葉莉娜 劉奇超

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國際稅法開始對各國競爭力以及政府的財(cái)政收入施加日益顯著的影響，進(jìn)而會影響到世界各國人們的福利。尤其是隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，跨國公司產(chǎn)業(yè)鏈的拉長使國際稅基劃分沖突日益嚴(yán)重，全球稅收治理逐漸呈現(xiàn)為一股不可避免的國際潮流。[注]Jan Wouters and Katrien Meuwissen，Global Tax Governance: Work in Progress?Leuven Centre for Global Governance Studies， Working Paper No.59-February 2011.全球化將不可避免地使稅收向全球化或一體化的方向邁進(jìn)，它使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國際化的趨勢，各國稅收主權(quán)將不同程度地弱化。[注]施正文：“全球化下中國稅法建設(shè)的幾個(gè)問題”，《財(cái)貿(mào)研究》2005年第5期，第107～111頁。簡言之，為了實(shí)現(xiàn)全球稅收的有效治理，不管是出于主動還是被動，國際稅法在實(shí)實(shí)在在地發(fā)生趨同，使國際稅法的趨同成為法律趨同化發(fā)展的一個(gè)重要方面。這種趨同對各國的稅收政策和稅收利益都將產(chǎn)生不可估量的影響，而如何在國際稅收趨同中爭奪更多的話語權(quán)，甚至能夠決定一國在未來國際稅法中的地位。因此，研究國際稅法的趨同方向，推進(jìn)良性趨同，成為國際社會所面臨的重要任務(wù)，這也是本文的研究目的所在。

一、經(jīng)濟(jì)全球化是國際稅法趨同的根本原因

(一)經(jīng)濟(jì)全球化是驅(qū)動法律趨同化的關(guān)鍵因素

所謂全球化，是一種在跨國家、跨區(qū)域?qū)用嫔系?，相互依賴的世界發(fā)展演進(jìn)。全球化在性質(zhì)上是多維度的，涵蓋經(jīng)濟(jì)、軍事、環(huán)境、社會和文化等方面。全球化程度越高，相互依賴的程度也越高，與之相伴而生的，就是需要更加有效的全球治理。[注]Robert O.Keohane and Joseph S.Nye， Power and Interdependence，3rd ed，New York: KLongman，2000，pp.2.而所謂全球治理，更多的是指由正式機(jī)構(gòu)和組織對國際事務(wù)的管理。鑒于目前并不存在“世界政府”，全球治理的范圍和程度仍然處于持續(xù)的演進(jìn)之中。[注]James N.Rosenau，Governance in the Twenty-first Century，Global Governance，Vol.1，1995，pp: 13～14.

經(jīng)濟(jì)全球化下高度流動的國際資本使各國的宏觀經(jīng)濟(jì)管理權(quán)，經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式、行為受到越來越多的外在制約，各國原本屬于傳統(tǒng)內(nèi)部事務(wù)的經(jīng)濟(jì)政策日益具有對外政策的特征，幾乎所有國家都不可能無視國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，完全獨(dú)立地設(shè)計(jì)其國內(nèi)政策。[注]呂忠梅、陳虹：《經(jīng)濟(jì)法原論》，法律出版社2007年版，第66頁。各國國內(nèi)法律的創(chuàng)制與運(yùn)作過程中，越來越多地涵納國際社會的普遍實(shí)踐與國際慣例，并日益重視與國際接軌的國內(nèi)法律體制改革。因此，在法治社會成為政府治理主流的今日，法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國法律發(fā)展與國際接軌的內(nèi)在機(jī)制。直接效果就是驅(qū)動了法律的趨同化——不同國家的法律，隨著社會需要的發(fā)展，在國際交往日益發(fā)達(dá)的基礎(chǔ)上，逐漸相互吸收、相互滲透，從而趨于接近甚至趨于一致。法律制度的趨同——無論是源自其他制度的影響，還是平行發(fā)展的結(jié)果——總是一個(gè)值得我們仔細(xì)探尋的問題，人們會驚奇地發(fā)現(xiàn)，出發(fā)點(diǎn)各異的制度，最后確實(shí)以相似的方式解決問題。[注][美]維克多.瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第5頁。除了各國國內(nèi)法的主動趨同之外，為了求得經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全世界各種區(qū)域性經(jīng)濟(jì)共同體或經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟不斷涌現(xiàn)，他們都致力于消除妨礙經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的因法律歧異所引起的障礙。[注]呂巖峰：《論國際法》，吉林人民出版社2005年版，第492頁。這些國際組織也成為推動法律趨同化的推手。

(二)國際稅法趨同是法律趨同化的一個(gè)重要方面

就法源來看，國際稅法有兩個(gè)基本來源：國家間雙多邊稅收條約和各國國內(nèi)稅法，尤其是前者，更是日益成為國際稅法的基本來源。[注]Richard M.Bird and Scott Wilkie，Source vs Residence based taxation in the European Union: The Wrong Question?in Taxing Capital Income in the European Union：Issues and Options for Reform，Oxford University Press，2000，pp:78～109.在全球稅收治理過程中，兩者都在朝著趨同的方向發(fā)展。

