周福萍

審計是對企業(yè)日常運營中的各種業(yè)務和控制流程的獨立評價、審查和督導。通過對企業(yè)的經(jīng)營管理活動、財務收支狀況及其相關(guān)原始憑證、記賬憑證等資料的合法性及真實性的審查，進而鑒定企業(yè)經(jīng)濟責任、遵守財經(jīng)法紀情況。審計質(zhì)量關(guān)系到整個審計工作最終優(yōu)劣程度和審計效果。審計質(zhì)量與多種因素相關(guān)，包括審計環(huán)境、審計方法、審計人員素質(zhì)和業(yè)務水平等。審計環(huán)境的好壞、采用何種審計方法及審計人員素質(zhì)的高低都會影響最終的審計結(jié)果。審計過程中具體審計步驟的安排，從準備實施到最終審計報告的形成，每一個具體環(huán)節(jié)都與審計質(zhì)量息息相關(guān)。因此，要將審計過程看作一個系統(tǒng)工程，全方位、多層次、立體化地對整個審計過程的質(zhì)量進行控制。

由于上市公司性質(zhì)不同，不同的企業(yè)對于審計也會提出差異化的要求，參與審計工作的審計人員對審計工作質(zhì)量的判斷也會出現(xiàn)不同結(jié)果。由于審計過程存在大量的職業(yè)判斷，審計工作具有一定的主觀性，造成了審計工作中，不同程度、不同方面上都存在一定的模糊性，增加了審計質(zhì)量控制的難度和公允性?；诖?，本文從問題導向和信息交易理論的雙視角，對審計的質(zhì)量控制問題進行分析和研究。

問題導向視角就是從問題本身出發(fā)，基于邏輯分析和綜合分析相統(tǒng)一的辯證思維模式，對問題進行分析，本文所要研究的主題為如何提高企業(yè)審計質(zhì)量問題本身為出發(fā)點去解決問題?；趩栴}導向的分析方法在支撐材料的選擇方面，要篩選針對性強的、有實際參考意義的資料。在基于問題導向的分析過程中，要進行嚴密的推理，或縝密的數(shù)理運算和數(shù)據(jù)分析，從而為過程分析提供更完善、更權(quán)威的佐證，克服在審計過程中主觀偏見的干擾。會計師事務所的審計人員相對于企業(yè)的管理層存在明顯的信息不對稱情況，基于信息交易理論審計人員能夠獲取到更多有助于企業(yè)外部審計的信息，提高審計效果?；趩栴}導向和信息交易理論雙視角的方法和思維有助于拓展會計師事務所審計人員的視野，解決審計過程中信息不對稱的情況，消除審計人員個人因素對審計工作的影響。本文在問題導向和審計信息交換理論的基礎(chǔ)上，對企業(yè)審計質(zhì)量的控制進行了定性分析，充分體現(xiàn)出了審計學基本理論和基本思維的特點。

一、社會審計中質(zhì)量控制的重要性

1.加強審計工作的質(zhì)量控制，是社會審計職能得以實現(xiàn)的重要保證?？茖W和縝密的審計工作，可以對企業(yè)內(nèi)部的真實工作情況和效果做出公正、客觀的評價，并提出合理的、具有建設(shè)性的意見。同時，也能夠為企業(yè)的核心管理層做出遠期規(guī)劃和近期決策提供基礎(chǔ)和保證。企業(yè)的日常運營面臨各種風險，尤其是財務風險和市場風險，內(nèi)部審計無法完全客觀地得出結(jié)果，如果社會審計工作具有較高的審計質(zhì)量，就可以有效地降低和規(guī)避企業(yè)運營中的風險，彌補內(nèi)部審計的不足。避免由于內(nèi)部審計弊端帶來的企業(yè)風險管理和財務管理出現(xiàn)失靈的現(xiàn)象。

2.強化會計師事務所的審計質(zhì)量控制，可以從外部獨立第三方監(jiān)督的視角給企業(yè)的發(fā)展帶來積極的影響。外部審計質(zhì)量的提高，不僅增加了企業(yè)抵御外部風險的能力，同時也能夠為會計師事務所順利地履行審計職責提供良好的工作環(huán)境和制度保證。

3.為規(guī)范企業(yè)內(nèi)部工作制度、標準及流程的制定提供堅實的實踐基礎(chǔ)和經(jīng)驗。從企業(yè)的角度來看，通過長期的外部審核、應審工作，能夠不斷地完善企業(yè)內(nèi)部各部門的工作流程，提高各部門之間工作的默契度。通過應審工作，企業(yè)還能夠吸取外部先進的管理模式和管理經(jīng)驗、尋找出企業(yè)內(nèi)控過程中的規(guī)律性，構(gòu)建一種適合于我國國情的企業(yè)質(zhì)量控制體系。

