郝春旭 葛察忠 董戰(zhàn)峰 李紅祥

建立健全環(huán)境審計制度，是實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度的客觀要求，也是貫徹《環(huán)境保護法》要求，督促地方政府環(huán)境質(zhì)量保護責(zé)任落實的重要舉措。“十八大”以來，環(huán)境審計在督促落實各級政府和各類主體環(huán)保責(zé)任中的作用得到了黨中央、國務(wù)院前所未有的重視。黨的十八屆三中全會提出要建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。2015年5月5日，黨中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》再一次明確提出，要健全政績考核制度,探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計。本文圍繞落實環(huán)境保護的基本國策和實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，建立環(huán)境審計工作協(xié)調(diào)機制，加強環(huán)境審計規(guī)范建設(shè)，探索具有中國特色的環(huán)境審計框架與路線圖。

一、 我國環(huán)境審計制度實施進展

我國積極推進環(huán)境審計工作，發(fā)布了若干關(guān)于環(huán)境審計的政策規(guī)定（見表1）。2003 年，國家審計署設(shè)立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，由其組織從環(huán)境資源方面開展專業(yè)項目的環(huán)境審計，拉開了我國環(huán)境審計的序幕，也標(biāo)志著國家審計署環(huán)境審計職能的新拓展。2011年審計署發(fā)布的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》又進一步提出根據(jù)我國國情來不斷完善環(huán)境審計制度?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)[2014]48）也提出，要“加強對大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護情況的審計”，直接提出了環(huán)境審計的要求。2012 年，審計署在全面征求各方意見的基礎(chǔ)上，出臺了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》。然而，我國環(huán)境審計法律制度尚存在一些不足，仍無法滿足環(huán)境審計實踐的需要。2013年11月，中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。2015年5月，中共中央、國務(wù)院正式發(fā)布《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》，明確指出要健全政績考核制度，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計。2016年，國家審計署出臺《關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》、《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》等文件，將加大資源環(huán)境審計作為審計署重點工作。此外，遼寧省、湖北省、四川省等地也在積極開展企業(yè)環(huán)境審計、水環(huán)境保護績效審計、城鎮(zhèn)污水處理專項審計調(diào)查等有關(guān)環(huán)境審計實踐工作。

二、 我國環(huán)境審計制度建設(shè)框架

在我國，建立與完善環(huán)境審計制度的途徑是先試點，再總結(jié)試點經(jīng)驗進行大范圍推廣，這也是我國環(huán)境審計制度取得積極成效的重要“法寶”。目前，環(huán)境審計工作已在蘭州完成大氣環(huán)境審計試點工作，并取得良好的效果，接下來應(yīng)盡快在水、土壤、重金屬等方面逐步開展環(huán)境審計工作，完善環(huán)境審計機制與管理辦法，拓展環(huán)境審計的試點地域范圍，為環(huán)境審計制度工作的推進奠定基礎(chǔ)。本文基于我國環(huán)境審計制度實施進展，研究提出水、大氣、土壤、重金屬、固體廢物等方面的環(huán)境審計制度建設(shè)框架體系，分析逐步推進環(huán)境審計的制度化和法制化建設(shè)等環(huán)境制度建設(shè)內(nèi)容，設(shè)計環(huán)境審計制度建設(shè)路線圖，為環(huán)境審計制度工作的推進提供技術(shù)支撐。

（一）組織機構(gòu)

本文對環(huán)境審計制度建設(shè)工作從結(jié)構(gòu)和框架上建立了指導(dǎo)圖，結(jié)合環(huán)保部和審計署的工作，對環(huán)境審計的最終目的和審計職責(zé)進行劃分。

（二）環(huán)境審計制度總體結(jié)構(gòu)

環(huán)境審計對于審計要素（水、大氣、重金屬、土壤、固廢、農(nóng)村）均有共性指標(biāo)和個性指標(biāo)，共性指標(biāo)包括審計合規(guī)性、經(jīng)濟性、績效性這三個方面，個性指標(biāo)分別針對每個要素的特征制定審計框架。據(jù)此，本文構(gòu)建的環(huán)境審計制度總體框架結(jié)構(gòu)如圖2所示。

