“建立外部董事制度,保證董事會(huì)的判斷獨(dú)立于經(jīng)理層”,標(biāo)志著外部董事作為國有企業(yè)董事會(huì)試點(diǎn)的核心任務(wù)正式啟動(dòng)。之后,國資委又選定了幾批中央企業(yè)作為規(guī)范董事會(huì)建設(shè)的試點(diǎn)企業(yè),并出臺(tái)相關(guān)政策性文件,為引導(dǎo)國有企業(yè)董事會(huì)建設(shè)提供有力依據(jù)和支撐。截至2014年6月底,113家中央企業(yè)中已有59家中央企業(yè)引入外部董事制度,涉及軍工、石油、電力、通信、鋼鐵、運(yùn)輸?shù)戎T多行業(yè)。從試點(diǎn)情況看,外部董事實(shí)踐成效顯著,在改善國有企業(yè)內(nèi)部普遍存在的董事會(huì)與經(jīng)理層人員高度重合的 “混合代理問題”,以及打破“產(chǎn)權(quán)虛置”所造成的“內(nèi)部人控制”局面等方面均發(fā)揮了重要作用。伴隨著國有企業(yè)改革的深入推進(jìn),積極引進(jìn)外部董事,健全外部董事制度仍是我國國有企業(yè)改革的關(guān)鍵課題,有助于推進(jìn)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化。
黨的十九大報(bào)告提出“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系,將黨內(nèi)監(jiān)督同其他監(jiān)督機(jī)制有機(jī)結(jié)合起來,提升整體監(jiān)督合力”。其中,審計(jì)監(jiān)督成為制約和監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行體系中 “八大監(jiān)督制度”之一。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)基礎(chǔ)性的自我監(jiān)管、自我約束、自我完善機(jī)制,具有預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理、完善治理等功能,健全內(nèi)部審計(jì)制度,是順應(yīng)黨和國家監(jiān)督體系的重要體現(xiàn)。國有企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱和命脈,理應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在保障國有資金安全、國有資產(chǎn)保值增值等方面的監(jiān)督作用,保障審計(jì)監(jiān)督設(shè)計(jì)各個(gè)領(lǐng)域和環(huán)節(jié),以適應(yīng)現(xiàn)階段黨和國家監(jiān)督全覆蓋的時(shí)代需求。
無論是在國有企業(yè)改革背景下形成并健全的外部董事制度,還是順應(yīng)黨和國家監(jiān)督體系具有自我監(jiān)督功能的內(nèi)部審計(jì),兩者最終目的均是為了完善國有企業(yè)治理體系,推進(jìn)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化。因此,建立國有企業(yè)外部董事和內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)配合機(jī)制,順應(yīng)了現(xiàn)階段全面深化改革、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的時(shí)代要求,兩者相輔相成、相得益彰,將更有助于提升國有企業(yè)治理水平和國家治理現(xiàn)代化。
隨著公司治理功能的發(fā)展,2011年,國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)印發(fā)《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中,將內(nèi)部審計(jì)全新定義為“一種客觀、獨(dú)立的確認(rèn)與咨詢活動(dòng),旨在增加企業(yè)價(jià)值和改善組織運(yùn)營”。可見,內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已從傳統(tǒng)的 “獨(dú)立評(píng)價(jià)功能”、“查錯(cuò)糾弊功能”提升至公司治理層面,即“增加組織價(jià)值、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。而增加企業(yè)價(jià)值同樣也是外部董事的職責(zé)所在,這與外部董事治理目標(biāo)不謀而合。2002年,國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在向美國國會(huì)遞交的建議書中就已提出,“有效的公司治理建立在董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師四個(gè)基本主體的相互協(xié)調(diào)之上?!蓖獠慷屡c內(nèi)部審計(jì)作為其中的兩個(gè)基本主體,具有一致的公司治理目標(biāo),使得二者在企業(yè)治理進(jìn)程中相輔相成、相互推動(dòng)。
因此,國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不僅僅局限于控制風(fēng)險(xiǎn),更是提高企業(yè)效率、實(shí)現(xiàn)董事會(huì)經(jīng)營目標(biāo)的重要保障。具體地說,內(nèi)部審計(jì)部門通過綜合評(píng)價(jià)和改進(jìn)國有企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng),預(yù)防和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而在保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)合法的同時(shí)提升企業(yè)經(jīng)營績效和價(jià)值,從而協(xié)助董事會(huì)及公司管理層實(shí)現(xiàn)既定的組織戰(zhàn)略目標(biāo)?,F(xiàn)階段,推進(jìn)國有企業(yè)治理水平的提升、加快國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化進(jìn)程,更需要內(nèi)部審計(jì)部門始終恪守公司治理目標(biāo),積極參與到外部董事創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)中去,協(xié)助外部董事行使職責(zé),共同致力于國有企業(yè)治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
