●熊斯婷

近年來(lái)，政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式經(jīng)過(guò)國(guó)家的大力推廣已成為主流的投融資方式之一，PPP可以解決一些公共產(chǎn)品建設(shè)融資的問(wèn)題，對(duì)現(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建、民生基礎(chǔ)建設(shè)和服務(wù)有重大意義。截至2018年1月末，全國(guó)PPP項(xiàng)目庫(kù)存量數(shù)7446個(gè)，項(xiàng)目總金額11.3萬(wàn)億元。財(cái)政部從2014年起每年推出示范項(xiàng)目，以引領(lǐng)行業(yè)的發(fā)展。示范項(xiàng)目覆蓋全國(guó)30個(gè)省份以及18個(gè)行業(yè)領(lǐng)域，前三批697個(gè)示范項(xiàng)目中，已有597個(gè)簽約落地，涉及投資額1.5萬(wàn)億元，落地率85.7%。目前剛剛推出第四批396個(gè)示范項(xiàng)目，涉及投資額7588億元。

然而，PPP項(xiàng)目的靈活性和缺少明確的法律法規(guī)的約束造成了一些管理上的漏洞，有些地方就有濫用PPP、變相融資等問(wèn)題，加大了地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，PPP項(xiàng)目的時(shí)間周期長(zhǎng)也對(duì)項(xiàng)目管理有著不小的挑戰(zhàn)。2017年，黨中央、國(guó)務(wù)院要求將防風(fēng)險(xiǎn)放在突出位置，需要盡快糾正PPP中的不規(guī)范行為來(lái)推動(dòng)PPP回歸公共服務(wù)創(chuàng)新供給機(jī)制的本質(zhì)。政府審計(jì)是防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)公共服務(wù)規(guī)范化運(yùn)作的重要抓手。本文就PPP項(xiàng)目是否納入政府審計(jì)全覆蓋工作體系，PPP項(xiàng)目審計(jì)全覆蓋的問(wèn)題與實(shí)施路徑進(jìn)行了研究，目的是促進(jìn)PPP項(xiàng)目規(guī)范化，提高資金使用效益，提升PPP項(xiàng)目實(shí)施的公信度，同時(shí)拓展審計(jì)思路，使審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行全面審計(jì)監(jiān)督。

一、PPP項(xiàng)目的發(fā)展與政府審計(jì)的需求

（一）我國(guó)PPP模式的發(fā)展現(xiàn)狀

國(guó)際上關(guān)于PPP模式?jīng)]有統(tǒng)一的概念，我國(guó)政策文件中PPP是指政府與社會(huì)資本之間的一種合作關(guān)系。根據(jù)國(guó)辦發(fā)42號(hào)文件規(guī)定，PPP即“政府采取競(jìng)爭(zhēng)性方式擇優(yōu)選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，明確權(quán)責(zé)關(guān)系，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，保證社會(huì)資本獲得合理收益”。PPP融資模式的產(chǎn)生源于緩解地方政府巨額債務(wù)的需求，公共產(chǎn)品和服務(wù)建設(shè)需要大量資金，單一的財(cái)政資金投入不足以滿(mǎn)足我國(guó)的城鎮(zhèn)化發(fā)展，必須引入社會(huì)資本合作。

與傳統(tǒng)的投融資模式相比，PPP項(xiàng)目強(qiáng)調(diào)政府部門(mén)與社會(huì)資本合作伙伴關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享以及全生命周期的風(fēng)險(xiǎn)管理。合作伙伴關(guān)系要求雙方在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上訂立合同，約定雙方權(quán)利義務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)明確雙方風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)責(zé)任，一般最低流量和政策變化風(fēng)險(xiǎn)由政府方承擔(dān)，融資和建造風(fēng)險(xiǎn)由社會(huì)資本方承擔(dān)。利益共享不是政府與社會(huì)資本分享項(xiàng)目利潤(rùn)，而是需要建立一種社會(huì)資本利益調(diào)整機(jī)制，要求同時(shí)考慮公眾與社會(huì)資本雙方的利益，實(shí)現(xiàn)共贏(yíng)，在追求利益與社會(huì)公平中找到平衡點(diǎn)。PPP項(xiàng)目的利益相關(guān)者眾多，包括公眾、政府、社會(huì)資本、PPP項(xiàng)目相關(guān)融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)單位等。