1.雙邊稅收條約的發(fā)展與多邊公約帶來的加速趨同

國際稅收治理的第一個(gè)要求，就是國際稅收合作，而國際稅收合作的發(fā)展歷史，就是雙邊稅收條約的締結(jié)歷史。雙邊稅收條約能使簽約國的稅收規(guī)則之間具有兼容性，幫助稅收遵從，給投資者提供確定性以及促進(jìn)國家間更好的稅收執(zhí)法合作。[注]Katrin McGauran，Should the Netherlands Sign Tax Treaties with Developing Countries?17 June，2013.聯(lián)合國和OECD分別為稅收條約的簽訂提供了據(jù)以參考的國際標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)前所有的稅收條約，都以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判和簽署。結(jié)果就是：雖然各國締結(jié)的雙邊稅收條約都有所區(qū)別，但是基本條款都很相似。這兩個(gè)范本的產(chǎn)生，標(biāo)志著國際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)活動進(jìn)入了規(guī)范化的階段，使國際稅收協(xié)定從單項(xiàng)向綜合、從雙邊到多邊、從隨機(jī)性向模式化的方向發(fā)展，成為調(diào)節(jié)國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要工具之一。[注]湯貢亮主編：《2012中國稅收發(fā)展報(bào)告——中國國際稅收發(fā)展戰(zhàn)略研究》，中國稅務(wù)出版社2013年版，第146～147頁。最明顯的表現(xiàn)是，20世紀(jì)以來，國際稅收條約已經(jīng)成為國際法的重要組成部分，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)國家，稅收條約的效力高于國內(nèi)稅法，對內(nèi)國稅收管轄權(quán)做出了限制；甚至在美國，條約也可以推翻與其相反的國內(nèi)法。這意味著，在國際稅收領(lǐng)域中，受到條約的約束，各國只能按照特定的方式行事，不能制定與條約相反的法律。[注][美]魯文·S.阿維-約那：《國際法視角下的跨國征稅——國際稅收體系分析》，熊偉譯，法律出版社2008年版，第2頁。稅收條約的國際化模式成為主流，從根本上加強(qiáng)了稅務(wù)當(dāng)局之間的合作，被認(rèn)為是一種國際稅收全球治理的重要措施。[注]Insop Pak，International Finance and State Sovereignty: Global Governance in the International Tax Regime， Annual Survey of Int’L &Comp.Law，Vol.10，2004，pp:165～206.

隨著國家間經(jīng)濟(jì)合作方式與范圍的不斷擴(kuò)大，雙邊稅收條約的不適應(yīng)性日益凸顯。由此，多邊稅收條約的締結(jié)應(yīng)運(yùn)而生。最具廣泛價(jià)值的，是由歐盟和OECD聯(lián)合發(fā)起并于1988年成立的《稅務(wù)行政互助多邊公約》。該公約最初僅向兩組織成員開放，于1995年4月1日生效。2008年爆發(fā)席卷全球的金融危機(jī)之后，國際社會高度重視稅收征管的國際合作，將關(guān)注重點(diǎn)轉(zhuǎn)向稅收情報(bào)交換工作。2009年4月，二十國集團(tuán)倫敦峰會呼吁采取行動打擊國際逃避稅而重視稅收情報(bào)交換國際進(jìn)程，該公約作為其時(shí)唯一的全球性多邊公約，受到了二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人的青睞。對此，2010年5月，OECD與歐盟委員會一道按照稅收情報(bào)交換的國際標(biāo)準(zhǔn)，以議定書形式對《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了修訂。修訂后的公約向全球所有國家開放，并于2011年6月1日開始生效。[注]OECD-Council of Europe，Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，2011.據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)前全球范圍內(nèi)已有包括全部G20國家在內(nèi)的60多個(gè)國家簽署或者有意向簽署該公約，[注]中國政府2013年8月27日正式簽署該公約，成為該公約的第56個(gè)成員國。 參見OECD，A Step Change in Tax Transparency:Delivering a Standardized，Secure and Cost Effective Model of Bilateral Automatic Exchange for the Multilateral Context，OECD Report for the G8 Summit，June 2013。由此帶動了金融賬戶自動情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的誕生，實(shí)現(xiàn)了自動情報(bào)交換制度在全球范圍內(nèi)的快速應(yīng)用。與此同時(shí)，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動第十五項(xiàng)成果《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》，為多邊稅收條約的締結(jié)提供了多樣化選擇的法律基礎(chǔ)，最終促成了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》生成?？偠灾?，多邊條約的上述發(fā)展，正成為國際稅法“加速度”趨同的“催化劑”。

2.國內(nèi)稅法的主動與被動趨同

經(jīng)濟(jì)全球化下，各國紛紛放松了對資本流通的管制，促進(jìn)了國際資本在世界各國之間的自由流動，為全球價(jià)值鏈的構(gòu)建和跨國公司跨境活動的擴(kuò)張?zhí)峁┝似鯔C(jī)，引發(fā)了外國直接投資的蓬勃發(fā)展，外國直接投資在過去的幾十年里得到了巨大的提高，成為世界資金和技術(shù)分配的主要力量。[注]Dunning，H.H.，The Changing Geography of Foreign Direct Investment，in N.Kumar(ed): Globalization，F(xiàn)oreign Direct Investment and Technology Transfers: Impacts on and Prospects for Developing Countries，1998.而為了吸引外國直接投資，各國紛紛開展了改進(jìn)投資環(huán)境的競爭，一個(gè)良好開發(fā)的稅務(wù)系統(tǒng)，則是吸引外國直接投資的重要先決條件。[注]Hermes，N.and R.Lensink，F(xiàn)oreign Direct Investment，F(xiàn)inancial Development and Economic Growth，Journal of Development Studies，Vol.40，issue1，2003，pp: 142～163.各國為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，營造更加有吸引力的稅收環(huán)境，都在不斷修正其稅收政策、修改稅法。以O(shè)ECD成員國為例，金融危機(jī)以后，各成員國勞動所得稅收負(fù)擔(dān)趨穩(wěn)并開始下降，公司所得稅稅率削減趨勢重現(xiàn)，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率逐步上升并自2015年后有所緩止，以G20/OECD BEPS行動計(jì)劃為主的國際稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程顯著加劇。各國修改的結(jié)果就是不斷地趨同，從而實(shí)現(xiàn)國際稅制的基本趨同。[注]Reuven S.Avi-Yonah，Tax Convergence and Globalization，Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，JULY 2010.因此，如果說稅收競爭是經(jīng)濟(jì)全球化的第一個(gè)產(chǎn)物的話，而國際稅收競爭是國內(nèi)稅法趨同化的推手。