董事會(huì)原則上具有兩方面基本職能:一是決定公司經(jīng)營戰(zhàn)略的決策職能;二是代表全體股東監(jiān)督管理層業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的監(jiān)督職能。國內(nèi)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)董事會(huì)作為企業(yè)重要的決策機(jī)構(gòu),首要職能便是決策職能。監(jiān)督職能主要是對(duì)決策的執(zhí)行效果進(jìn)行監(jiān)督檢查,其實(shí)質(zhì)是從決策職能中衍生出來的“決策執(zhí)行監(jiān)督職能”。此外,監(jiān)督職能的有效發(fā)揮還取決于董事會(huì)的獨(dú)立性。因此,盡管外部董事一定程度上保證了獨(dú)立性,避免了董事成員與經(jīng)理人員的身份重疊和角色沖突,但其宗旨仍是為了作出客觀的價(jià)值判斷和價(jià)值選擇,決策職能仍占首位。外部董事若想真正發(fā)揮其實(shí)質(zhì)性監(jiān)督職能,就需要內(nèi)部審計(jì)等相關(guān)部門的協(xié)助。
國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我監(jiān)督、自我約束、自我完善的一種治理機(jī)制,具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制和咨詢四項(xiàng)基本職能,是董事會(huì)和經(jīng)理層溝通的橋梁。在國有企業(yè)日常經(jīng)營過程中,國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)審查國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況,監(jiān)督國有資產(chǎn)利用效率和效果,防范國有資產(chǎn)以權(quán)謀私侵占國有資產(chǎn)等違法亂紀(jì)風(fēng)險(xiǎn),并積極向管理層或董事會(huì)反映審查過程中存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及舞弊風(fēng)險(xiǎn)等,協(xié)助董事會(huì)或高級(jí)管理層實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)保值增值。然而,目前我國部分國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能定位仍停留在會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)合規(guī)合法等基礎(chǔ)性監(jiān)督層面上,其自身的主動(dòng)性和創(chuàng)造性并未有效發(fā)揮出來。
因此,伴隨國有企業(yè)改革進(jìn)程,國有企業(yè)應(yīng)積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門職能轉(zhuǎn)變,將其演變?yōu)橥獠慷芦@取決策信息和實(shí)施專業(yè)監(jiān)督職能的一把利器,通過戰(zhàn)略審計(jì)、組織審計(jì)、控制審計(jì)等為外部董事劃策提供有價(jià)值信息,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)保值增值。
公司聘用外部董事的初衷是避免董事與經(jīng)理職務(wù)重疊和角色沖突,并借助外部董事的專業(yè)技能,提高董事會(huì)決策質(zhì)量和效率。外部董事的工作職責(zé)是處于最高層的經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略決策,并監(jiān)督經(jīng)理層及其附屬的各個(gè)管理部門的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)便是從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個(gè)層面,審查各個(gè)管理部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任履責(zé)情況和戰(zhàn)略決策的落實(shí)執(zhí)行情況,檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營成果現(xiàn)狀、業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)的合理性以及內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全情況,并提供專業(yè)的咨詢服務(wù)??梢?,外部董事是處于戰(zhàn)略決策層面的,而內(nèi)部審計(jì)是對(duì)外部董事戰(zhàn)略決策的落實(shí)和執(zhí)行情況實(shí)施全范圍監(jiān)督,并及時(shí)反饋審查情況,以便外部董事審時(shí)度勢(shì),根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況調(diào)整經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略決定,作出獨(dú)立于經(jīng)理層的客觀判斷,這樣企業(yè)便形成一條良性循環(huán)。