張建寧

隨著戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中地位的日益突出，從國家到地方各個層面均給予其諸多支持，新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)進(jìn)入快速發(fā)展機遇期。但由于監(jiān)管方式和法規(guī)體系建設(shè)相對滯后，新興產(chǎn)業(yè)對于企業(yè)自身風(fēng)險和行業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險缺乏相應(yīng)的管控措施。因此，提升風(fēng)險管理水平、開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀橥苿有屡d產(chǎn)業(yè)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的必然選擇。

一、新興產(chǎn)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)容及現(xiàn)狀

（一）新興產(chǎn)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)容

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袆e于傳統(tǒng)審計模式，是從根源上分析財務(wù)報表錯誤的動因。即在審計中，不再把被審計單位看成一個孤立的個體去發(fā)現(xiàn)和尋找財務(wù)報表的錯報，而是運用系統(tǒng)思維和戰(zhàn)略管理理念，分析企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境，判別企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險，以此來評估重大錯報風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚麄€業(yè)務(wù)流程就是一個對審計風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對的過程。

新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)大多涉足的是全新經(jīng)營領(lǐng)域，面臨的市場環(huán)境具有更強的不確定性，經(jīng)營業(yè)績的波動更加明顯。在政府的市場監(jiān)管和相關(guān)利益方的壓力下，企業(yè)管理層可能通過財務(wù)報表的舞弊來掩蓋企業(yè)經(jīng)營未達(dá)到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的事實。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖铛r明特征就是為組織的戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)而服務(wù)，以系統(tǒng)、規(guī)范的方法測評企業(yè)經(jīng)營和舞弊風(fēng)險來改善風(fēng)險管理的效果。由此，新興產(chǎn)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫仁欠治銎髽I(yè)所處的產(chǎn)業(yè)環(huán)境和經(jīng)營狀況，從企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，通過企業(yè)內(nèi)外結(jié)合進(jìn)行事前全面風(fēng)險評測。其次是要關(guān)注企業(yè)關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)決策及實施過程建立實質(zhì)性測試節(jié)點，進(jìn)行實時監(jiān)督的事中審計。最后是在經(jīng)營周期結(jié)束后將運營結(jié)果與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行對比核查，評估二者是否真實一致，進(jìn)行事后的結(jié)果核查審計。

（二）新興產(chǎn)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)狀

當(dāng)前，我國的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)在國家發(fā)展戰(zhàn)略的助推下，經(jīng)營主體的數(shù)量迅速增長，但絕大多數(shù)尚處于初創(chuàng)階段，一般為中小企業(yè)。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)規(guī)模較小，組織機構(gòu)的設(shè)置經(jīng)營導(dǎo)向明顯，一般沒有設(shè)立專門的風(fēng)險管理職能部門，甚至沒有專業(yè)的風(fēng)險審計從業(yè)人員。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)屬于技術(shù)密集型企業(yè)，企業(yè)管理者大多是產(chǎn)業(yè)技術(shù)人才，對于風(fēng)險管理缺乏足夠的認(rèn)識，對于風(fēng)險的防范意識較差。一旦企業(yè)面臨風(fēng)險，缺乏風(fēng)險審計的系統(tǒng)防范機制弊端立刻顯現(xiàn)，依靠管理者自身積累的經(jīng)驗作出來的風(fēng)險應(yīng)對決策難以達(dá)到對風(fēng)險的有效管控。

雖然有些新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)發(fā)展較早，已經(jīng)初具規(guī)模，組織結(jié)構(gòu)完善，也設(shè)立了審計機構(gòu)，但在審計內(nèi)容上，仍然只是專注于傳統(tǒng)的審計任務(wù)，尤其是在財務(wù)審計方面，沒有系統(tǒng)、全面地依照事前、事中、事后的邏輯結(jié)構(gòu)評估企業(yè)的審計風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。由此可見，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈屡d產(chǎn)業(yè)企業(yè)中尚未得到有效的應(yīng)用和推廣，這與新興產(chǎn)業(yè)較高的行業(yè)風(fēng)險并不匹配。

二、新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險識別及成因分析

（一）新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險識別

新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)基本都處于產(chǎn)業(yè)發(fā)展的初期階段，經(jīng)營領(lǐng)域也不同于傳統(tǒng)行業(yè)，對審計人員來說是一個新的領(lǐng)域，缺乏對應(yīng)的審計模型及行業(yè)審計經(jīng)驗。從新興產(chǎn)業(yè)特點出發(fā)認(rèn)識企業(yè)審計風(fēng)險十分必要。

