孫玥璠 張成成 包娜

一、引 言

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，云計算、大數(shù)據(jù)時代已經(jīng)來臨。為適應(yīng)時代變化，審計信息化的建設(shè)也必須向更高層次發(fā)展?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+審計云”不僅是審計工作模式和產(chǎn)業(yè)運作方式的升級，更是社會發(fā)展的全方位進步。2017年6月30日，中注協(xié)公布了《會計師事務(wù)所信息化促進工作方案》，指出要用現(xiàn)代信息技術(shù)全面裝備注冊會計師行業(yè)，形成以信息化設(shè)施為基礎(chǔ)，以數(shù)據(jù)資源為核心，以技術(shù)支持和安全管理為保障，打造互聯(lián)化、移動化、智能化的注冊會計師行業(yè)信息化體系。會計師事務(wù)所要融合互聯(lián)網(wǎng)、云計算和大數(shù)據(jù)技術(shù)，建設(shè)智能審計作業(yè)系統(tǒng)和智能內(nèi)部管理信息系統(tǒng)，增強數(shù)據(jù)分析應(yīng)用能力，實現(xiàn)信息技術(shù)和數(shù)據(jù)技術(shù)并重發(fā)展。由于被審計單位財務(wù)軟件和信息系統(tǒng)日趨復(fù)雜，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)量急劇增長，傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)不足以應(yīng)對新形勢下的新要求。在現(xiàn)有審計業(yè)務(wù)中，審計師限于審計技術(shù)，多采用抽樣的方式檢查交易樣本，而在大數(shù)據(jù)時代下，則可以考慮通過數(shù)據(jù)分析工具將檢查范圍擴展至全部的總分類賬和數(shù)據(jù)庫。因此在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計信息系統(tǒng)的全方位、全過程采納將在信息獲取渠道、抽樣方法、審計范圍、審計模式等方面帶來重大變革。

二、文獻回顧

到目前為止，國內(nèi)已有許多研究從理論上肯定了審計信息化對當(dāng)今審計變革的重要意義。雖然研究普遍說明了應(yīng)用審計信息系統(tǒng)的優(yōu)勢和開展不順暢的現(xiàn)狀（王智玉，2011；曹真臻，2008），但是對影響審計人員采納審計信息系統(tǒng)有關(guān)因素的實證研究卻很少。劉崇明、杜乾（2014）認(rèn)為，大多數(shù)審計人員在處理審計工作時幾乎不使用計算機輔助審計，有些僅限于簡單地處理文本、編輯文件和存儲數(shù)據(jù)，計算機技術(shù)在審計方面的優(yōu)勢并未充分發(fā)揮。國外一些學(xué)者通過調(diào)查問卷的方式，利用“技術(shù)采納模型”（Technology Acceptance Model，TAM）對審計信息系統(tǒng)的采納程度進行了實證研究。Braun and Davis（2003）研究發(fā)現(xiàn)，審計人員認(rèn)為應(yīng)用計算機輔助審計技術(shù)會帶來潛在好處是審計信息系統(tǒng)采納的一個重要原因。Ebimobowei et al.（2013）發(fā)現(xiàn)，績效期望、付出期望、社群影響和配合情況與審計人員應(yīng)用計算機輔助審計技術(shù)顯著正相關(guān)。而國內(nèi)關(guān)于審計信息系統(tǒng)采納的影響因素實證研究的文章很少，僅查閱到孫震等（2013）采用“技術(shù)采納模型”對央行內(nèi)審信息化采納程度的影響因素研究，而針對我國獨立審計環(huán)境下審計信息系統(tǒng)采納的影響因素研究的數(shù)量亦極少。

對于我國獨立審計中審計信息系統(tǒng)采納的影響因素研究而言，審計人員個人對該技術(shù)的認(rèn)知程度是一個相對較新的研究角度。以往的研究一直關(guān)注于計算機技術(shù)的專業(yè)性對審計人員造成的難度，而對于審計人員本身認(rèn)知因素的實證研究數(shù)量較少。因此，本文以“技術(shù)采納模型”為基礎(chǔ)，通過調(diào)查問卷的方式研究獨立審計中審計人員認(rèn)知對審計信息系統(tǒng)采納的影響，豐富相關(guān)研究。