二、審計質(zhì)量控制工作存在的問題

現(xiàn)階段，我國正處于經(jīng)濟、政治體制改革的關(guān)鍵時期，很多國企背景的上市企業(yè)也面臨著重組、改制等一系列重大改革舉措，注冊會計師和會計師事務所作為企業(yè)兼并重組中的咨詢專家，在加強審計質(zhì)量的控制中，發(fā)揮著極為重要的作用。因為會計師事務所審計人員面對企業(yè)的各個部門是完全陌生的，其工作對象復雜化、工作內(nèi)容多樣化的趨勢越來越明顯。隨著企業(yè)改革步伐的加快和改革力度的增強，外部審計人員面臨的壓力和任務的繁重性也會逐漸增加。這就要求審計人員在短時間內(nèi)了解和熟悉企業(yè)的運營模式和內(nèi)部結(jié)構(gòu)，以應對臨時增加的項目。

隨著企業(yè)臨時性審計項目的增加，或?qū)徲嬳椖可婕暗姆秶^為寬泛，以及不同事務所的審計隊伍質(zhì)量參差不齊，這些因素導致審計項目計劃的制定和立項工作安排都缺乏統(tǒng)一性、合理性的工作督導，因此也降低了社會審計工作的質(zhì)量。

目前，我國不同企業(yè)在接受外部審計時，審計質(zhì)量控制工作安排及實施都普遍具有一定的盲目性，針對性不強，因此造成對高質(zhì)量的審計需求不足。造成這種情況的原因主要是企業(yè)的管理層對外部審計工作的不重視，缺少工作導向性，缺少信息對接過程，沒有把以會計師事務所為主導的企業(yè)年度審計納入長遠規(guī)劃，多數(shù)審計工作都是為了應對強制規(guī)定，審計的目標不明確。由于整個審計過程進行的不順利，導致最終審計報告質(zhì)量不高，無法有效地揭示企業(yè)真實的運營情況和風險狀況。這就需要會計師事務所提供更為精準的專家審計支持。

此外，當前我國的市場監(jiān)督體制發(fā)展還不夠成熟，而現(xiàn)代市場經(jīng)濟的一個明顯特征是不穩(wěn)定性和不確定性，現(xiàn)代企業(yè)為了在激烈的市場競爭中生存下來，所進行的各種并購交易、關(guān)聯(lián)交易也日趨復雜化和多樣化。為了保護股東和投資人的利益，同樣也為了給社會公眾提供透明的企業(yè)信息，在這樣的背景和需求下，對于審計質(zhì)量控制工作的要求也會越來越高。隨著我國市場經(jīng)濟制度的發(fā)展日趨完善，審計工作的流程和具體審計方法也要在一定程度上做出適時調(diào)整。

從企業(yè)的角度，企業(yè)在會計師事務所年度審計之前，要做好企業(yè)內(nèi)部的質(zhì)量控制工作，提高審計質(zhì)量的前提條件，也是社會審計質(zhì)量得以有效實施的保證。目前，我國大多數(shù)企業(yè)的質(zhì)量體系建設(shè)和內(nèi)控流程存在諸多不規(guī)范的現(xiàn)象，多數(shù)關(guān)鍵崗位都不能實現(xiàn)專人專崗，這些不規(guī)范現(xiàn)象在很大程度上影響著外部會計師事務所審計的獨立性和實效性，如果對于審計工作的權(quán)威性和自主性都無法保證，那么提高審計質(zhì)量也就無從談起。

三、基于問題導向和信息交易理論的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)構(gòu)成

本文基于問題導向和信息交易理論的雙視角，從社會審計質(zhì)量問題本身出發(fā)進行研究，注重審計信息的透明化、公開化，目的在于有效地提高審計質(zhì)量。本文基于已有研究文獻，重新定義了審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的概念，一個完整的控制系統(tǒng)具有動態(tài)性、有序性、完整性和關(guān)聯(lián)性。系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)取決于系統(tǒng)的組成部分及其相互關(guān)聯(lián)和相互作用。所以，以上三種元素就組成了相對于某種環(huán)境而具有特定功能與行為的控制系統(tǒng)。社會審計質(zhì)量控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、控制主體、控制客體、控制手段和控制標準等要素構(gòu)成，如圖1所示。

1.控制環(huán)境

審計質(zhì)量的控制環(huán)境包括在審計過程中審計主體（會計師事務所及注冊會計師）所面臨的各種主客觀環(huán)境。審計質(zhì)量控制環(huán)境可以描述為在一定的條件下，控制主體在對客體實施控制的過程中需要面對的各種主客觀因素有機構(gòu)成之和。審計質(zhì)量控制貫穿于整個審計活動始末。