二、國際稅法趨同的外在表現(xiàn)及內(nèi)在價(jià)值

(一)外在表現(xiàn)

1.多層次、多行為體的國際社會合力推動

盡管我們已經(jīng)全面進(jìn)入了全球稅收治理時(shí)代，然而，卻仍然沒有出現(xiàn)一個(gè)可以在全球?qū)用嫔媳O(jiān)督國際稅收規(guī)則發(fā)展和保障國際稅收秩序的國際稅務(wù)組織。主要原因在于各國對稅收主權(quán)的堅(jiān)持，使國際稅收組織的成立似乎一直沒有被提上日程。[注]葉莉娜：“國際稅收治理時(shí)代對設(shè)定國際稅務(wù)組織的思考”，《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2015年第4期，第89頁。雖然不存在國際稅務(wù)組織，也必須注意到，全球稅收治理作為及其重要的地緣政治和經(jīng)濟(jì)問題，涉及大規(guī)模的利益相關(guān)者，比如聯(lián)合國稅收委員會、OECD等重要參與者。[注]Hamrawit Abebe，Ryan Dugan，Michael McShane，Julie Mellin，Tara Patel，and Linda Patentas，The United Nations’ Role in International Tax Policy: A Research and Policy Brief for the Use of the NGO Committee on Financing for Development，March 7，2012.已經(jīng)有越來越多的國際組織進(jìn)入到了國際稅收政策制定領(lǐng)域，包括國際組織、區(qū)域性國際組織、國家政府、非政府組織等在內(nèi)的多層次、多行為體的參與者，都是推動國際稅法趨同的力量。尤其是OECD為國際稅法的趨同做出了卓越的貢獻(xiàn)。如各國在條約適用和跨國征稅(轉(zhuǎn)移定價(jià)指南、多邊稅收公約)的許多問題上達(dá)成了廣泛的共識，大部分是通過OECD的討論達(dá)成的。近年來G20也正日益深入到國際稅收治理領(lǐng)域，授權(quán)OECD推動國際稅收治理的新標(biāo)準(zhǔn)。最大的成果是促成了由OECD所發(fā)起并推動的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS)這個(gè)迄今為止最宏大的全球稅收治理行動。[注]OECD，Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，2013.該行動下形成了很多新的全球稅收治理標(biāo)準(zhǔn)，比如透明度和自動情報(bào)交換全球標(biāo)準(zhǔn)等的形成，被越來越多的國家所快速接納，并紛紛提上國內(nèi)稅收立法的議程。這些新標(biāo)準(zhǔn)是“國際稅收制度”的法律基礎(chǔ)，充分證明了國際稅法領(lǐng)域內(nèi)全球趨同持續(xù)走勢的核心驅(qū)動力。[注]Eduardo A.Baistrocchi，The International Tax Regime and the BRIC World: Elements for a Theory，Oxford Journal of Legal Studies，Vol.33，issue 4，2013，pp.733～766.WTO作為促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)合體和擁有法人資格的國際經(jīng)濟(jì)組織，他的一系列的原則、規(guī)則和制度的規(guī)定目的都是為了解決不同國家的國內(nèi)法在具體規(guī)范上的差異，因而WTO在很大程度上是一個(gè)求同的機(jī)構(gòu)，他的規(guī)定和成員內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定必然要求具有契合性。[注]同前注[5]，第62頁。而美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使國家之間更加具有可比性，會成為促進(jìn)多邊稅收締結(jié)的技術(shù)基礎(chǔ)。[注]UN，Report by the Subcommittee on Dispute Resolution: Arbitration as an Additional Mechanism to Improve the Mutual Agreement Procedures，E/C，18/2010/CRP.2.上述多層次、多行為體的推動和參與充分證明：國際稅法的產(chǎn)生、發(fā)展與演變，就是在稅收領(lǐng)域進(jìn)行全球治理的演進(jìn)過程。