圖1 PPP項(xiàng)目基本框架

我國(guó)PPP項(xiàng)目的發(fā)展大概歷經(jīng)了六個(gè)階段 （見(jiàn)表1），1986年，BOT引入基礎(chǔ)設(shè)施建造是PPP雛形。經(jīng)歷探索、試點(diǎn)、推廣之后，我國(guó)中央和地方政府簽約項(xiàng)目的數(shù)量和資金規(guī)模都在快速增長(zhǎng)。2017年，財(cái)政部建立政府和社會(huì)資本合作中心之后，我國(guó)的PPP項(xiàng)目運(yùn)行與管理進(jìn)一步規(guī)范。總體上，近年來(lái)我國(guó)的PPP項(xiàng)目發(fā)展投資數(shù)量急劇上升、投資規(guī)模成倍擴(kuò)大，政府和社會(huì)資本的合作形式趨于多樣化、復(fù)雜化，社會(huì)資本參與度逐漸提升。

表1 我國(guó)PPP發(fā)展歷程與特點(diǎn)

（二）PPP項(xiàng)目政府審計(jì)存在的不足

1、PPP項(xiàng)目政府審計(jì)在審計(jì)法定授權(quán)上存在一定瑕疵。截至目前我國(guó)政府頒布的各類(lèi)規(guī)范性文件并未能完全搭建起全面的法律體系對(duì)政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)有效和全面的規(guī)制。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本構(gòu)成多樣化，原有的法律對(duì)政府審計(jì)的監(jiān)管范圍界定已不能完全適應(yīng)現(xiàn)有需要，造成現(xiàn)有規(guī)定與原有法律體系間常有說(shuō)辭不一致的情況，這些均對(duì)在實(shí)務(wù)中是否應(yīng)將PPP項(xiàng)目審計(jì)全部納入政府審計(jì)范圍造成了一定的障礙。

審計(jì)法規(guī)和特許經(jīng)營(yíng)相關(guān)規(guī)定都沒(méi)有很好地解決政府審計(jì)PPP項(xiàng)目的法定授權(quán)問(wèn)題。是否符合政府審計(jì)的法定范圍是由項(xiàng)目的投資主體和資金形式?jīng)Q定的，但PPP項(xiàng)目的投資主體和資金性質(zhì)形式多樣，仍有相當(dāng)一部分PPP項(xiàng)目未包含在政府審計(jì)的法定范圍內(nèi)，審計(jì)的法定授權(quán)存在一定的瑕疵。

2、PPP模式審計(jì)依據(jù)存在不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。PPP模式下的合同文件將成為雙方合作關(guān)系建立的重中之重，也是政府審計(jì)PPP項(xiàng)目的重要依據(jù)之一。但是，PPP模式現(xiàn)階段并未建立專(zhuān)門(mén)的法律法規(guī)體系加以規(guī)范，而現(xiàn)有的法律體系規(guī)定與PPP適用政策之間也存在一些不協(xié)調(diào)的問(wèn)題。

首先，與PPP項(xiàng)目社會(huì)資本方選擇相關(guān)的《招投標(biāo)法》和《政府采購(gòu)法》中的規(guī)定不一致，PPP資金相關(guān)判斷依據(jù)不足。其次，在缺乏統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可能會(huì)給PPP合同的性質(zhì)、效力認(rèn)定以及實(shí)際處理原則造成混亂，比如，PPP合同不同于建設(shè)工程施工合同，其雖然包括建設(shè)、施工內(nèi)容在內(nèi)，但本質(zhì)上仍屬于投資類(lèi)型的合同，不同性質(zhì)的合同審計(jì)重點(diǎn)及要求不同。另外，由于PPP項(xiàng)目投資回收周期長(zhǎng)，運(yùn)營(yíng)過(guò)程中因政府換屆、合作環(huán)境變化、雙方約定不明等各種難以預(yù)見(jiàn)的因素都有可能導(dǎo)致合同履行爭(zhēng)議的發(fā)生。在正常情況下，政府與投資企業(yè)雙方應(yīng)當(dāng)依據(jù)合同約定，或者通過(guò)協(xié)商合理分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，或者變更合同確保履行。而從目前的PPP項(xiàng)目和合作模式以及合同簽訂情況來(lái)看，政府部門(mén)在PPP項(xiàng)目全過(guò)程中都扮演著較為重要的角色，而且往往處于優(yōu)勢(shì)地位。投資企業(yè)能否通過(guò)協(xié)商獲取有利的合同條件還是未知，而履行過(guò)程中的變更原招標(biāo)投標(biāo)或競(jìng)爭(zhēng)性談判條件的行為能否獲得審計(jì)部門(mén)的認(rèn)可也沒(méi)有具體條文規(guī)范。