1.新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)存在較高價格認(rèn)定風(fēng)險。新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展尚處于培育期，核算收入的產(chǎn)品往往缺乏活躍的交易市場，價格變動幅度大，審計人員難以確認(rèn)可以參考的公允價值。因此，企業(yè)的管理者可能出于粉飾財務(wù)數(shù)據(jù)的目的，人為地調(diào)整產(chǎn)品交易價格和存貨價值，使企業(yè)存貨的計價分?jǐn)傉J(rèn)定和營業(yè)收入的準(zhǔn)確性認(rèn)定存在較高的審計風(fēng)險。

2.新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)存在較高成本核算風(fēng)險。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)以技術(shù)創(chuàng)新為主要特點，研發(fā)成本在成本核算中所占比重較大。而研發(fā)成本的確認(rèn)與產(chǎn)業(yè)技術(shù)密切相關(guān)，新興產(chǎn)業(yè)技術(shù)領(lǐng)域的專業(yè)性形成了信息的不對稱，使得審計人員對區(qū)分資本化和費用化問題難度加大。新興產(chǎn)業(yè)的研發(fā)成本核算很大程度上取決于會計估計的專業(yè)性，很容易帶來研究費用和開發(fā)費用區(qū)分是否準(zhǔn)確、費用的資本化是否合理等會計處理問題，由此也可能發(fā)生錯報風(fēng)險。

3.新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)存在較高無形資產(chǎn)價值確認(rèn)風(fēng)險。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)為了謀求在新興行業(yè)的領(lǐng)先，需要不斷加大對技術(shù)研發(fā)、創(chuàng)新或者技術(shù)引進(jìn)的投入。由此形成的無形資產(chǎn)是新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)利潤的源泉，無形資產(chǎn)的市場價值也決定了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。在審計中，審計人員對于新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的技術(shù)先進(jìn)性、排他性等關(guān)鍵因素只是泛泛了解，難以對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行準(zhǔn)確認(rèn)定，存在錯報風(fēng)險。

4.新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)存在較高內(nèi)控機制缺失風(fēng)險。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)多處于培育成長階段，大都沒有建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制機制。具體表現(xiàn)在：一是缺乏風(fēng)險意識，二是內(nèi)部審計缺乏獨立性，三是內(nèi)控制度流于形式。沒有健全的內(nèi)部控制機制使得新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)對于經(jīng)營過程中的風(fēng)險和財務(wù)運行偏差難以有效控制。由此，內(nèi)部控制機制的缺失可能會導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)失真，從而引發(fā)財務(wù)報表層面的錯報風(fēng)險。

（二）新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險的成因

一是新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)具有較大的融資壓力。處于企業(yè)生命周期培育期的新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)需要為產(chǎn)品研發(fā)和市場開拓投入大量資金，融資壓力大。而在融資過程中，不論是股權(quán)融資還是債券融資，出資方都需要評估企業(yè)財務(wù)報表所呈現(xiàn)出的盈利能力、償債能力等。這就成為引發(fā)新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)造假的動因。雖然政府補貼也是新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)一項資金的重要來源，但一般政府的補貼與企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)，企業(yè)為了持續(xù)獲得政府的扶持資金也有可能對財務(wù)報表進(jìn)行“粉飾”。

二是新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。治理結(jié)構(gòu)的普遍性缺陷是影響新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計效果的根本性因素。以新興產(chǎn)業(yè)中3D打印產(chǎn)業(yè)為例，A股上市的21家行業(yè)公司中，13家公司的第一大股東持股比例超過25%，股權(quán)結(jié)構(gòu)集中度較高。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)處于相同發(fā)展階段，也具有相似的股權(quán)結(jié)構(gòu)。這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，由于缺乏相應(yīng)的制衡，容易產(chǎn)生“自上而下”的管理層舞弊，企業(yè)的經(jīng)營活動容易被控股股東影響，產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)利益輸送，從而產(chǎn)生財務(wù)數(shù)據(jù)造假的動機。

三是審計人員的意識、技能難以達(dá)到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟆，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕砟钍且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程。實際上，雖然新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的管理層具有一定的戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理的理念和技能，但審計人員還是慣性地實行賬項基礎(chǔ)審計模式和制度基礎(chǔ)審計模式，注重財務(wù)審計，沒有建立現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕庾R。同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H要求審計人員具備傳統(tǒng)的財務(wù)審計知識，還需要了解新興產(chǎn)業(yè)業(yè)務(wù)鏈條特性、行業(yè)特征并具備風(fēng)險管理技能。人才培養(yǎng)的滯后和新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)審計經(jīng)驗的欠缺制約了滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向需要的審計人才供應(yīng)，能夠勝任現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯膶徲嬋藛T十分匱乏，制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谛屡d產(chǎn)業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用和推廣難以達(dá)到相關(guān)要求。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谛屡d產(chǎn)業(yè)企業(yè)中實施的建議