完善我國市場經(jīng)濟建設(shè)，需要不斷地完善對企業(yè)經(jīng)營管理過程的監(jiān)督控制及對審計質(zhì)量的研究。作為現(xiàn)代企業(yè)制度中十分重要的一種約束監(jiān)督機制，審計質(zhì)量的提高和流程的規(guī)范化能夠保證企業(yè)沿著正確的經(jīng)營方向發(fā)展。會計師事務所的審計工作從根本上說還是為企業(yè)服務的，目的都是要保證企業(yè)健康運行。這就要求企業(yè)的管理層和主要財務人員，擺正自己的位置、轉(zhuǎn)變思想和觀念，做好企業(yè)的內(nèi)控工作，從外部審計結(jié)果的事實出發(fā)，不斷地規(guī)范審計流程、提高審計工作的質(zhì)量。

2.控制主體

審計質(zhì)量的控制主體是整個審計體系中最為關(guān)鍵的因素，即審計活動的主體：會計師事務所及其審計工作人員。會計師事務所作為社會審計活動的控制主體，在整個審計活動中起到了主導的作用。要想提高對審計過程的監(jiān)督和審計質(zhì)量控制，從會計師事務所的角度來說，就要秉著公開、公正、透明的原則，從企業(yè)的實際情況出發(fā)，真實地揭露出企業(yè)在運營過程中存在的問題。此外，會計師事務所還要建立健全時效性強的審計質(zhì)量控制崗位責任制，只有將對審計質(zhì)量控制的職責落實到每一名審計人員的身上，才能有效地提高審計質(zhì)量，也才能揭露出更多的企業(yè)運營中的問題。

3.控制客體

審計質(zhì)量控制的客體是指整個審計活動的控制流程，保證各項審計活動都能夠按照既定的標準進行，并及時地對產(chǎn)生的審計質(zhì)量偏差進行糾正。社會審計活動不是一個孤立的過程，對于審計過程質(zhì)量的控制需要貫穿于審計項目的全過程，包括審計項目計劃的編制、全過程審計流程的監(jiān)督、最終審計報告的編撰、及關(guān)于審計工作的復核等。

審計計劃的編制是審計質(zhì)量控制的初始環(huán)節(jié)，是對整個審計任務的統(tǒng)籌和規(guī)劃。這樣能夠基于項目的重要程度和難易程度確定審計任務的順序和審查工作的重點，進一步基于審計的重點尋找充分的證據(jù)。準備階段審計質(zhì)量控制要針對審計項目的工作方案來制定，確定審計項目必須要有依據(jù)、有審批、有目的，并編寫具體的實施方案并向相關(guān)的單位部門下達審計計劃通知書。審計實施階段的質(zhì)量控制主要包括：對控制對象的評價指標控制、審計工作底稿編制等。審計工作底稿的編制是否嚴謹、系統(tǒng)完整，采集的證據(jù)是否充分、真實，都與整體的審計質(zhì)量息息相關(guān)，因此審計報告的編制要具備合法性、合理性和可靠性。

4.控制手段

審計質(zhì)量控制的手段，即進行審計質(zhì)量控制具體的方式和方法。審計質(zhì)量控制的方式方法主要有準則制度的約束、領(lǐng)導層的考核與復核、外界的評價和追責。

審計質(zhì)量控制的一個重要目的是要幫助被審計企業(yè)完善企業(yè)內(nèi)控機制，這種約束機制適用于全體部門和全體員工。由此可見，建立、健全及完善的審計質(zhì)量控制制度，使審計行為有制度可循，這樣才能保證審計質(zhì)量的有效提高。

對審計質(zhì)量的復核與督導是指對進行中的審計項目和已經(jīng)完成的審計項目進行二級和三級復核，進而監(jiān)督和檢測審計小組的工作進展和工作效果。一方面，要求企業(yè)的內(nèi)控機構(gòu)對首次審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行修正，同時也要求會計師事務所的審計人員也要受到其他人的監(jiān)督，杜絕徇私舞弊。企業(yè)內(nèi)控部門自我審查和平行部門的監(jiān)督，也起到了促進審計質(zhì)量控制工作的總體改善和審計效果的提高的作用。

此外，還要進行公司外的評價和相關(guān)責任人的追究，提高外部審計工作的可信度。建立審計質(zhì)量控制追究機制，如通報、記大過、罰款、開除、追究相關(guān)人員的法律責任等手段，來提高審人員自身的質(zhì)量意識。

5.控制標準

審計質(zhì)量控制標準應滿足國家層面的審計準則要求，以及事務所內(nèi)部制定的審計控制標準及相關(guān)的作業(yè)規(guī)范制度。制定統(tǒng)一的、可執(zhí)行的審計質(zhì)量控制標準，對于提高審計效率、降低審計風險、提高審計質(zhì)量都具有極為深遠的現(xiàn)實意義。事務所在構(gòu)建審計規(guī)范的控制標準時應參照我國政府層面發(fā)布的一系列控制準則，同時，基于我國會計審計準則國際趨同的背景，也可以參照國際上通用的審計準則。