2.稅種、稅率以及各國稅制改革方向的趨同

首先，隨著全球稅制改革大潮，為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，以發(fā)達(dá)國家為首的世界各國，已經(jīng)開始著手基礎(chǔ)性稅制改革，以提高其稅制的競爭力。造成一些世界性稅種改革正在向全球蔓延，比如公司所得稅和增值稅。國際稅收改革的方向日益一致，使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國際化的趨勢。[注]施正文：《稅法要論》，中國稅務(wù)出版社2007年版，第11、145頁。尤其是企業(yè)所得稅，成為各國普遍設(shè)立的一個(gè)稅種，法國和德國甚至曾經(jīng)設(shè)想過：“為了促進(jìn)兩國之間更大的經(jīng)濟(jì)合作，逐步推進(jìn)兩國之間企業(yè)稅制的統(tǒng)一化”。[注]法國和德國財(cái)長于2012年2月6日宣布了一個(gè)“綠皮書”，對法德稅制之間統(tǒng)一的可能性進(jìn)行了專門的討論。嗣后，在2012年2月14日，德國聯(lián)合政黨宣布了一個(gè)“十二點(diǎn)行動計(jì)劃”(Twelve Points Plan)，在綠皮書的基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步的企業(yè)稅制改革提出了新的建議。參見“Green Book”on tax convergence published/ German Coalition parties announce further business tax reform.15.02.2012. http://www.deloitte-tax-news.de/german-tax-legal-news/green-book-on-tax-convergence-published-german-coalition-parties-plan-for-further-business-tax-reform.html，最后訪問時(shí)間：2016年12月23日。除了企業(yè)所得稅之外，增值稅也作為主要稅種被很多國家所紛紛引進(jìn)。比如，除了大部分發(fā)展中國家都開征該稅種外，即使長期反對此稅的國家如加拿大、澳大利亞、日本和印度都在1990年以來開征了此稅。自20世紀(jì)90年代以來，各國稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出一定程度的趨同性。OECD國家普遍降低了所得稅稅率，并廣泛實(shí)行增值稅;而美國實(shí)行消費(fèi)稅的呼聲非常高，成為美國下一步稅制改革的主要方向。因此，盡管所得稅仍會成為大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的主體稅種，但增值稅、消費(fèi)稅等間接稅的比重還會逐漸增大，各國稅制的差異在逐步減小，趨同性越來越明顯。[注]參見前注〔2〕，施正文文，第105～111頁。

其次是相似的公司稅收改革方向。主要表現(xiàn)在各國都紛紛走向了“寬稅基、低稅率、簡稅制”的改革方向。雖然各國所得稅制度遠(yuǎn)不統(tǒng)一，但是都包括兩個(gè)基本要素：稅率和稅基。當(dāng)前稅率的協(xié)調(diào)涉及更多的政治問題，較難得到主權(quán)國家的同意；而稅基的協(xié)調(diào)，則涉及更多的技術(shù)問題，較易達(dá)成一致協(xié)議。歐盟正在逐步推動跨國公司稅基的國際協(xié)調(diào)——統(tǒng)一合并公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)，通過區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)稅制的融合和稅收政策的相互配合，降低成員國之間的稅收摩擦以及稅制差異引起的損失，使各國的稅收征管以最小成本實(shí)現(xiàn)合理的稅收收入，被認(rèn)為是歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進(jìn)程中的重要一步。[注]那力，葉莉娜：“歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進(jìn)程中的重要一步:統(tǒng)一合并公司稅基”，《涉外稅務(wù)》2012年第6期，第55～58頁。即使稅率，也在發(fā)生趨同，在始作俑者——美國的帶領(lǐng)下，全球范圍內(nèi)的所得稅稅率都趨于降低，并且這種趨勢一直在延續(xù)。這種趨同性反映出了各國經(jīng)濟(jì)的相互依存和相互融合，它是經(jīng)濟(jì)全球化的必然反映。[注]在1986年，美國為了克服公司所得稅“高稅率、窄稅基”帶來的一系列弊端，將公司所得稅的最高名義稅率由46%降到了34%，這一改革使美國在國際資本和公司所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中處于一個(gè)非常有利的地位。面對美國的稅制改革，其他發(fā)達(dá)國家明顯感覺到自己的高稅率受到了挑戰(zhàn)，為了避免本國稅收外流，各國紛紛效仿美國實(shí)行減稅。參見蔡慶輝：《有害國際稅收競爭的規(guī)制問題研究》，科學(xué)出版社2010年版，第9頁。此外，即使稅法沒有明確變化，各國稅收管理也在趨同。[注]參見前注〔17〕。

最后，現(xiàn)代稅制是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場經(jīng)濟(jì)在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)存在上百年了，這些國家的稅收理論、政策和稅收法律制度已經(jīng)發(fā)展到相當(dāng)成熟的階段，從而為各國稅收制度的完善提供了良好的借鑒。特別是隨著越來越多的國家成為WTO的成員國，借鑒關(guān)貿(mào)總協(xié)定以及WTO的原則體系，吸收發(fā)達(dá)國家的稅收立法經(jīng)驗(yàn)成為各國稅法改革的一條普遍規(guī)律。[注]劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第44頁。世界各國稅法互相借鑒與完善，通過法律移植等手段實(shí)現(xiàn)稅制現(xiàn)代化，同時(shí)在不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結(jié)果就是不斷地趨同，充分證明了國際稅制全球趨同的持續(xù)走勢。

(二)多層次、多維度的內(nèi)在價(jià)值

國際稅法的趨同，對國際社會、各國政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至跨國納稅人都具有深刻影響，并且這種影響體現(xiàn)在多個(gè)維度。具體而言：