表1 審計程序執(zhí)行方面的影響因素量表及符號

表2 審計人員認(rèn)知方面的影響因素量表及符號

三、研究概念與研究假設(shè)

審計程序的使用隨著審計階段的不同而變化。通常，審計信息系統(tǒng)采納主要集中在風(fēng)險評估、符合性測試和實質(zhì)性測試階段。Janvrin et al.（2009）在對計算機審計程序使用的影響因素研究中得出，在符合性測試階段，大多數(shù)的控制程序是嵌入被審計單位系統(tǒng)之中的，審計人員沒有選擇，只能使用計算機審計程序。因此本文主要探討風(fēng)險評估階段和實質(zhì)性測試階段審計信息系統(tǒng)采納的影響因素。本文對審計信息系統(tǒng)的定義為：審計活動中，運用審計軟件訪問被審計單位的數(shù)據(jù)庫，通過對數(shù)據(jù)的采集、編碼、預(yù)處理、篩選、排序和重新計算等方式來滿足審計工作需要的一系列計算機技術(shù)的總稱。

由于審計工作的實施主體始終是人，不可能簡單地全部由計算機替代，所以審計人員的主觀判斷、工作經(jīng)驗等均是影響審計工作的重要因素。借鑒現(xiàn)有文獻，本文以審計程序作為被解釋變量，人員認(rèn)知作為解釋變量，研究審計人員認(rèn)知因素對審計信息系統(tǒng)采納的影響，并提出相應(yīng)的研究假設(shè)。

（1）使用系統(tǒng)對工作有幫助的程度是指審計信息系統(tǒng)的采納可能為審計人員帶來更優(yōu)的審計效果，在風(fēng)險評估階段和實質(zhì)性測試階段會減少審計人員的工作時間、節(jié)省審計預(yù)算以及提高審計效率。因此提出假設(shè)1：

H1a：使用系統(tǒng)對工作有幫助的程度與審計人員在風(fēng)險評估階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

H1b：使用系統(tǒng)對工作有幫助的程度與審計人員在實質(zhì)性測試階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

（2）一種新技術(shù)的最初學(xué)習(xí)階段往往伴隨著人們的畏難情緒，所需付出的努力程度會成為是否采用該技術(shù)的原因（Venkatesh et al.，2003）。審計信息系統(tǒng)的采納往往需要一定的計算機系統(tǒng)知識為基礎(chǔ)，而大部分審計人員的計算機水平有限，從而對他們采納審計信息系統(tǒng)造成了一定的負(fù)面影響?；诖颂岢黾僭O(shè)2：

表3 樣本基本信息的描述性統(tǒng)計

表4 觀測變量的描述性統(tǒng)計

H2a：使用系統(tǒng)需付出的努力程度與審計人員在風(fēng)險評估階段采納審計信息系統(tǒng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

H2b：使用系統(tǒng)需付出的努力程度與審計人員在實質(zhì)性測試階段采納審計信息系統(tǒng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（3）審計環(huán)境的變化催生了計算機審計，而一種新技術(shù)的推進又離不開強大的外部環(huán)境支持。比起強調(diào)個人主義的歐美國家，我國審計人員在工作中可能更習(xí)慣于與整體保持一致，往往不太愿意去做區(qū)別于他人而可能使自己脫離整體的行為（張文秀，2012）。因此提出假設(shè)3：

H3a：周圍群體的影響程度與審計人員在風(fēng)險評估階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

H3b：周圍群體的影響程度與審計人員在實質(zhì)性測試階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

（4）一個審計項目的順利開展離不開事務(wù)所的支持，會計師事務(wù)所在信息化審計方面的投入，如提供信息化審計資源和IT專家咨詢等，可能影響到審計人員對信息化審計技術(shù)的應(yīng)用（Dowling，2011）。