四、基于問題導向和信息交易理論審計質(zhì)量控制系統(tǒng)應對策略

在設(shè)計控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，應從每個基礎(chǔ)的審計環(huán)節(jié)和審計項目開始，進行全面的控制。應該打破傳統(tǒng)的控制理念的束縛，從提高審計的方法和對策本身入手，充分收集有利于審計質(zhì)量提高的相關(guān)交易信息，全方位地改善審計質(zhì)量控制水平。

1.完善審計質(zhì)量控制的組織架構(gòu)

首先，加強制度的保證和組織機構(gòu)的運行必不可少。事務所內(nèi)部組織機構(gòu)以及內(nèi)部管理與治理的不斷完善是提高審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)和保證。但組織機構(gòu)的設(shè)置和完善要建立在權(quán)威性和獨立性的基礎(chǔ)之上，強化審計標準的制定和相關(guān)審計規(guī)范的執(zhí)行。

要切實地保證審計組織架構(gòu)的合理性，明確責任和分工并構(gòu)建一種扁平化的組織架構(gòu)，責任分明更有助于審計工作的開展和審計質(zhì)量的提高。

2.完善質(zhì)量控制人員的隊伍建設(shè)

會計師事務所是審計工作的主體，但會計師事務所的審計人員水平也是參差不齊。因此要想提高對審計質(zhì)量的控制，首先需要會計師事務所對其審計人員的道德水準、執(zhí)業(yè)水平和能力做出綜合的評判，并根據(jù)評判結(jié)果，有針對性地完善審計隊伍自身的建設(shè)，這也是對企業(yè)負責的表現(xiàn)之一。

首先，對審計人員進行職業(yè)化管理，并進行定期培訓和繼續(xù)教育工作。為審計人員隊伍提供相關(guān)的財務知識、審計知識、審計實務和流程的培訓，還要對審計人員進行經(jīng)濟學、法律、統(tǒng)計學相關(guān)知識的培訓，優(yōu)化審計人員隊伍的素質(zhì)和職業(yè)水準。此外還要特別強化對審計的職業(yè)道德、職業(yè)操守及審計責任的教育和培訓，因為審計人員的道德素質(zhì)直接關(guān)系到審計質(zhì)量的優(yōu)劣，因此要求審計從業(yè)人員嚴格遵守審計職業(yè)規(guī)范，遵守審計職業(yè)道德，嚴格按照《注冊會計師法》、審計準則及相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)揮審計監(jiān)督權(quán)，在審計工作過程中以事實為依據(jù)、廉潔奉公、嚴于律己。

除此之外，還要加強對審計工作人員的專業(yè)培訓，通過嚴格的選拔選擇政治素養(yǎng)好、業(yè)務能力高的人來從事審計工作，特別要嚴格執(zhí)行回避制度，恪守獨立、客觀、公正的審計原則。還可以通過交叉審計、崗位輪換來規(guī)避利益關(guān)系人進入審計小組。

3. 完善審計質(zhì)量控制的過程保障

過程控制不是針對某一環(huán)節(jié)的控制，而是將整個審計質(zhì)量控制看作一個完整的過程，要求對審計工作計劃、審計過程實施和監(jiān)督、審計報告形成、及審計工作復核視為一個完整的過程，通過對各個部分、各個環(huán)節(jié)中關(guān)鍵點的控制，實現(xiàn)對整個完整審計過程的控制。在接受審計項目前要進行充分的風險評估，項目選擇要遵循風險控制和成本效益的原則。整個審計方案的起草和制定要細化、具體、易于識別和操作，并符合相關(guān)審計法律、法規(guī)的要求。明確審計方案的審核和調(diào)整要求，一旦方案固定下來，盡量不要做顛覆性的調(diào)整，但可以針對不完善的環(huán)節(jié)進行修改，杜絕設(shè)計方案的隨意調(diào)整。

目前，會計師事務所的審計人員的工作只注重對審計過程中的單個問題點的記錄，而忽視了對這些孤立問題點之間的聯(lián)系。而對最終審計報告復核和控制也缺乏連貫性和一致性。審計報告是事務所最終向企業(yè)領(lǐng)導層報告的審計文件，也是審計工作的最終成果，企業(yè)審計質(zhì)量控制的效果也集中體現(xiàn)于此。而最終的審計事實是否清晰明了，審計的程序是否符合審計標準，審計提供的證據(jù)是否完整和審計目標是否具有合法性、合理性、客觀性、公正性，都要進行復核和討論，最終形成審計報告。

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