一是有利于維護(hù)國際經(jīng)濟(jì)秩序。經(jīng)濟(jì)全球化與知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，產(chǎn)生的主要國際稅法問題就是國際逃避稅與反避稅、國際稅收爭端、國際稅基劃分糾紛等現(xiàn)象，且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的現(xiàn)象。對于國際社會來說，國際稅法的趨同協(xié)調(diào)和限制了國際稅收競爭，降低了不正當(dāng)稅收競爭的空間，通過推進(jìn)國際資本的良性配置，最終推進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)秩序的良性穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于提高全球的福利。

二是可統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各國政府稅收主權(quán)與稅收政策外部性之間的矛盾。所謂稅收政策的外部性，是指一國稅收政策對其他國家產(chǎn)生的正面或者負(fù)面影響。具體而言，全球化使國內(nèi)稅收關(guān)系與跨國稅收關(guān)系緊密聯(lián)系在一起，各國的稅收政策不斷相互影響、相互交融，也使得各國的稅收政策影響開始對其他國家有影響，這種由于稅收政策的外部性使得各國的稅收管轄權(quán)相互沖突。為了解決稅收主權(quán)原則與國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求之間的矛盾，產(chǎn)生了對各國的稅收管轄權(quán)予以適當(dāng)限制、各國適當(dāng)讓渡稅收管轄主權(quán)的需求：一國在制定稅法和設(shè)計(jì)稅制時(shí)，不能不考慮其他國家的稅法制度和國際稅法規(guī)則，這使稅收和稅法呈現(xiàn)國際化趨勢，也使稅法學(xué)理論研究應(yīng)當(dāng)實(shí)行國內(nèi)稅法學(xué)與國際稅法學(xué)以及兩者之間連接的涉外稅法學(xué)的借鑒與融合。[注]參見前注〔24〕，施正文書，第149頁。換言之，這種需求使各國的國際稅收規(guī)則受到限制，國家不能自由采納任何他們所喜歡的國際稅收規(guī)則，這與國際法隨著時(shí)間的推移改變的方式相同。因此，國際稅法趨同符合法律趨同的范式——單邊行動既是可能的，但也受到限制。國家一般不愿意采取冒犯制度基礎(chǔ)下的基本準(zhǔn)則的單邊行動。[注]Reuven S.Avi-Yonah，International Tax as International Law.Cambridge University Press，2007.

三是有助于提高稅收征管的效率。這種趨同除了可以有效遏制跨國公司的國際逃避稅、限制跨國公司的稅收套利行為從而提高保護(hù)各國稅基的能力之外，對各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管也有價(jià)值：各國稅制結(jié)構(gòu)的趨同無疑有助于提高各國稅制的透明度，降低稅種設(shè)置和稅基國際差異過大對資源配置的扭曲作用，并同時(shí)降低稅收的征管成本。[注]鄧力平，陳濤：《國際稅收競爭研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第32頁。

四是有益于建立公平競爭的國際環(huán)境。對于跨國納稅人(尤其是跨國公司)來說，國際稅法的趨同對雖然減少了其中部分群體利用各國稅制的差異進(jìn)行逃避稅的機(jī)會，但也為更廣范圍的跨國納稅人建立了公平的稅收競爭環(huán)境。

綜上所述，國際稅法的趨同是個(gè)“多贏”的全球稅收治理成果。

三、對國際稅法趨同的理性思考

無論全球稅收治理多么卓有成效，也無論各國對全球稅收治理有多么高的政治支持力度，只要國家存在，各國稅法的差異始終存在。在各國涉外稅法的制定中，也有同樣的表現(xiàn)。因此，我們必須思考的幾個(gè)問題是：國際稅法趨同的程度和范圍到底會有多深？國際稅法的趨同能夠解決所有的國際稅法問題嗎？國際稅法的趨同對發(fā)展中國家來說，是好事還是壞事？這些基本問題都需要我們做出一一的理性反思。

(一)趨同的程度和范圍到底會有多深？

1.趨同的程度不會是無限的：國家之間在具體制度選擇上的路徑差異

從稅收主權(quán)原則的角度來講，各國稅制是各國的國內(nèi)政策，各國有權(quán)力依照本國的實(shí)際情況，自行設(shè)置本國的具體稅收制度。各國國情不同，所以各國的稅制不可能、也不必要相同。雖然各國涉外稅制在大方向是在趨同，但在具體的條款設(shè)計(jì)上，總會存在一定的差別。即使各國都采用相同或者近似相同的法律文本或政策，除了極少數(shù)情形外，這種趨同并非法律上的實(shí)際統(tǒng)一。每個(gè)國家長期的歷史、文化等多種因素合力塑造一國法律制度的整體格局，各國涉外稅法的法律概念體系相互獨(dú)立，因此，當(dāng)我們查閱實(shí)際的法律文本時(shí)，發(fā)現(xiàn)其間存在著巨大的差異。移植的規(guī)則會被加以改造以適應(yīng)移植國的特定政策需求。他們還必須被添加進(jìn)通常已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜的稅制之中，這就需要對來自被借用國際稅收規(guī)則進(jìn)行實(shí)質(zhì)的調(diào)整。[注][美]維克多·瑟仁伊著：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第17頁。在調(diào)整的過程，經(jīng)常產(chǎn)生了更大的差異化，導(dǎo)致各國涉外稅法更大的復(fù)雜性。