H4a：組織在相關(guān)技術(shù)、設(shè)備方面對系統(tǒng)使用的支持程度與審計人員在風(fēng)險評估階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

H4b：組織在相關(guān)技術(shù)、設(shè)備方面對系統(tǒng)使用的支持程度與審計人員在實質(zhì)性測試階段采納審計信息系統(tǒng)呈正相關(guān)關(guān)系。

此外，隨著審計工作年限的增長，審計人員可能更多地依靠經(jīng)驗選擇審計方式。訾亞楠（2013）研究發(fā)現(xiàn)，從事審計工作低于4年的人員使用計算機輔助審計技術(shù)的比例明顯高于4年以上人員。孫震等（2013）指出，審計人員從事審計工作年限越久，傳統(tǒng)手工審計能力越強，從而會降低對信息化審計技術(shù)的應(yīng)用。鑒于此，本文以審計人員獨立審計工作經(jīng)驗作為控制變量。根據(jù)上述假設(shè)，本文研究模型及變量如圖1所示。

圖1 獨立審計中審計信息系統(tǒng)采納的影響因素研究模型

表5 結(jié)構(gòu)方程模型的標(biāo)準(zhǔn)化路徑系數(shù)與假設(shè)驗證

表6 結(jié)構(gòu)方程模型的擬合優(yōu)度指數(shù)

四、研究設(shè)計

（一）量表開發(fā)

本文采用問卷調(diào)查法進行研究，通過Likert 5級量表衡量測項，1—5表示意愿程度逐漸增加。在量表設(shè)計時，本文研究了國內(nèi)外涉及審計信息系統(tǒng)的多種審計準(zhǔn)則和法規(guī)，最大程度將審計準(zhǔn)則中描述的字句寫入問卷?；跍?zhǔn)則對比和我國實際，設(shè)計了在審計程序執(zhí)行方面的影響因素量表（表1）。

審計人員認(rèn)知更多的屬于行為研究范疇，為了更好地使調(diào)查問卷結(jié)果擬合假設(shè)中的變量，本文中審計人員認(rèn)知方面影響因素的量表及符號如表2所示。

（二）數(shù)據(jù)收集

本文的調(diào)查對象是有一定審計經(jīng)驗的審計人員，實習(xí)生和新入職的審計助理不作為被調(diào)查對象。問卷主要利用熟人網(wǎng)絡(luò)，通過電子郵件的方式向事務(wù)所內(nèi)部進行大規(guī)模發(fā)放。通過在較有代表性的“國際四大”——安永會計師事務(wù)所和“本土十大”排名靠前的瑞華會計師事務(wù)所小范圍的預(yù)測試后，對問卷中少數(shù)題項進行了調(diào)整與修正，然后確定了正式問卷。最終共收回問卷283份，剔除部分內(nèi)容未填寫的不合格問卷11份，共得到有效問卷272份。為了更直觀地了解本次調(diào)查樣本的基本信息情況，本文將基本信息中的一些問題進行了二次編碼，數(shù)據(jù)分組統(tǒng)計百分比結(jié)果如表3所示。

從表3可看出，研究樣本中各個規(guī)模的事務(wù)所數(shù)量基本持平，“本土非十大”略高于“四大”。審計工作年限呈梭形分布，近65%的問卷對象工作年限高于3年，這也體現(xiàn)了本文在發(fā)放問卷時對調(diào)查對象的選擇。問卷男女比例近1：2，碩士與本科比例近1：3，這也與我國目前實際情況相吻合。此外，持有CPA證書人數(shù)占46%。

（三）量表檢驗

1.信度檢驗

信度是指采用同樣的方法對同一對象重復(fù)測量時所得結(jié)果的一致性程度。信度系數(shù)越大，表示測量的可信程度越大。本文采用目前最常用的信度系數(shù)Cronbach’s α進行檢驗。通常認(rèn)為可接受的最低Cronbach’s α標(biāo)準(zhǔn)值為0.6。經(jīng)過檢驗，Y1和Y2的信度系數(shù)分別為0.819、0.921，X1～X4的信度系數(shù)分別為0.798、0.862、0.682、0.720，均達到要求，信度水平良好，意味著收集到的問卷數(shù)據(jù)是可靠的。