3、PPP項(xiàng)目政府審計(jì)全覆蓋尚屬于起步階段。關(guān)于政府審計(jì)是否應(yīng)參與到PPP項(xiàng)目中尚未明確，落實(shí)政府審計(jì)全覆蓋就更加困難，PPP項(xiàng)目政府審計(jì)還處于起步階段。現(xiàn)有的PPP項(xiàng)目政府審計(jì)全覆蓋工作要突破審計(jì)工作量大、審計(jì)效率低、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)大、覆蓋廣度深度不足的難題。

PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理要求更高，需要全生命周期風(fēng)險(xiǎn)管理，項(xiàng)目中社會(huì)資本的參與程度高，從前期到后期，遍及整個(gè)項(xiàng)目周期，參與時(shí)間由原來(lái)的3至5年，延長(zhǎng)到20至30年。從時(shí)間上看，實(shí)現(xiàn)審計(jì)生命周期全覆蓋的工作就有很大限制。PPP項(xiàng)目的參與方關(guān)系復(fù)雜，也決定了審計(jì)工作量大的問(wèn)題。從PPP政府審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的廣度來(lái)看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段關(guān)注較多，忽視項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)、項(xiàng)目移交等階段的審計(jì)，事前審計(jì)工作薄弱，并且在某些專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作中存在部分監(jiān)管盲區(qū)；對(duì)PPP項(xiàng)目參與方的審計(jì)覆蓋面不完全，審計(jì)監(jiān)督頻率較低。從PPP項(xiàng)目政府審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的深度來(lái)看，PPP項(xiàng)目涉及領(lǐng)域廣泛、涉及知識(shí)專(zhuān)業(yè)，審計(jì)人員需要很強(qiáng)的復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能深入審計(jì)，目前審計(jì)人員的總體水平還有待提升。另外，當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共資金的審計(jì)監(jiān)督主要針對(duì)流量資金審計(jì)而存量資金的審計(jì)不夠深入。流量資金主要指專(zhuān)項(xiàng)資金、轉(zhuǎn)移支付資金、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)資金，存量資金主要是那些由于支出項(xiàng)目進(jìn)度遲緩以及分配資金較晚等原因沒(méi)有按照預(yù)算進(jìn)度執(zhí)行、未發(fā)揮公共效益的資金。最后，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用反饋機(jī)制還建設(shè)不到位，審計(jì)出來(lái)的問(wèn)題整改不到位，審計(jì)成效不明顯制約著審計(jì)全覆蓋的推進(jìn)。

（三）政府審計(jì)PPP項(xiàng)目的理論合理性

PPP項(xiàng)目社會(huì)資本的收入來(lái)源主要是向使用者收費(fèi)、政府缺口補(bǔ)助和政府付費(fèi)等方式。政府補(bǔ)助、政府付費(fèi)和一般的財(cái)政投資建設(shè)公共項(xiàng)目本質(zhì)相同，都需要納入政府審計(jì)的范圍。

而歸入單純使用者收費(fèi)的PPP項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目資金來(lái)源和收入，不具有明顯的財(cái)政資金性質(zhì)，但實(shí)質(zhì)上收入來(lái)源于政府向社會(huì)投資者授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，也是政府補(bǔ)助的一種形式。并且在實(shí)際操作中，某些PPP項(xiàng)目的合同中約定特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可以被用于拍賣(mài)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑥亩苯荧@得非稅收收入，可看作實(shí)質(zhì)上的政府購(gòu)買(mǎi)，應(yīng)該納入政府審計(jì)的范圍。

2015年發(fā)改委發(fā)布的第25號(hào)令 《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》中規(guī)定“縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”。2016年審計(jì)署公布的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出要加強(qiáng)公共投資審計(jì)，以政府與社會(huì)資本合作方式建設(shè)的公共產(chǎn)品和服務(wù)項(xiàng)目的審計(jì)就在政府審計(jì)需要加強(qiáng)的范圍之內(nèi)。因此，雖然沒(méi)有明確規(guī)定PPP審計(jì)納入政府審計(jì)的范疇，國(guó)家部門(mén)規(guī)章及文件中的相關(guān)內(nèi)容體現(xiàn)了PPP政府審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。

（四）PPP項(xiàng)目政府審計(jì)全覆蓋的迫切需要

“審計(jì)全覆蓋”的概念第一次被提及是在2013年國(guó)務(wù)院第26次常務(wù)會(huì)議上，2015年 12月 8日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)）提出“實(shí)行審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”是重點(diǎn)工作內(nèi)容，并同時(shí)印發(fā)了配套文件《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》，明確要求對(duì)“公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”“對(duì)重大政策措施、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專(zhuān)項(xiàng)資金和重大突發(fā)事件開(kāi)展跟蹤審計(jì)”。