2.趨同的范圍也不會是無限的：國家之間具體制度差異始終存在

各國具有不同的歷史文化傳統(tǒng)，重要的是，各國的自然資源稟賦不同，這些原因?qū)е赂鲊豢赡苡型瑯拥恼吣繕?biāo)，再加上各國在稅收主權(quán)讓渡方面固有的局限性，也不可能全面放開進(jìn)行國際合作，而是一個(gè)既協(xié)調(diào)又競爭的過程。因此，國際稅法的趨同是一種相對窄的現(xiàn)象，它局限于稅制的特定方面，主要在公司所得稅和各國稅制中涉及國際條款的領(lǐng)域中。以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為例，盡管目前所有的OECD國家都一致聲稱其遵守的是OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，但具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則仍然是不同的；雖然很多發(fā)展中國家也以O(shè)ECD指南為范本制訂了轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，但由于背后的會計(jì)準(zhǔn)則等因素的差別，比如我國的會計(jì)準(zhǔn)則遵從大陸法系，與英美法系的會計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同，所以，具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制仍然不同。再以具體的稅種為例，比如增值稅，雖然大部分國家都開征增值稅，但是具體的稅率、免稅、退稅等條款設(shè)置也是差別巨大的。因此，各國稅制在長期內(nèi)仍將保持分歧大于趨同的現(xiàn)狀。至少在可以預(yù)見的將來，我們不能預(yù)期將來各國的稅制會走向統(tǒng)一。

(二)趨同能解決所有的國際稅法問題嗎？

由于趨同的領(lǐng)域很窄，各國的稅制差別仍然存在(也必然得存在)，因此，趨同雖有減少國際稅收問題如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、國際稅收競爭、稅收套利等機(jī)會，但是，這些機(jī)會仍然是有很多的。只不過是趨同意味著這些機(jī)會會越來越少，或者給跨國公司帶來較大的交易成本而已。原因在于，目前并不存在讓各方信服的國際稅務(wù)組織，大部分國際組織，包括被認(rèn)為歐美學(xué)者鼓吹為“非正式的國際稅務(wù)組織”的OECD，其所制定的大部分標(biāo)準(zhǔn)，仍然僅僅具有國際軟法地位；《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的有關(guān)規(guī)定只對締結(jié)國際稅收條約起指導(dǎo)作用，其本身并不具有約束各有關(guān)國家的法律作用，只有在有關(guān)國家之間將其有關(guān)規(guī)定置于簽署并正式執(zhí)行的稅收協(xié)定中才具有法律效力。全球性多邊稅收公約的締結(jié)之所以如此困難，主要有兩方面的原因：首先，因?yàn)楦鲊嬖诓煌恼谓?jīng)濟(jì)利益需求，這些利益需求都會最終折射到稅制各因素上，成為一國政府籌集收入與調(diào)解宏觀經(jīng)濟(jì)需求的手段，因此，不論是稅種的選擇、稅收管轄權(quán)的設(shè)定，還是對納稅主體、征稅對象等因素的規(guī)定，都會隨著時(shí)空的變化表現(xiàn)出不同的特征，很難在國際范圍內(nèi)達(dá)成一致。其次，各國的政策選擇和政治考慮決定著一國融入多邊體制的可能性，但是政策選擇與政治考慮是個(gè)變量，各國都擔(dān)心融入多邊體制會使本國的稅收主權(quán)受到限制或侵蝕。值得慶幸的是，2017年6月7日《BEPS多邊公約》的成功締結(jié)為國際稅收規(guī)則的多邊協(xié)調(diào)提供了良好范式。

(三)趨同中的發(fā)展中國家：一把雙刃劍？

對于廣大發(fā)展中國家來說，國際稅法的趨同既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，如何運(yùn)用好這把“雙刃劍”，對各個(gè)發(fā)展中國家的政府來說，都是一場嚴(yán)峻的考驗(yàn)。具體分析如下：

1.國際稅法趨同對發(fā)展中國家的積極影響

國際稅收競爭是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，發(fā)展中國家要參與經(jīng)濟(jì)全球化，則必然也會被卷入到國際稅收競爭的漩渦中。國際稅法的趨同，為發(fā)展中國家參與國際稅收競爭至少提供了兩大優(yōu)勢：一方面，為了融入經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，發(fā)展中國家全面開始了涉外稅法的制定或者修改。而國際稅法的趨同作為稅收文明的成果，為發(fā)展中國家相關(guān)稅法的改革或者制定提供了大的方向，降低了發(fā)展中國家法律改革的成本，帶動了發(fā)展中國家相關(guān)稅收立法水平的提高，為發(fā)展中國家參與國際稅收合作提供了機(jī)會，同時(shí)也促進(jìn)本國會計(jì)人員和稅務(wù)人員技術(shù)水平的提高，以及提高本國學(xué)術(shù)界在該領(lǐng)域的專業(yè)水準(zhǔn)，最終提高了發(fā)展中國家涉外稅法的國際化程度。另一方面，為發(fā)展中國家企業(yè)參與國際稅收競爭掃平了稅收障礙：當(dāng)發(fā)展中國家推行“走出去”等戰(zhàn)略時(shí)，趨同化的涉外稅收政策使發(fā)展中國家企業(yè)在做出投資決策時(shí)，能夠更好地將投資目的國的稅收政策嵌入到其投資決策戰(zhàn)略考慮中，做出更好的投資決策；能夠降低發(fā)展中國家“走出去”企業(yè)以較低的成本遵從東道國稅法，降低此類企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.國際稅法趨同對發(fā)展中國家的消極影響