2.效度檢驗

圖2 結(jié)構(gòu)方程模型圖

采用探索性因子分析法進行問卷的效度檢驗。當(dāng)用因子分析檢驗效度時，首先需要滿足因子分析的前提條件，即變量之間具有較強的相關(guān)性。通常用兩個檢驗指標(biāo)反映，分別是KMO值（Kaiser-Meyer-Olkin）和巴特萊特球形檢驗值（Bartlett’s Test of Sphericity）。一般認(rèn)為KMO值大于0.7時，模型更適合進行因子分析。當(dāng)巴特萊特球形檢驗中P值小于0.01時，表示其在1%的顯著性水平上拒絕零假設(shè)，適合進行因子分析。經(jīng)過分析，被解釋變量KMO值為0.859，P值為0.000，解釋變量KMO值為0.710，P值為0.000，說明問卷具有結(jié)構(gòu)效度，適宜進行因子分析。

在此基礎(chǔ)上，本文采用主成分分析法，利用方差最大旋轉(zhuǎn)方式，分別提取出被解釋變量與解釋變量指標(biāo)特征值大于1的因子。

其中，被解釋變量共提取出2個公共因子，總方差解釋率達到58.714%，涵蓋了大部分變量信息。被解釋變量旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣中各公因子較高的載荷都很有規(guī)律地分布在若干個關(guān)鍵評價指標(biāo)上，說明它們與評價指標(biāo)之間具有明確的結(jié)構(gòu)關(guān)系。按各主因子中載荷量較高的變量所具有的共同特征，進行主因子命名：Y1_1～Y1_6在因子2上載荷系數(shù)均大于0.6，說明反應(yīng)一個因子，命名為“風(fēng)險評估階段采納審計信息系統(tǒng)”。Y2_1～Y2_9在因子1上載荷系數(shù)均大于0.7，命名為“實質(zhì)性測試階段采納審計信息系統(tǒng)”。

同理，解釋變量共提取出4個公共因子，總方差解釋率為70.129%。X1_1～X1_3在因子2上載荷系數(shù)均大于0.7，命名為“使用系統(tǒng)對工作的幫助程度”；X2_1～X2_3在因子1上載荷系數(shù)均大于0.8，命名為“使用系統(tǒng)需付出的努力程度”；X3_1～X3_3在因子4上載荷系數(shù)均大于0.6，命名為“個人受周圍群體的影響程度”；X4_1～X4_3在因子3上載荷系數(shù)均大于0.7，命名為“組織對系統(tǒng)使用的支持程度”。

綜上所述，觀測變量的信度和效度良好，問卷數(shù)據(jù)可以較好地用于本次實證研究，且可靠性和有效性較高。

五、實證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計

通過SPSS軟件對觀測變量X和Y進行描述性統(tǒng)計分析結(jié)果見表4。觀測變量Y和觀測變量X的所有題項最小值均為1或2，最大值均為5，均值保持在4上下，標(biāo)準(zhǔn)差都在1之內(nèi)，屬于正常的范圍。

（二）模型估計結(jié)果

本文的結(jié)構(gòu)方程模型圖見圖2。共設(shè)置了4個外生潛變量（X1～X4），分別對應(yīng)1 2個外生觀測變量（X1_1～X4_3），以及2個內(nèi)生潛變量（Y1，Y2），分別對應(yīng)15個內(nèi)生觀測變量（Y1_1～Y2_9）。

結(jié)合結(jié)構(gòu)方程模型圖及調(diào)查問卷的觀測變量，通過AMOS21.0軟件對路徑系數(shù)進行估計，結(jié)果見表5。除了假設(shè)4a與4b沒有得到支持外，其余假設(shè)均得到驗證。