PPP項(xiàng)目由政府牽頭組織建設(shè)，雖引入大量社會(huì)資本，但其建設(shè)資金仍涉及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)，并且相當(dāng)一部分項(xiàng)目屬于重大投資項(xiàng)目，涉及重大政策措施的落地，因此推動(dòng)PPP項(xiàng)目的審計(jì)全覆蓋是大勢(shì)所趨，是完善審計(jì)制度的必然要求。

PPP項(xiàng)目通常是建造公共產(chǎn)品，屬于民生項(xiàng)目，關(guān)系重大。近年來(lái)，PPP模式已成為投資領(lǐng)域主導(dǎo)的投融資模式，項(xiàng)目數(shù)量眾多，而傳統(tǒng)的政府審計(jì)僅涉及政府部門(mén)、國(guó)有企事業(yè)單位，因此傳統(tǒng)的政府審計(jì)范圍與目標(biāo)已不符合當(dāng)今社會(huì)發(fā)展的需求。政府審計(jì)是保證民生的重要一環(huán)，將PPP項(xiàng)目納入政府審計(jì)的范圍是勢(shì)在必行。

在PPP運(yùn)作過(guò)程中，社會(huì)資本與政府的工作目標(biāo)可能會(huì)有所不同。社會(huì)資本的本質(zhì)是逐利的，追求利潤(rùn)最大化，可能會(huì)出于節(jié)省成本而影響公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的質(zhì)量。政府則主要考慮社會(huì)效益，更為關(guān)注公共產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)水平。如果社會(huì)資本履約程度低，觸及公眾利益，政府變相兜底以降低不利影響，則PPP模式就與緩解政府財(cái)政壓力的初衷背道而馳。因此，政府審計(jì)全覆蓋要從項(xiàng)目質(zhì)量抓手，全面遏制和預(yù)防違紀(jì)違規(guī)行為，為PPP項(xiàng)目的建設(shè)質(zhì)量提供保證，為公共設(shè)施的長(zhǎng)期運(yùn)作保駕護(hù)航。

在PPP改革實(shí)踐中，很多項(xiàng)目只是名義上的PPP項(xiàng)目，本質(zhì)與傳統(tǒng)的政府投融資方式?jīng)]有明顯差別，實(shí)操中還是政府變相兜底居多，不符合PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的特點(diǎn)。另外，重工程輕運(yùn)營(yíng)、融資杠桿倍數(shù)過(guò)高、績(jī)效考核不合理等異化泛化問(wèn)題，也反面說(shuō)明了政府審計(jì)全覆蓋的工作做得不到位。要解決這些問(wèn)題，必須貫徹落實(shí)審計(jì)全覆蓋，全面控制各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。

二、PPP項(xiàng)目政府審計(jì)全覆蓋的思路

PPP審計(jì)全覆蓋并不意味著審計(jì)工作覆蓋全部的項(xiàng)目?jī)?nèi)容、全部的參與對(duì)象、全部的流程事項(xiàng)。當(dāng)前的PPP政府審計(jì)全覆蓋體現(xiàn)在對(duì)“公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況”的全面覆蓋，對(duì)“重大政策措施、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專(zhuān)項(xiàng)資金和重大突發(fā)事件”的全面跟蹤。

PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)時(shí)間周期長(zhǎng)和涉及對(duì)象廣泛決定了PPP項(xiàng)目審計(jì)全覆蓋實(shí)施的特殊性，用傳統(tǒng)審計(jì)方式在有限的時(shí)間段內(nèi)對(duì)PPP項(xiàng)目所有對(duì)象實(shí)施全面審計(jì)的可行性是非常小的。PPP項(xiàng)目的審計(jì)全覆蓋思路是構(gòu)建周期性的動(dòng)態(tài)審計(jì)全覆蓋，政府審計(jì)在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施戰(zhàn)略管理，制定科學(xué)的總體審計(jì)計(jì)劃，選擇就地審計(jì)和聯(lián)網(wǎng)跟蹤審計(jì)的協(xié)同審計(jì)方式，運(yùn)用數(shù)字化審計(jì)工具，使所有監(jiān)督對(duì)象都能接受動(dòng)態(tài)的審計(jì)監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目生命周期全覆蓋、項(xiàng)目對(duì)象全覆蓋、重點(diǎn)事項(xiàng)全覆蓋。

（一）“三位一體”監(jiān)督體系，保障審計(jì)資源

政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員十分有限，要達(dá)到審計(jì)全覆蓋，必須充分利用外部審計(jì)資源。構(gòu)建“三位一體”監(jiān)督體系能充分調(diào)動(dòng)政府審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)力量以及PPP項(xiàng)目社會(huì)資本合作方的內(nèi)部審計(jì)人員共同參與監(jiān)督PPP項(xiàng)目。以政府審計(jì)為主導(dǎo)，委托外包部分審計(jì)工作，利用部分內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源共享、降低審計(jì)成本，充分保障可實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋所需的審計(jì)資源。