把握國際稅法趨同的方向、參與國際稅法趨同的建設(shè)，是一國參與國際稅法趨同這個(gè)國際稅收治理過程的基本途徑。國際稅收治理需要參與國稅收政策的協(xié)調(diào)，因?yàn)榇罅康膰H稅收治理行動僅僅具有“軟法”作用，最終要落實(shí)到各國國內(nèi)法的執(zhí)行。簡言之，絕大多數(shù)的國際稅收治理行動，都要求一國能夠在國家層面的具體先決條件被滿足時(shí)才能成功執(zhí)行。對于缺乏涉外稅法治理經(jīng)驗(yàn)和能力的發(fā)展中國家來說，必然面臨更大的挑戰(zhàn)——參與的壁壘一般不在于缺乏政府的積極性，而在于缺乏專業(yè)技能和基礎(chǔ)設(shè)施。能力缺乏已經(jīng)限制了廣大發(fā)展中國家實(shí)質(zhì)性地參與國際稅收合作的機(jī)會。比如，以當(dāng)前國際稅收合作領(lǐng)域最主要的方式——透明度和稅收情報(bào)交換為例，為了確保國家間的有效情報(bào)交換，需要稅務(wù)當(dāng)局具有充足的能力來提供情報(bào)、篩選情報(bào)以及應(yīng)用情報(bào)的能力。[注]International Tax Compact，Addressing Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries，December 2010.很多發(fā)展中國家投入大量的人力物力參與稅收情報(bào)交換，但是收益遠(yuǎn)不如其發(fā)達(dá)國家同行。再以雙邊稅收條約的談判為例，不同的意識形態(tài)，不同的利益和權(quán)力政治，通常阻礙國家之間的磋商和協(xié)議。發(fā)展中國家，經(jīng)常被迫同意其更加有力的對手(即發(fā)達(dá)國家)的條款。[注]參見前注〔19〕.由此進(jìn)一步拉大了發(fā)展中國家稅收占GDP的比重。

四、中國立場與對策

(一)立場——理性對待國際稅法趨同

如上所述，對于發(fā)展中國家來說，國際稅法的趨同既有積極之處，也有消極之處，但總體來說，我們認(rèn)為是利大于弊的。從國際層面上來看，稅法趨同已經(jīng)同經(jīng)濟(jì)全球化一樣，成為不可抵擋的潮流。中國目前已經(jīng)全面融入了經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，那么必然需要順應(yīng)這股潮流，進(jìn)行符合國際稅法趨同方向的國內(nèi)法改革。但是，一定要注意到，這種改革不應(yīng)是盲從的，而是既要立足中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際需求，也要追求提高我國稅制的國際競爭力。

另一方面，國際稅法的本質(zhì)，就是一種利益博弈。國際稅收規(guī)則的制定，不僅僅是一國能力的象征，背后更是各國經(jīng)濟(jì)利益的較量，可以說，哪個(gè)國家或者國家集團(tuán)掌握國際稅法規(guī)則的制定權(quán)，其必然是最大的受益者。很明顯，在國際稅法規(guī)則領(lǐng)域，現(xiàn)在掌握話語權(quán)的是以美國為代表的發(fā)達(dá)國家、以O(shè)ECD為代表的發(fā)達(dá)國家集團(tuán)。因此，如同任何國際規(guī)則的發(fā)展一樣，在國際稅法趨同過程中，國家之間，尤其是發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間的、跨國公司和政府之間的博弈將長期存在，并且可能還相當(dāng)激烈，甚至?xí)馱TO烏拉圭回合談判一樣艱難。但是，稅制的進(jìn)步必然依賴于這些爭議和斗爭，這種爭議和斗爭是促進(jìn)全球稅制發(fā)展的助動器。作為全球治理的積極參與者，也必然是國際法治的主要行為體，法治中國的實(shí)踐是整個(gè)國際法治的一部分。所以，中國在參與國際法制的過程中要不斷提高自身的話語能力，深化自身的責(zé)任觀念，從而為國際社會的健康發(fā)展作出有益的貢獻(xiàn)。因此，作為最大的發(fā)展中國家，中國必須力爭在國際稅法的趨同中發(fā)展，并有所作為。

總之，我們應(yīng)當(dāng)理性對待國際稅法趨同這個(gè)現(xiàn)象，既不強(qiáng)行推動，也不逆來順受而毫無作為，而是應(yīng)當(dāng)從發(fā)展中國家的立場出發(fā)，積極參與這個(gè)過程，力爭在國際稅法趨同過程中爭奪更多的話語權(quán)，維護(hù)我國乃至發(fā)展中國家整體的稅收利益。

(二)具體對策

1.加強(qiáng)南南合作、金磚合作，為發(fā)展中國家整體爭奪更多的話語權(quán)

鑒于發(fā)展中國家整體在國際稅收治理問題上話語權(quán)較弱的現(xiàn)實(shí)，發(fā)展中國家必須意識到，全球化的福祉不會自動降臨，改變國際稅收規(guī)則向“親貧”方向發(fā)展，需要發(fā)展中國家自身努力爭取。作為最大的發(fā)展中國家，我國應(yīng)當(dāng)推動以各國自愿、平等協(xié)商為基礎(chǔ)的國際稅法趨同，為建立一個(gè)良性的國際稅法體系而奮斗。通過南南合作、金磚合作加強(qiáng)發(fā)展中國家整體在國際稅收治理上的話語權(quán)是個(gè)必然的選擇。當(dāng)前，一個(gè)有利的契機(jī)在于，中國政府發(fā)起的“一帶一路”行動受到沿線各國的歡迎，我國可以以“一帶一路”為契機(jī)，推動成立符合發(fā)展中國家現(xiàn)實(shí)需求的稅收治理論壇，推動發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家在深度投資合作基礎(chǔ)上的稅收交流和對話，從根本上提高發(fā)展中國家整體的話語權(quán)。

