胡玲玲

在一些西方發(fā)達(dá)國家，內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)擴(kuò)展到了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與運(yùn)營決策層面，在投資效益審計(jì)、市場(chǎng)數(shù)據(jù)審計(jì)以及生產(chǎn)工藝審計(jì)和產(chǎn)品營銷審計(jì)等方面，不斷取得新的成果和成效。在20年前，開展內(nèi)部審計(jì)的美國企業(yè)還只占較小比例，其內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)間也只有較少部分用在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，更多時(shí)間和精力都放在了經(jīng)營審計(jì)上面。但近年來，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容正從財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)過渡。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)及其歷史演進(jìn)

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵與特征

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)指的是內(nèi)部審計(jì)工作人員把風(fēng)險(xiǎn)管理滲透到內(nèi)部審計(jì)的整個(gè)過程，按照風(fēng)險(xiǎn)選擇項(xiàng)目并識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)管理者降低風(fēng)險(xiǎn)的能力進(jìn)行評(píng)估；同時(shí)，要以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為重點(diǎn)做出審計(jì)報(bào)告，目的在于協(xié)助企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和防范。該審計(jì)模式可以把審計(jì)工作的事后反饋向前追溯到事前和事中階段，能夠?qū)崿F(xiàn)高效的控制效果，為企業(yè)提供更多增值服務(wù)。審計(jì)人員不但要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的消極面進(jìn)行觀察、對(duì)可能出現(xiàn)的損失進(jìn)行預(yù)評(píng)估，還應(yīng)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的積極面，尋找變革與創(chuàng)新的機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)受托責(zé)任給予了特殊關(guān)注，尤其是風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的履行情況，是審計(jì)工作的控制重點(diǎn)。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)注重風(fēng)險(xiǎn)管理，不僅將風(fēng)險(xiǎn)管理作為工作的重要組成部分，還在方法方面注重測(cè)試的完整性和系統(tǒng)性，并向著強(qiáng)調(diào)確認(rèn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)的方向轉(zhuǎn)變。此外，在交易事項(xiàng)與對(duì)政策的遵循基礎(chǔ)上，注重對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)戰(zhàn)略與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)在反應(yīng)方式方面，也在單向、事后和不連續(xù)的監(jiān)控基礎(chǔ)上，更加注重與審計(jì)單位和審計(jì)對(duì)象之間的互動(dòng)，以期及時(shí)連續(xù)地做好審計(jì)工作。在這一過程中，審計(jì)人員也從觀察者向?qū)嶋H參與者轉(zhuǎn)變。這樣，內(nèi)部審計(jì)在組織方面就不單純是獨(dú)立的評(píng)價(jià)主體，而是以風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理參與者的身份對(duì)審計(jì)過程和環(huán)節(jié)進(jìn)行整合，并為審計(jì)對(duì)象提供咨詢服務(wù)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的歷史演進(jìn)

1.對(duì)內(nèi)部審計(jì)來說，其模式的演進(jìn)是一個(gè)持續(xù)不間斷的過程。20世紀(jì)40年代之前，內(nèi)部審計(jì)以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主，目標(biāo)在于查錯(cuò)和防弊；20世紀(jì)40年代之后，內(nèi)部審計(jì)向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式轉(zhuǎn)變，目的在于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性；而在20世紀(jì)70年代后期，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)向了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，其目的也有了雙重屬性，一方面要查錯(cuò)防弊，另一方面要注重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的驗(yàn)證；到了20世紀(jì)末期，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式有了新的發(fā)展，其目的重點(diǎn)表現(xiàn)在對(duì)信息風(fēng)險(xiǎn)的降低方面。由此可見，現(xiàn)代社會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的內(nèi)部審計(jì)工作是以一種嶄新的審計(jì)模式出現(xiàn)的，尤其在西方發(fā)達(dá)國家，這種類型的審計(jì)受到了充分重視和廣泛應(yīng)用。美國將其運(yùn)用到了CPA審計(jì)之中，CPA不但要以更高的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性進(jìn)行評(píng)判，還要對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并研究其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度等，為決策提供充分的審計(jì)信息和保障。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)內(nèi)部發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率界定審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)時(shí)間。尤其在美國，內(nèi)部審計(jì)部門還對(duì)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)水平和審計(jì)“投入-產(chǎn)出”加以分析。比如，內(nèi)部審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，由此界定審計(jì)的重點(diǎn)，對(duì)已經(jīng)確定的審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行具體審計(jì)，發(fā)現(xiàn)存在的問題及工作中的薄弱環(huán)節(jié)，按照審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)和整改，把審計(jì)報(bào)告上交給管理者、決策者及審計(jì)對(duì)象。