（二）戰(zhàn)略管理，總體計(jì)劃，質(zhì)量把控

政府審計(jì)在PPP項(xiàng)目中應(yīng)處于審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)管理地位，在監(jiān)督體系中充分發(fā)揮管理職能，把戰(zhàn)略管理、總體計(jì)劃、質(zhì)量把控作為第一工作目標(biāo)。審計(jì)全覆蓋需要科學(xué)高效的戰(zhàn)略管理框架為核心，審計(jì)計(jì)劃做基礎(chǔ)，審計(jì)質(zhì)量把控為重點(diǎn)。在審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)下，全局制定審計(jì)戰(zhàn)略后，將戰(zhàn)略分解到具體的審計(jì)工作計(jì)劃中。在計(jì)劃中明確職責(zé)劃分、工作目標(biāo)、工作要求、節(jié)點(diǎn)控制。另外，通過(guò)對(duì)外包審計(jì)人員、社會(huì)資本內(nèi)部審計(jì)人員加大審計(jì)全覆蓋重要性宣傳、加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)、明確業(yè)務(wù)規(guī)范，保證基層審計(jì)工作的審計(jì)質(zhì)量。

（三）數(shù)字化審計(jì)，提高效率

數(shù)字化審計(jì)工具的運(yùn)用區(qū)別于傳統(tǒng)的審計(jì)方法，可以最大程度實(shí)現(xiàn)審計(jì)樣本全覆蓋，縮短確認(rèn)審計(jì)疑點(diǎn)的時(shí)間，提高工作效率，并能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化和減少。近年來(lái)，隨著科技的發(fā)展，云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、區(qū)塊鏈、AI等技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生，將其靈活運(yùn)用在審計(jì)工作中，可以為審計(jì)全覆蓋提供技術(shù)支撐。

（四）全面覆蓋，突出重點(diǎn)，輪動(dòng)審計(jì)

PPP項(xiàng)目的審計(jì)全覆蓋包含項(xiàng)目生命周期審計(jì)全覆蓋、審計(jì)對(duì)象全覆蓋、重點(diǎn)事項(xiàng)全覆蓋。PPP項(xiàng)目的生命周期審計(jì)全覆蓋意味著PPP項(xiàng)目的識(shí)別階段、準(zhǔn)備階段、采購(gòu)階段、建設(shè)階段、移交階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的全面覆蓋，比一般項(xiàng)目的全覆蓋時(shí)間覆蓋面更長(zhǎng)；PPP項(xiàng)目審計(jì)對(duì)象全覆蓋包含對(duì)投資方（社會(huì)資本合作方）、政府、施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位、運(yùn)營(yíng)管理單位等的全面審計(jì)，覆蓋對(duì)象較多；重點(diǎn)事項(xiàng)全覆蓋是根據(jù)國(guó)家戰(zhàn)略要求，“在公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋，對(duì)重大政策措施、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專(zhuān)項(xiàng)資金和重大突發(fā)事件開(kāi)展跟蹤審計(jì)”。

在審計(jì)全覆蓋的同時(shí)，突出審計(jì)重點(diǎn)，才能保證工作全面而高效。對(duì)于重點(diǎn)事項(xiàng)、重點(diǎn)環(huán)節(jié)要加強(qiáng)審計(jì)工作的深度。在項(xiàng)目的全生命周期中政府審計(jì)應(yīng)做到早介入、早分析，重點(diǎn)分析項(xiàng)目的可持續(xù)性、是否物有所值，避免因項(xiàng)目設(shè)計(jì)不合理而導(dǎo)致后期調(diào)整成本過(guò)大。對(duì)各審計(jì)對(duì)象開(kāi)展不同專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作，強(qiáng)化重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)，例如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)工作防范貪污腐敗，保證招投標(biāo)、實(shí)施階段公開(kāi)透明；投資績(jī)效審計(jì)關(guān)注項(xiàng)目成效，保證過(guò)程效率高，結(jié)果效用好，體現(xiàn)政府審計(jì)的國(guó)家治理職能，同時(shí)提高審計(jì)效率。

PPP項(xiàng)目的時(shí)間周期長(zhǎng)，必須分類(lèi)、分階段、分步驟的實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)審計(jì)全覆蓋。輪動(dòng)審計(jì)就是根據(jù)項(xiàng)目類(lèi)型和階段制定不同的輪動(dòng)審計(jì)周期，并在重要節(jié)點(diǎn)多次復(fù)審。重點(diǎn)事項(xiàng)審計(jì)周期短，半年或一年審計(jì)一次，其他事項(xiàng)審計(jì)周期較長(zhǎng)，幾年審計(jì)一次，形成多層級(jí)動(dòng)態(tài)循環(huán)。