（一）樹立現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑥娀L(fēng)險意識

新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)要實現(xiàn)健康穩(wěn)定的發(fā)展，必須樹立現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，強化風(fēng)險意識。首先，管理層應(yīng)更新理念，把風(fēng)險意識自上而下貫穿進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理體系，營造風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奈幕諊Ｆ浯?，企業(yè)內(nèi)審人員在實際工作中要貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用。最后，企業(yè)全體員工要對風(fēng)險管理加強認(rèn)識，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理文化趨同，便于審計部門與其他部門的工作對接。只有全員樹立風(fēng)險意識，才能使得現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)發(fā)揮最大效益。

（二）建立專業(yè)化審計機構(gòu)，強化風(fēng)險評估

企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)作用發(fā)揮依賴于審計機構(gòu)在組織結(jié)構(gòu)中的地位，審計機構(gòu)在組織中層次越高，內(nèi)部審計受到的干擾就越少，審計獨立性得到保證，審計的結(jié)果就更加客觀公正。因此，新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)應(yīng)該提升審計部門在組織中的地位，可以直接隸屬于董事會領(lǐng)導(dǎo)，強化審計機構(gòu)的獨立性。依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的要求，建立相關(guān)制度，明確審計機構(gòu)及人員的地位、權(quán)利和義務(wù)以及提供審計報告的程序。內(nèi)部審計機構(gòu)在運行中要清楚自己在企業(yè)風(fēng)險管理中的定位，時刻保持獨立和專業(yè)，要認(rèn)識到內(nèi)部審計是更高層次的確認(rèn)與咨詢活動而不再是以往簡單的復(fù)核監(jiān)督，認(rèn)識到內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的重要防線。

企業(yè)內(nèi)部審計人員的職業(yè)能力和綜合素質(zhì)是保證風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑谋匾獥l件?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈陙聿砰_始運用，專業(yè)審計人員十分匱乏。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)要積極培養(yǎng)和引進(jìn)高素質(zhì)專業(yè)審計人才，保障風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計順利實施。一方面，企業(yè)應(yīng)完善人力培養(yǎng)機制，通過內(nèi)部專題培訓(xùn)、增加專業(yè)交流和審計人員專業(yè)技能自我提升激勵等手段提升現(xiàn)有審計人員專業(yè)素養(yǎng)。另一方面，應(yīng)從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟪霭l(fā)，設(shè)置審計人員引進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)，吸引專業(yè)人才優(yōu)化審計機構(gòu)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)。

（三）注重現(xiàn)代信息系統(tǒng)運用，強化風(fēng)險識別

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險的識別以分析性復(fù)核為核心手段，分析性復(fù)核所需的數(shù)據(jù)不僅是財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)。在這種“大數(shù)據(jù)”分析的環(huán)境下，建立滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎璧默F(xiàn)代信息系統(tǒng)勢在必行。這個審計信息系統(tǒng)應(yīng)該包括行業(yè)相關(guān)信息數(shù)據(jù)庫、信息技術(shù)分析平臺、審計信息數(shù)據(jù)庫等部分。有效的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵蒙碛趦?nèi)外部環(huán)境中，識別企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險并將其作為審計導(dǎo)向。協(xié)同不同審計單位，積累審計過程信息，建立新興行業(yè)相關(guān)信息數(shù)據(jù)庫，通過行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫共享，提升審計中的風(fēng)險識別和整體分析能力。因此，現(xiàn)代信息系統(tǒng)不僅是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谛屡d產(chǎn)業(yè)企業(yè)應(yīng)用的要求，也為審計的高效性提供了有利條件。

（四）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，強化公司治理

新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)需要完善企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的制度基礎(chǔ)。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)股權(quán)集中度的問題一方面是受制于企業(yè)的發(fā)展階段，另一方面也因此企業(yè)與資本市場融合不夠。新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)應(yīng)積極進(jìn)入資本市場，引進(jìn)多元資本，在解決企業(yè)融資問題的同時分散股權(quán)，以股東之間的相互制衡降低決策風(fēng)險。也可以對管理層及核心員工進(jìn)行股份分配，在股權(quán)激勵的同時分散股權(quán)。同時也可以建立獨立董事制度，發(fā)揮獨立董事的專業(yè)性作用，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。

【本文系2016年陜西省教育廳科研計劃項目“西部地區(qū)新興產(chǎn)業(yè)培育研究”（16JK1264）、陜西省軍民融合研究基金項目“渭南3D打印產(chǎn)業(yè)培育方案”（15JMR04）的階段性成果】

（作者單位：渭南師范學(xué)院）