（三）環(huán)境審計制度建設(shè)框架

本文針對水、大氣、土壤、重金屬、固廢、農(nóng)村等環(huán)境審計要素，分別列出環(huán)境審計框架，并予以結(jié)構(gòu)化表達，進而展開闡釋。

1.水環(huán)境審計框架

本文構(gòu)建的水環(huán)境審計框架結(jié)構(gòu)，進過審計評價后，可形成三種不同的審計判斷結(jié)果，并據(jù)此給出三種審計建議：一是污染源未按要求整治或整治未達標(biāo)，污染區(qū)域大氣環(huán)境質(zhì)量持續(xù)惡化。審計建議的重點是污染源的整治，應(yīng)分析污染源未按要求整治或整治未達標(biāo)的原因，從技術(shù)和制度上建議加強污染源的治理。二是污染源按要求整治且整治達標(biāo)，污染區(qū)域大氣環(huán)境質(zhì)量仍然持續(xù)惡化。審計建議的重點是依據(jù)水環(huán)境審計框架體系評價污染源治理，根據(jù)合規(guī)性、財務(wù)性、績效性這三個方面目標(biāo)設(shè)置水環(huán)境質(zhì)量評價指標(biāo)、水污染物排放控制指標(biāo)、水污染防治社會效益指標(biāo)、水污染防治措施指標(biāo)和水污染防治資金管理使用情況這五個評價指標(biāo)。（見圖3）

2. 大氣環(huán)境審計框架

大氣環(huán)境審計主要包括大氣環(huán)境績效審計和財務(wù)資金審計兩個部分。通過開展審計評價，分析大氣環(huán)境保護工作的進展，深入挖掘大氣污染影響因素和存在問題，提出解決問題的體制、機制上的建議；通過審計評價，使影響因素得到消除，問題得到整改，大氣污染防治工作得到推進。本文構(gòu)建的大氣環(huán)境審計框架主要分為以下四個部分：一是評價大氣污染防治規(guī)劃，對大氣環(huán)境質(zhì)量的改善情況以及大氣污染控制目標(biāo)、指標(biāo)、任務(wù)、措施的進展情況進行評價；二是評價大氣污染防治資金，客觀分析大氣污染防治資金投入量，投資決策、管理、使用、效益及征管等的合法性、合理性及科學(xué)性；三是以大氣存在問題為導(dǎo)向，客觀評價地區(qū)、部門、企業(yè)大氣污染防治責(zé)任和義務(wù)的落實情況；四是以解決問題推進工作為最終目標(biāo)，注重問題的整改落實和經(jīng)驗總結(jié)。（見圖4）

3. 土壤環(huán)境審計框架

對土壤開展審計調(diào)查，首先應(yīng)了解審計范圍內(nèi)土壤的區(qū)域分布、類別等，其次針對資金調(diào)查財政補貼的項目個數(shù)和投資額，查看項目實施單位賬冊、憑證、財政部門的賬冊、憑證等資料，審查資金收支的時間、金額是否與資金下達文件相符，財政配套資金是否足額到位。三是對相關(guān)項目進行調(diào)查審計，查看項目申報及總投入情況、建設(shè)程序及管理情況、項目建設(shè)完成情況及相關(guān)主管部門履責(zé)情況、項目運行管理情況、項目績效情況等。四是對于土壤環(huán)境審計制度保障情況進行審計。（見圖5）

圖1 環(huán)境審計組織機構(gòu)圖

圖2 環(huán)境審計總體結(jié)構(gòu)

4.重金屬環(huán)境審計框架

重金屬環(huán)境審計不同于水和大氣，它具有區(qū)域地理的特殊性。因此政府審計機關(guān)在選擇環(huán)境審計對象和審計內(nèi)容時，應(yīng)充分考慮重金屬污染產(chǎn)生的原因和治理情況。

政府審計機關(guān)可以考慮從以下四個方面進行審計：一是環(huán)保政策法規(guī)審計。主要審查相關(guān)政策法規(guī)的執(zhí)行情況，包括措施是否可行、是否達到目標(biāo)等。二是污染治理項目審計。包括環(huán)境影響評價、核實資金來源、監(jiān)督工程質(zhì)量等。三是污染治理資金審計。主要對象是水、大氣、土壤及固廢污染治理資金籌集的真實性、合法性，資金支出的真實性、合法性，資金利用的效果性、經(jīng)濟性、節(jié)約性等。四是工業(yè)企業(yè)環(huán)境審計。主要審查工業(yè)企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)的合規(guī)性，工業(yè)廢水、廢氣排放強度，重金屬污染物指標(biāo)削減量，工業(yè)污染物排放達標(biāo)率，污水排污費占營業(yè)收入比重等。（見圖6）