（五）審計(jì)結(jié)果及時(shí)反饋、動(dòng)態(tài)調(diào)整

審計(jì)全覆蓋需要與PPP項(xiàng)目的各個(gè)參與方溝通協(xié)調(diào)，建立一個(gè)高效的“溝通—設(shè)計(jì)—監(jiān)控—反饋—調(diào)整”審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制。將輪動(dòng)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果錄入審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)中，及時(shí)形成反饋信息，根據(jù)反饋情況政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前期的審計(jì)全覆蓋總體規(guī)劃和具體計(jì)劃進(jìn)行修正調(diào)整。

（六）聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)現(xiàn)日常性動(dòng)態(tài)遠(yuǎn)程監(jiān)控

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是將審計(jì)系統(tǒng)與被審項(xiàng)目管理單位的信息系統(tǒng)互聯(lián)，遠(yuǎn)程進(jìn)行數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析，可以極大節(jié)約人力物力，對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行日常性的實(shí)時(shí)監(jiān)控，更是拓寬了審計(jì)全覆蓋的廣度。

三、PPP項(xiàng)目政府審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，明確政府審計(jì)范圍

圖2 PPP項(xiàng)目審計(jì)全覆蓋思路圖

政府投資審計(jì)的法律法規(guī)，只有1996年4月5日由審計(jì)署、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)委、建設(shè)部、國(guó)家工商行政管理局聯(lián)合發(fā)布的《建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)處理暫行規(guī)定》。該規(guī)定頒布至今已經(jīng)有20多年，不能滿(mǎn)足新形勢(shì)下的政府投資審計(jì)。制定專(zhuān)門(mén)的政府投資審計(jì)法律法規(guī)可以細(xì)化監(jiān)督政府投資的程序、內(nèi)容等規(guī)定，增強(qiáng)審計(jì)的針對(duì)性、可操作性；對(duì)“政府投資監(jiān)督”作出清晰界定，明確區(qū)分政府投資的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)，從制度層面解決決策執(zhí)行和監(jiān)督不分、管理和監(jiān)督不分等問(wèn)題；區(qū)分政府投資決策部門(mén)、執(zhí)行部門(mén)的內(nèi)部監(jiān)督權(quán)和審計(jì)機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督權(quán)，調(diào)整有關(guān)部門(mén)的職責(zé)權(quán)限，明確劃分有關(guān)部門(mén)之間的職能分工，明確PPP項(xiàng)目政府審計(jì)參與的合法性。關(guān)于PPP項(xiàng)目直接相關(guān)的法律法規(guī)尚缺，導(dǎo)致審計(jì)依據(jù)不明的問(wèn)題，也需要盡快補(bǔ)充。另外，由于PPP項(xiàng)目建成后可能由社會(huì)資本提供運(yùn)營(yíng)公共服務(wù)，社會(huì)資本方不免會(huì)接觸大量公眾私人信息，關(guān)于信息安全和保管的制度要盡快落地，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)信息安全控制的執(zhí)行情況審計(jì)做到有法可依。

（二）整合審計(jì)資源，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理

整合審計(jì)資源包含整合審計(jì)人員人力資源、整合審計(jì)計(jì)劃、整合審計(jì)程序、整合審計(jì)結(jié)果。政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員十分有限，通過(guò)整合外部審計(jì)力量與社會(huì)資本方內(nèi)部審計(jì)成果，可以有效提高審計(jì)效率。運(yùn)用第三方審計(jì)的過(guò)程中必然會(huì)涉及公共產(chǎn)品相關(guān)保密問(wèn)題，因此不能是簡(jiǎn)單的外包部分審計(jì)業(yè)務(wù)，首先要完善第三方購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)制度，明確第三方審計(jì)所能審計(jì)的范圍，并且建立審計(jì)結(jié)果可靠性評(píng)估機(jī)制，規(guī)范結(jié)果應(yīng)用程度。政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督和指導(dǎo)不僅是業(yè)務(wù)指導(dǎo)，還要幫助構(gòu)建健全的內(nèi)部控制機(jī)制，使內(nèi)審人員能依據(jù)制度開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。多方審計(jì)計(jì)劃整合調(diào)整，就是整合政府各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的不同審計(jì)計(jì)劃，作出適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的全局性調(diào)整，保障審計(jì)全覆蓋的科學(xué)實(shí)施。整合過(guò)于繁復(fù)的審計(jì)程序，淘汰掉過(guò)去效率低、不必要的審計(jì)程序，節(jié)省審計(jì)成本。整合審計(jì)結(jié)果，分類(lèi)歸納整理納入審計(jì)庫(kù)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果及時(shí)反饋，動(dòng)態(tài)校正前期的審計(jì)計(jì)劃。