二、國外審計(jì)環(huán)境對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的影響

（一）科技環(huán)境

由于計(jì)算機(jī)信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，以及這些技術(shù)在企業(yè)中的普及應(yīng)用，借此進(jìn)行的欺詐舞弊等犯罪事件屢禁不止，并且部分事件由于處置不當(dāng)，讓負(fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)也遭受了直接和間接的經(jīng)濟(jì)損失。

（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在美國的公司治理模式里，大部分形成了獨(dú)立的董事制度和股票期權(quán)激勵(lì)制度，借助中介機(jī)構(gòu)限制監(jiān)管及民事訴訟等相關(guān)制度，提升企業(yè)管理層違規(guī)操作的成本。在美國，獨(dú)立董事難以發(fā)揮功效，這使得為激勵(lì)企業(yè)管理層而設(shè)計(jì)的股票期權(quán)制度在一定程度上助長了公司造假的風(fēng)氣。倘若企業(yè)的股票期權(quán)能夠?yàn)榻?jīng)理人提供更多報(bào)酬，經(jīng)理人進(jìn)行違規(guī)操作的動(dòng)力就會(huì)更強(qiáng)。更為重要的是，因?yàn)槠髽I(yè)的管理層具有明顯的信息優(yōu)勢(shì)，加上美國政府在法律范圍內(nèi)允許管理層通過給公司貸款的方式購買其股票，這就將管理層的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到了公司層面。

（三）法律環(huán)境

在美國的金融市場(chǎng)上，倘若投資者事后確認(rèn)事務(wù)所降低了審計(jì)質(zhì)量，就能夠借助法律工具和訴訟的方式，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。在這種情況下，由于受到法律制裁風(fēng)險(xiǎn)的加大，在很大程度上提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的成本，使得審計(jì)質(zhì)量能夠得到必要的保證，同時(shí)也讓那些通過提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，獲得自身收益的經(jīng)濟(jì)行為越來越無效。針對(duì)市場(chǎng)上出現(xiàn)的上市公司的舞弊行為，美國政府會(huì)按照相關(guān)法案，啟動(dòng)緊急處置和立法機(jī)制，并按照金融市場(chǎng)舞弊行為的特征，強(qiáng)化“SEC”的執(zhí)法力度，在法律層面上對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)制度進(jìn)行系統(tǒng)化安排，削弱CPA與企業(yè)管理層之間的利益關(guān)聯(lián)，保證CPA的工作更加規(guī)范和獨(dú)立。

三、我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的難點(diǎn)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)尚待完善

對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該花費(fèi)足夠的時(shí)間與精力去掌握客戶資料和他們所在行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解客戶所在的行業(yè)情況、監(jiān)管環(huán)境的復(fù)雜情況和相關(guān)外部因素等方面，缺乏對(duì)審計(jì)對(duì)象經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略的把握，對(duì)深藏其中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)難以獲知。

（二）難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估

按照國外（尤其是美國）資深審計(jì)人士的觀點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)公司業(yè)務(wù)、市場(chǎng)情況、管理層能力及企業(yè)所在的行業(yè)整體狀況等，做到清楚的了解和調(diào)查研究。但在我國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中，并未將對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的把握作為其審計(jì)工作的必要環(huán)節(jié)，而是采取了忽視的態(tài)度，這是我國引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)最大的障礙。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)所需信息嚴(yán)重不足

當(dāng)前，我國應(yīng)構(gòu)建功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫存儲(chǔ)和審計(jì)對(duì)象相關(guān)的海量信息。但是，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此并不關(guān)注，不僅忽視客戶所在行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)客戶自身的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也缺乏必要的掌握。信息的儲(chǔ)存不足和數(shù)據(jù)庫建設(shè)的不達(dá)標(biāo)，影響了審計(jì)的效率效果。

四、國外風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)我國審計(jì)實(shí)踐的啟示

（一）提高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)意識(shí)