5.固體廢物環(huán)境審計框架

固體廢物環(huán)境審計主要從以下五個方面展開：一是固體廢物政策法規(guī)情況。分析相關(guān)的固體廢物污染防治政策，對是否達到有效的目標(biāo)、是否有不利影響等方面進行審計；二是固廢管理制度。要評估固體廢物污染防治管理系統(tǒng)，包括責(zé)任劃分、信息反饋以及信息完整性、可靠性等方面，需要審計固廢完善的管理機制，包括促進管理制度運行的配套制度等；三是固廢防治資金的真實性、合理性和效益性；四是固廢項目建設(shè)運營情況；五是社會效益審計。（見圖7）

6.農(nóng)村環(huán)境審計框架

農(nóng)村環(huán)境審計是環(huán)保審計的新領(lǐng)域，是推進社會主義新農(nóng)村建設(shè)、促進農(nóng)村環(huán)保資金合理使用、改善農(nóng)村環(huán)境的重要舉措。本文對農(nóng)村環(huán)境審計按照農(nóng)村環(huán)境質(zhì)量、農(nóng)村污染物排放、農(nóng)村污染防治措施、農(nóng)村污染防治資金、農(nóng)村審計社會效益這五個指標(biāo)進行劃分。結(jié)合我國當(dāng)前農(nóng)村環(huán)保工作，明確在環(huán)境審計時重點關(guān)注的問題。農(nóng)村環(huán)境質(zhì)量審計評價指標(biāo)體系包括農(nóng)村大氣環(huán)境質(zhì)量、農(nóng)村水環(huán)境質(zhì)量、農(nóng)村固廢環(huán)境質(zhì)量、農(nóng)村聲環(huán)境質(zhì)量、農(nóng)村生態(tài)環(huán)境質(zhì)量等 5 項指標(biāo)。（見圖8）

三、 對我國現(xiàn)階段環(huán)境審計制度建設(shè)的若干建議

（一）逐步推進環(huán)境審計的制度化和法制化建設(shè)

圖3 水環(huán)境審計體系框架

圖4 大氣環(huán)境審計體系框架

圖5 土壤環(huán)境審計體系框架

在全面推行環(huán)境審計過程中逐步建立并完善法律法規(guī)體系。首先，在制定政府審計相應(yīng)的法律法規(guī)時，應(yīng)涵蓋環(huán)境審計的內(nèi)容；其次，根據(jù)特定情形，在地方政府審計工作中，需提高環(huán)境審計相關(guān)指標(biāo)的比重，突出環(huán)境審計的分量；再次，為政府環(huán)境審計制定專門的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，為在地方上順利推進政府環(huán)境審計提供引導(dǎo)和支撐；積極推進地方環(huán)境審計立法，為在國家層面出臺有關(guān)立法文件提供經(jīng)驗；最后，要將政府環(huán)境審計與現(xiàn)有的“問責(zé)”制度、目標(biāo)管理和績效考核體系結(jié)合起來，使政策導(dǎo)向明晰，解除政府環(huán)境審計結(jié)果在干部任用等方面運用的限制，減小涉及多部門結(jié)果運用的實施難度，使政府環(huán)境審計結(jié)果的運用有法可依、運用充分、公開透明。