資源的有效整合，基于審計(jì)質(zhì)量的保證。因此政府審計(jì)要充分發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)管理職能，一是對(duì)PPP項(xiàng)目的整體審計(jì)戰(zhàn)略、總體審計(jì)計(jì)劃要重點(diǎn)關(guān)注，為審計(jì)全覆蓋的實(shí)施制定科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃；二是加強(qiáng)對(duì)社會(huì)資本內(nèi)審人員、第三方審計(jì)人員關(guān)于審計(jì)全覆蓋的宣傳與培訓(xùn)工作，明確審計(jì)全覆蓋的重要性、全覆蓋的內(nèi)容和業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平；三是對(duì)于市縣級(jí)PPP項(xiàng)目，省、市、縣各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)可采用上下聯(lián)動(dòng)、交叉互審的方式多次復(fù)審制度保證審計(jì)質(zhì)量；四是加強(qiáng)PPP審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，從外引進(jìn)或?qū)?nèi)培養(yǎng)一批具有復(fù)合背景的高水平審計(jì)人才，完善專(zhuān)家咨詢(xún)機(jī)制，滿(mǎn)足PPP項(xiàng)目審計(jì)需要涉及領(lǐng)域廣泛、涉及知識(shí)專(zhuān)業(yè)的要求。

（三）開(kāi)發(fā)與應(yīng)用適用于審計(jì)全覆蓋的數(shù)字化審計(jì)工具

雖然“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)近年來(lái)十分熱門(mén)，但目前在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用有限，尤其缺乏適用于審計(jì)全覆蓋的審計(jì)軟件，需要盡快開(kāi)發(fā)。另外，應(yīng)進(jìn)一步完善現(xiàn)有的審計(jì)管理系統(tǒng)、審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)、審計(jì)分析系統(tǒng)等系統(tǒng)，比如區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用到審計(jì)函證模塊中提高函證的可信度，大數(shù)據(jù)挖掘、分析模塊運(yùn)用到審計(jì)分析系統(tǒng)中使分析結(jié)果更直觀(guān)、準(zhǔn)確。

將聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)積極運(yùn)用于PPP項(xiàng)目的日常監(jiān)控、遠(yuǎn)程監(jiān)控中。PPP項(xiàng)目的公共產(chǎn)品具有運(yùn)營(yíng)時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，往往以十年為一個(gè)基礎(chǔ)單位，因此短時(shí)間的就地審計(jì)完全不能滿(mǎn)足審計(jì)全覆蓋的要求，而聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)時(shí)審計(jì)、實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)?！奥?lián)網(wǎng)”包括項(xiàng)目所屬的政府審計(jì)機(jī)關(guān)各部門(mén)、上下級(jí)、現(xiàn)場(chǎng)與后臺(tái)審計(jì)系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，做到層層監(jiān)督、互聯(lián)互通。

PPP項(xiàng)目審計(jì)涉及多專(zhuān)業(yè)學(xué)科知識(shí)，審計(jì)難度大。政府審計(jì)部門(mén)應(yīng)主導(dǎo)協(xié)同工程專(zhuān)業(yè)科研力量研發(fā)相關(guān)專(zhuān)業(yè)性分析模塊，比如運(yùn)用建筑信息模型技術(shù)構(gòu)建工程造價(jià)審計(jì)指標(biāo)體系，提高工作質(zhì)量與效率。

（四）在輪動(dòng)審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)中強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控

審計(jì)全覆蓋是分階段、分層次的。輪動(dòng)審計(jì)是在不同階段、不同層次審計(jì)工作中采用不同時(shí)間周期輪轉(zhuǎn)審計(jì)，循環(huán)漸進(jìn)。重點(diǎn)事項(xiàng)周期短、審計(jì)次數(shù)多，非重點(diǎn)事項(xiàng)可以適當(dāng)加長(zhǎng)審計(jì)周期，這種方式可以在保證審計(jì)全覆蓋的前提下強(qiáng)化關(guān)鍵事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)管控。