（三）模型擬合評價

為了從各個方面評價結(jié)構(gòu)方程模型是否能解釋調(diào)查問卷的原始數(shù)據(jù)，本文列出結(jié)構(gòu)方程的多種擬合優(yōu)度評價指數(shù)，詳見表6。其中：CMIN/DF被稱為相對卡方或規(guī)范卡方，理論期望值為1，實際研究中，一般在2到3之間就認(rèn)為模型擬合較好。GFI是擬合優(yōu)度指數(shù)，CFI是比較擬合指數(shù)，IFI是增值擬合指數(shù)，這些值均位于0到1之間，越接近1表示擬合越好。RMSEA是近似誤差均方根，一般認(rèn)為RMSEA低于0.1表示好的擬合，低于0.05表示非常好的擬合。RMR是殘差均方根，一般來說如果RMR小于0.08，則認(rèn)為模型擬合較好。

綜合各項指標(biāo)可以看出，結(jié)構(gòu)模型與數(shù)據(jù)的擬合程度是可以接受的。模型基本擬合了數(shù)據(jù)，相對較真實地反映了調(diào)查數(shù)據(jù)變量之間的關(guān)系。

六、研究結(jié)論

本文運用結(jié)構(gòu)方程模型，分析了獨立審計中審計人員認(rèn)知對審計信息系統(tǒng)采納的影響，主要得出以下結(jié)論：

第一，使用系統(tǒng)對工作的幫助程度對審計信息系統(tǒng)的采納有正向影響。在風(fēng)險評估階段與實質(zhì)性測試階段，結(jié)果均支持研究假設(shè)。審計人員通過使用審計信息系統(tǒng)往往能更高效、快速、準(zhǔn)確地完成工作。審計信息系統(tǒng)能帶來傳統(tǒng)手工審計所不具備的優(yōu)勢，例如全樣本檢驗代替抽樣、應(yīng)收賬款賬齡的重新計算等工作，從而更可能被審計人員所采納。

第二，使用系統(tǒng)需付出的努力程度與審計信息系統(tǒng)的采納負(fù)相關(guān)。在風(fēng)險評估階段和實質(zhì)性測試階段，均驗證了假設(shè)。審計人員的計算機水平參差不齊，審計信息系統(tǒng)的功能要得到充分使用，需要一定的專業(yè)基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗。然而審計人員對于學(xué)習(xí)使用審計信息系統(tǒng)需付出的努力越多，越會成為其應(yīng)用該技術(shù)的阻礙。

第三，受周圍群體的影響程度與審計信息系統(tǒng)采納呈正相關(guān)關(guān)系。在風(fēng)險評估階段和實質(zhì)性測試階段，均驗證了假設(shè)。外部環(huán)境的改變促使審計方式從傳統(tǒng)手工審計向計算機輔助審計轉(zhuǎn)變，同樣在工作中，特別是像審計這種需要專業(yè)團隊配合的工作，上級推薦、同事推薦、同行好友建議等都可能對審計信息系統(tǒng)的采納產(chǎn)生一定影響。

第四，組織在相關(guān)技術(shù)、設(shè)備方面對系統(tǒng)使用的支持程度在風(fēng)險評估階段和實質(zhì)性測試階段的假設(shè)沒有得到支持。究其原因，可能是由于目前我國較少有會計師事務(wù)所為審計人員提供IT專家之類的團隊來解決審計信息系統(tǒng)應(yīng)用的技術(shù)問題，而在國外，IT專家早已普遍被使用。雖然被審計單位多少都使用計算機系統(tǒng)進行財務(wù)工作，但是財務(wù)軟件以及審計軟件的多樣性造成了對接難度，最終影響了審計信息系統(tǒng)的采納。

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2. Ebimobowei A, Ogbonna G N, Enebraye Z P. Auditors’ usage of computer assisted audit tools and techniques: Empirical evidence from Nigeria. Research Journal of Applied Sciences Engineering & Technology, 2013, 6(2):187-195.

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8. 訾亞楠. 計算機輔助審計技術(shù)在我國的應(yīng)用狀況研究. 貴州財經(jīng)大學(xué). 2013