（二）盡快出臺統(tǒng)一的環(huán)境審計指導(dǎo)意見和技術(shù)指南

加快制定《關(guān)于推進我國環(huán)境審計試點工作的通知》，使環(huán)境審計試點探索能夠在統(tǒng)一的框架下加快推進?？蛇x擇在環(huán)境審計方面已有一定基礎(chǔ)、較為典型的省市，結(jié)合地方自愿性推進環(huán)境審計試點，探索將環(huán)境審計有機融入政府環(huán)境管理中。開展試點進展跟蹤、評估與反饋，通過試點發(fā)現(xiàn)問題、尋找原因、加以改進，并形成年度試點報告報送環(huán)保部。在第一批試點的基礎(chǔ)上，繼續(xù)推進典型省市區(qū)的環(huán)境審計試點工作，由點到面逐步建立適合我國國情的環(huán)境審計制度。在試點的基礎(chǔ)上，盡快制定統(tǒng)一的環(huán)境審計規(guī)章制度，自上而下為各級政府提供技術(shù)導(dǎo)則或指南以及管理辦法等，包括《政府環(huán)境審計技術(shù)指南》、《政府環(huán)境審計管理辦法》等政策文件，明確環(huán)境審計的概念、實施范圍、步驟、主體、操作規(guī)程、指標(biāo)體系、監(jiān)督制衡以及結(jié)果運用等內(nèi)容，加強地方開展環(huán)境審計的引導(dǎo)。

（三）研發(fā)環(huán)境審計關(guān)鍵技術(shù)，為制度順利實施提供技術(shù)保障

圖6 重金屬環(huán)境審計體系框架

圖7 固體廢物環(huán)境審計體系框架

目前，環(huán)境審計對于績效性審計內(nèi)容欠缺，績效性審計問題直接影響到污染防治與減排結(jié)果有效性，因此應(yīng)該加快研發(fā)力度，加強績效性審計有效建設(shè)，結(jié)合試點工作，推進績效性審計工作。亟需突破的關(guān)鍵技術(shù)主要包括水、重金屬、農(nóng)村等要素的指標(biāo)選取、配套環(huán)境審計制度的建設(shè)（缺乏環(huán)境審計人員的培養(yǎng)機制、缺乏環(huán)境審計主體的協(xié)調(diào)機制、環(huán)境審計的委托機制尚不健全）、環(huán)境審計法律體系的構(gòu)建（審計法律體系結(jié)構(gòu)不合理、立法層次不高）、專門的環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)、前期成果可行性應(yīng)用。技術(shù)支撐體系的合理構(gòu)建和不斷完善將為國家試點的推進和地方試點的探索提供支持，避免走彎路。

四、 環(huán)境審計制度建設(shè)路線圖

我國環(huán)境審計制度仍處于探索發(fā)展階段。結(jié)合已有的試點基礎(chǔ)和國外經(jīng)驗，解決現(xiàn)有的技術(shù)難題，并合理安排實施進度，堅持由易而難、積極穩(wěn)妥的原則，由點到面、有序推進試點實踐，爭取能夠基本實現(xiàn)構(gòu)建符合我國國情的環(huán)境審計制度。

近期（2018～2020年），要加大環(huán)境審計制度研究，積極引導(dǎo)地方政府開展審計工作；要圍繞國家生態(tài)農(nóng)村建設(shè)和污染治理工作的重點開展審計。在生態(tài)農(nóng)村建設(shè)上，積極開展試點探索，加大農(nóng)村環(huán)境質(zhì)量保護、減排績效、污染治理設(shè)施等方面；在污染治理審計上，要加大對重點流域、重點區(qū)域污染治理項目，以及大中城市環(huán)境治理項目的審計，力求使審計基本涵蓋對水、重金屬等與人民群眾利益關(guān)系密切的主要環(huán)境問題；要開展專項環(huán)境審計；要在環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組的統(tǒng)一部署下，整合環(huán)境審計資源，形成環(huán)境審計合力。形成環(huán)境審計與各專業(yè)審計、加強環(huán)境審計與新農(nóng)村建設(shè)資金審計的結(jié)合，探索與有關(guān)部門進行聯(lián)合環(huán)境審計，促使地方審計機關(guān)結(jié)合各地實際情況開展環(huán)境審計。根據(jù)環(huán)境審計實踐形成規(guī)范指南。

圖8 農(nóng)村環(huán)境審計體系框架

中期（2021～2025年），積極推進審計相關(guān)法制法規(guī)以及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的出臺，拓寬和深化環(huán)境審計的范圍；落實地方專項審計進一步開展，加強人民群眾環(huán)境審計理念建設(shè)；加強監(jiān)督體系建設(shè)，促進完善環(huán)保監(jiān)管體系，落實環(huán)境審計相關(guān)制度。

遠期（2026～2030年），形成符合國情的、完善的環(huán)境審計法律制度及配套制度。推進環(huán)境審計在國際范圍的開展，積極開展對外交流，擴大我國環(huán)境審計的影響。

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