審計(jì)全覆蓋是廣泛而有重點(diǎn)的。在全面審計(jì)的過(guò)程中明確關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，加強(qiáng)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作。項(xiàng)目識(shí)別階段的審計(jì)重點(diǎn)主要在于PPP模式的可行性，評(píng)估項(xiàng)目的價(jià)值，檢查PPP項(xiàng)目的預(yù)算支出的合理性，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)勝任能力。項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的審計(jì)重點(diǎn)主要是審核各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)方式是否合理，項(xiàng)目的運(yùn)作模式是否符合PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)，避免政府債務(wù)以隱形模式存在，檢查項(xiàng)目績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)及反饋機(jī)制是否完善；項(xiàng)目執(zhí)行階段重點(diǎn)關(guān)注投融資管理、工程建設(shè)管理；項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段審計(jì)重點(diǎn)是PPP項(xiàng)目公共產(chǎn)品的質(zhì)量、價(jià)格、績(jī)效以及政府付費(fèi)情況。其中，PPP項(xiàng)目審計(jì)的重中之重是績(jī)效審計(jì)，項(xiàng)目成果要能夠滿(mǎn)足公眾的需求，實(shí)現(xiàn)物有所值。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)長(zhǎng)期關(guān)注項(xiàng)目績(jī)效，完善績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)查公眾滿(mǎn)意度，出具階段性報(bào)告。

PPP項(xiàng)目投資金額通常很大，政府與各個(gè)參與方緊密的溝通合作可能給決策權(quán)力留下更多的操作空間，容易滋生腐敗問(wèn)題。因此審計(jì)全覆蓋中尤其要關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋，重點(diǎn)對(duì)重大違法違紀(jì)、損失浪費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)隱患、履職盡責(zé)不到位情況進(jìn)行審計(jì)，從而規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，促進(jìn)廉政建設(shè)。另外，在發(fā)展的新階段下，環(huán)境問(wèn)題就是民生問(wèn)題，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，政府審計(jì)也要關(guān)注環(huán)境污染問(wèn)題，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)，避免水土污染。

（五）嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)整改，全覆蓋成效最大化

審計(jì)整改是審計(jì)全覆蓋取得成效的最后關(guān)鍵步驟。審計(jì)的本質(zhì)就是要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并且更好地解決問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果必須得到運(yùn)用而不是放任不管。首先，審計(jì)結(jié)果要及時(shí)公告，引起項(xiàng)目各參與方的重視和提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，典型問(wèn)題可以綜合起來(lái)形成審計(jì)案例在行業(yè)內(nèi)通報(bào)，起到警示和督促作用；其次，項(xiàng)目各參與方對(duì)照審計(jì)形成的問(wèn)題清單，以問(wèn)題為導(dǎo)向及時(shí)整改，審計(jì)單位限定一定的整改期限，關(guān)注被審計(jì)單位的整改過(guò)程，包括整改措施合理性、整改過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；最后，整改期后審計(jì)單位適時(shí)回訪(fǎng)，開(kāi)展整改落實(shí)情況審計(jì)工作，督促整改落實(shí)。對(duì)于整改不力造成重大影響、損失的人員和單位問(wèn)責(zé)追究，對(duì)于重大違法違規(guī)問(wèn)題加大查處力度，報(bào)送紀(jì)檢司法機(jī)關(guān)，用法律手段保障政府審計(jì)力度。

（六）加強(qiáng)審計(jì)成果應(yīng)用，深入全覆蓋理論研究

審計(jì)成果是具有共享、轉(zhuǎn)換、利用價(jià)值的。政府審計(jì)部門(mén)的上下級(jí)之間通過(guò)大數(shù)據(jù)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)交叉利用；政府審計(jì)部門(mén)與財(cái)政、稅務(wù)、司法及項(xiàng)目類(lèi)型所在的主管部門(mén)之間的工作成果、審計(jì)證據(jù)可以共享；政府審計(jì)部門(mén)提取已有的社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)所擅長(zhǎng)領(lǐng)域的審計(jì)結(jié)果綜合分析；多元審計(jì)成果納入審計(jì)案例庫(kù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)渠道擴(kuò)寬，豐富審計(jì)理論研究。

目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府審計(jì)全覆蓋的研究還不多。政府審計(jì)是國(guó)家治理的工具，有指導(dǎo)與管理職能。在全覆蓋工作的實(shí)施之前要有充分的理論作為支撐，指引各單位的審計(jì)工作。進(jìn)一步加強(qiáng)政府審計(jì)全覆蓋的理論研究，明確全覆蓋的方式方法、工作標(biāo)準(zhǔn)，完善技術(shù)指導(dǎo)機(jī)制，促進(jìn)PPP審計(jì)全覆蓋的科學(xué)實(shí)現(xiàn)。

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[19]鄭石橋.政府審計(jì)對(duì)象、審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型和審計(jì)主題[J].會(huì)計(jì)之友，2015，(18).