在實(shí)踐過程中,推進(jìn)國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)工作范圍的協(xié)調(diào),崗位分工明確,避免交叉重疊,提高國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的工作效率,更好地從全局角度促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng),能最大限度地權(quán)衡和保障公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的權(quán)益,成為董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、高級(jí)管理層、外部審計(jì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)可以利用的一種有價(jià)值的資源。因此,推進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與外部董事協(xié)調(diào)發(fā)展,離不開內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)和外部董事組織機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)配合。具體做法如下:一是國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的部門經(jīng)理直接由外部董事聘任,并接受外部董事的領(lǐng)導(dǎo),總經(jīng)理無權(quán)解聘內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理;二是國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向總經(jīng)理匯報(bào)日常審計(jì)工作;三是內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理每月、每季度或每半年向外部董事會(huì)匯報(bào)工作,及時(shí)傳遞審查過程中發(fā)現(xiàn)的問題及不足;四是如遇特殊情況或重大事件,內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理可直接向外部董事匯報(bào)情況。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助外部董事工作,及時(shí)反饋和傳遞企業(yè)發(fā)展信息,有助于提升外部董事決策的科學(xué)性和有效性,充分發(fā)揮外部董事職能,進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)董事會(huì)治理目標(biāo)。此外,由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于企業(yè)最高的領(lǐng)導(dǎo)者,其審計(jì)職能能否有效發(fā)揮取決于董事會(huì)決策的科學(xué)性。因此,外部董事應(yīng)保障內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性,至少要獨(dú)立于被審計(jì)的各個(gè)管理部門,為內(nèi)部審計(jì)工作創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。
推進(jìn)國有企業(yè)改革,順應(yīng)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化和健全黨和國家監(jiān)督體系的大時(shí)代背景,需要國有企業(yè)完善治理體系,形成有效制衡的法人治理機(jī)制,推進(jìn)國有企業(yè)治理水平的科學(xué)化、法治化和現(xiàn)代化。而有效的公司治理建立在董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)四個(gè)基本主體的協(xié)同之上。針對(duì)我國國有企業(yè)內(nèi)部長期存在權(quán)責(zé)不分、界限不明、管理錯(cuò)位、濫用職權(quán)、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象,國有企業(yè)應(yīng)積極推進(jìn)公司制改革,依法引進(jìn)外部董事制度,以避免內(nèi)部董事與管理層的高度重合。而外部董事決策職能和監(jiān)督職能的有效發(fā)揮,需要企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的協(xié)助配合。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束的一種內(nèi)部監(jiān)督治理體系,是溝通董事會(huì)和管理層的重要橋梁。因此,推進(jìn)外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展,適應(yīng)現(xiàn)階段國有企業(yè)發(fā)展的時(shí)代要求,有助于促進(jìn)國有企業(yè)保值增值,優(yōu)化國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。
外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)應(yīng)從理論和實(shí)務(wù)兩層面進(jìn)行。理論協(xié)調(diào)的核心在于目標(biāo)協(xié)調(diào)和職能協(xié)調(diào),將內(nèi)部審計(jì)發(fā)展為外部董事獲取決策信息和實(shí)施專業(yè)監(jiān)督職能的有力幫手,共同致力于企業(yè)治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)的關(guān)鍵是工作范圍協(xié)調(diào)和組織協(xié)調(diào),分工明確,相輔相成,提升整體工作效率和效果,最大限度地完善公司治理水平的提升。
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