2.建立參與國際稅收治理的長效能力培養(yǎng)機(jī)制

國際稅收治理領(lǐng)域是個(gè)問題層出不窮的領(lǐng)域，國際稅收治理的過程也必然是個(gè)動態(tài)的過程。國際稅收的趨同化也將是一個(gè)各方持續(xù)參與博弈的發(fā)展過程。這個(gè)過程對各國參與能力會提出越來越高的要求。我國雖然已經(jīng)初步具備參與國際稅收治理的能力，但這種能力建設(shè)將是一個(gè)長期的過程，需要我國盡快建立長效的能力培養(yǎng)機(jī)制，為推動國際稅法的良性趨同做出貢獻(xiàn)。我們必須意識到，任何一個(gè)真正意義上的世界強(qiáng)國都必須、也必然是國際法的強(qiáng)國。對于中國而言，走向國際法的強(qiáng)國意味著其軟實(shí)力的提升。只有出色的軟實(shí)力，才能使“軍事實(shí)力”“經(jīng)濟(jì)實(shí)力”這些硬實(shí)力真正發(fā)揮出作用。否則，“地域大國”“人口大國”“經(jīng)濟(jì)大國”都不足以維護(hù)自身的利益，都不足以有效地在國際社會實(shí)現(xiàn)自身的意志。[注]何志鵬：“走向國際法的強(qiáng)國”，《當(dāng)代法學(xué)》2015年第1期，第148～160頁。國際稅法趨同的過程中，也是個(gè)相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)變動過程，這為發(fā)展中國家提高在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)中的話語權(quán)提供了契機(jī)。作為發(fā)展中國家的“領(lǐng)頭羊”，中國除了學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)提高參與能力之外，還必須努力提高自身在相關(guān)規(guī)則中的創(chuàng)新能力。也正因?yàn)槿绱?，在國際稅收治理領(lǐng)域，中國除了學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)之外，一直在努力推動自身在相關(guān)國際規(guī)則中的話語權(quán)，也提出了很多具有創(chuàng)新性的理念，比如，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，中國提出的區(qū)位節(jié)約等理念在聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊》2013版和2017版、《經(jīng)合組織跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2017版)》中均已得到體現(xiàn)，也得到了印度的支持。這種能力培養(yǎng)，不應(yīng)當(dāng)僅僅涵蓋國際稅收管理人員，還應(yīng)擴(kuò)及基層稅務(wù)管理人員的能力培養(yǎng)。

3.通過為其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈提高中國影響力

稅收捐贈(tax donation)，主要是通過為發(fā)展中國家提供稅收技術(shù)援助的形式，以提高發(fā)展中國家稅收治理能力為核心，最終目的是促進(jìn)發(fā)展中國家國內(nèi)收入動員的國際行動。稅收捐贈主要是由發(fā)達(dá)國家通過為發(fā)展中國家提供稅收技術(shù)援助的形式，幫助發(fā)展中國家盡快構(gòu)建稅務(wù)能力。[注]所謂稅收捐贈，在相關(guān)國際組織的文件中，有兩種說法，一是tax donation，有國內(nèi)學(xué)者將其翻譯為稅收捐贈；另一種是tax aid，有國內(nèi)學(xué)者則將其翻譯為稅收援助。實(shí)際上，兩者并無本質(zhì)區(qū)別。參見張景華、葉莉娜：“發(fā)展中國家稅收捐贈問題”，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》2016年第2期，第103～112頁。當(dāng)前發(fā)達(dá)國家及其集團(tuán)采取多種行動致力于為發(fā)展中國家提供稅收捐贈，其背后的戰(zhàn)略意圖，就在于推動發(fā)達(dá)國家相關(guān)規(guī)則的國際影響力以及對發(fā)展中國家的滲透力。突破這種障礙的方式之一，就是開展南南等形式的捐贈。實(shí)際上，南方國家之間具有更加相似的反避稅治理途徑和需求，捐贈的實(shí)效應(yīng)該更高。毫無疑問，中國已經(jīng)構(gòu)建起了符合國際稅法趨同的國內(nèi)稅收體系，參與國際稅收治理的能力也屬于發(fā)展中國家中相對完善的國家。因此，在南南捐贈初步發(fā)展的今日，中國作為負(fù)責(zé)任的大國，有義務(wù)為其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈，在提高其他發(fā)展中國家國際稅務(wù)治理能力以增強(qiáng)發(fā)展中國家整體在國際稅收規(guī)則話語權(quán)體系中的博弈能力；另一方面，中國應(yīng)當(dāng)以稅收捐贈為契機(jī)，在向其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈的同時(shí)，將本國創(chuàng)新性的規(guī)則和理念傳遞到其他發(fā)展中國家，以增強(qiáng)中國相關(guān)規(guī)則和理念的世界影響力。[注]何志鵬：“國際法治何以必要——基于實(shí)踐與理論的闡釋”，《當(dāng)代法學(xué)》2014年第2期，第134～146頁。而同樣的道理，也只有持續(xù)不斷的能力創(chuàng)新，才能為給其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈打下堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)。