要深刻認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的重要性和科學(xué)性，并將其作為一種理念加以實(shí)施。此外，將防弊、興利和增值的目標(biāo)進(jìn)行整合，保證內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)化地實(shí)現(xiàn)。2017年11月，中注協(xié)委托上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院在海南舉辦領(lǐng)軍送教“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與職業(yè)判斷培訓(xùn)班（海南）”。在海南注協(xié)的精心組織下，近200名項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加了培訓(xùn)。培訓(xùn)期間，就“領(lǐng)軍人才如何反哺行業(yè)”與當(dāng)?shù)仡I(lǐng)軍學(xué)員進(jìn)行了座談。按照海南省行業(yè)的需求精心設(shè)計(jì)，邀請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富、授課能力強(qiáng)的領(lǐng)軍學(xué)員擔(dān)任老師，將審計(jì)理念和技術(shù)在事務(wù)所內(nèi)實(shí)踐、傳達(dá)和普及，幫助客戶健全內(nèi)部治理體系，贏得了客戶、監(jiān)管層和社會(huì)的理解和尊敬，起到了很好的效果。

（二）倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)與準(zhǔn)確度量

按照美國的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)依據(jù)嚴(yán)重性加以評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)在多種因素影響下出現(xiàn)或大或小的誤差。所以，還要借助風(fēng)險(xiǎn)分布圖和風(fēng)險(xiǎn)列表的形式，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率進(jìn)行描述和統(tǒng)計(jì)，依據(jù)概率和頻率對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加以分級(jí)和分門別類的對(duì)待；還應(yīng)強(qiáng)化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的度量，協(xié)助企業(yè)最大限度掌握經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的重要程度和發(fā)生概率。將風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值法、壓力測(cè)試法與風(fēng)險(xiǎn)收益法等綜合運(yùn)用到審計(jì)實(shí)踐中，綜合利用其優(yōu)缺點(diǎn)，并按照企業(yè)實(shí)際，準(zhǔn)確度量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化提供關(guān)鍵性的決策參考。2017年12月，人行遼寧錦州市中心支行運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，對(duì)轄內(nèi)縣（市）發(fā)行庫自恢復(fù)建庫以來的風(fēng)險(xiǎn)管理水平進(jìn)行評(píng)估。錦州中心支行圍繞縣（市）支行發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理的目標(biāo)和策略選擇，在充分了解日常工作中容易忽視的環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)的基礎(chǔ)上，歸類了發(fā)行庫管理規(guī)程中風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、應(yīng)急管理等四大類別、18個(gè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，重點(diǎn)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)控制的重點(diǎn)部位和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，列出與縣發(fā)行庫風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的191個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及其評(píng)價(jià)要點(diǎn)和評(píng)價(jià)依據(jù)，并對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)按高中低三個(gè)級(jí)別分類并量化賦值，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)類別分值公式計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)得分。依據(jù)審慎性原則對(duì)縣（市）發(fā)行庫進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)查看，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)程度，得出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的職能

要按照客戶的要求和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)相關(guān)領(lǐng)域加以評(píng)價(jià)，同時(shí)要提供必要的信息優(yōu)化策略，提升決策的科學(xué)性。咨詢工作作為專家顧問直接參與的活動(dòng)，為改善審計(jì)對(duì)象的狀況，應(yīng)樹立服務(wù)的觀念，為決策層創(chuàng)造更多機(jī)會(huì)，要在以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)協(xié)助企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的同時(shí)，獲得更多發(fā)展的機(jī)會(huì)，助推企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)獲得提升，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的職能。2008年以來，湖北省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)順應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)，提出要促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)向“以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展”的工作目標(biāo)，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)各環(huán)節(jié)的變化：內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)從檢查系統(tǒng)向控制系統(tǒng)轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)從注重結(jié)果、重在治標(biāo)向注重過程、重在治本轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)職能由單純監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從查錯(cuò)糾弊向內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)方式由事后監(jiān)督向事前、事中全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變。湖北省內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)發(fā)展到經(jīng)營管理審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)等各個(gè)領(lǐng)域，為部門單位領(lǐng)導(dǎo)決策，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、健全內(nèi)部控制、提高經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)價(jià)值、促進(jìn)廉政建設(shè)發(fā)揮了重要作用。

（作者單位：河南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）