張婷婷

摘要：社會(huì)科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展以及國(guó)家財(cái)政對(duì)科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新的大力支持，為高校自主創(chuàng)新科研成果、學(xué)術(shù)成果提供了有利的生長(zhǎng)環(huán)境，同時(shí)也帶來(lái)了更高的要求及更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。然而高校現(xiàn)階段無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與管理體制，已經(jīng)不能適應(yīng)其時(shí)代發(fā)展。文章在無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)量與預(yù)算審批、實(shí)體價(jià)值評(píng)估與管理體制、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力與計(jì)量方法等方面分析存在的問題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：高校；無(wú)形資產(chǎn)；核算；管理

一、前言

中共十八大以來(lái)，我國(guó)一直貫徹實(shí)施全面深化教育綜合改革，持續(xù)加大對(duì)高校教育的不斷投入。2012～2016年，國(guó)家財(cái)政教育經(jīng)費(fèi)支出逐年遞增，財(cái)政科學(xué)技術(shù)支出占國(guó)家財(cái)政支出的比重一直維持在4%左右。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2014年，財(cái)政科學(xué)技術(shù)支出為6454.5億元，同比上年增加269.6億元。2015年，財(cái)政科學(xué)技術(shù)支出為7005.8億元，同比上年增加551.3億元。2016年，財(cái)政科學(xué)技術(shù)支出為7760.7億元，同比上年增加754.9億元。 其中，高校占國(guó)家財(cái)政科學(xué)技術(shù)支出的比重一直維持在14%左右。

高校是蘊(yùn)育和滋養(yǎng)人類智慧的搖籃，隨著現(xiàn)階段社會(huì)科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展以及國(guó)家財(cái)政對(duì)科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新的大力支持，為高校自主創(chuàng)新科研成果、學(xué)術(shù)成果提供了有利的生長(zhǎng)環(huán)境。同時(shí)也帶來(lái)了更高的要求以及更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。由于科研成果與學(xué)術(shù)成果的自身特點(diǎn)：前期投入時(shí)間跨度長(zhǎng)、成本過高、向?qū)嶓w價(jià)值轉(zhuǎn)化的能力具有不確定性、市場(chǎng)淘汰率與競(jìng)爭(zhēng)力過高、公允價(jià)值難以估計(jì)等諸多因素，為會(huì)計(jì)核算管理帶來(lái)了更高的要求。現(xiàn)階段的高校會(huì)計(jì)核算管理機(jī)制已經(jīng)不能適應(yīng)其發(fā)展與要求。

二、高校無(wú)形資產(chǎn)核算與管理存在的問題

高校無(wú)形資產(chǎn)一般分為無(wú)償調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)、外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)及自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)三類。一般于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之初一次性借記支出類科目，貸記資產(chǎn)類科目，如銀行存款。同時(shí)入“無(wú)形資產(chǎn)”，增加“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)”。并于每年底用平均年限法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行虛提攤銷額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。本文主要探討高校自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的核算與管理。

（一）自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)量不科學(xué)、預(yù)算審批過于教條化

自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)其前期投入的成本難以合理估計(jì)，通常時(shí)間跨度較長(zhǎng)。但就高校而言，會(huì)計(jì)核算遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之初一次性計(jì)入相關(guān)支出類科目，這給研發(fā)支出整體監(jiān)控、前期費(fèi)用化、后期資本化帶來(lái)了很大困難。同時(shí)，由于高校役屬于國(guó)家事業(yè)單位，非盈利性組織。所有經(jīng)費(fèi)支出納入統(tǒng)籌預(yù)算管理體制，其中包括無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出?！傲咳霝槌觥⑹罩胶狻笔穷A(yù)算編制的總原則。對(duì)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)實(shí)行“包干使用、超支不補(bǔ)、結(jié)余收回、自求平衡”的管理辦法。也就是說(shuō)，科研經(jīng)費(fèi)的使用情況與其科研收入預(yù)算的口徑要保持統(tǒng)一，對(duì)于申報(bào)的每一筆科研經(jīng)費(fèi)，均需按預(yù)算口徑執(zhí)行，不得隨意變更?？茖W(xué)合理統(tǒng)籌科研經(jīng)費(fèi)的每一筆支出，力求?？顚Ｓ茫浞职l(fā)揮預(yù)算執(zhí)行力，是預(yù)算管理想要達(dá)到的美好預(yù)景。這也給研發(fā)支出所依賴的科研收入的前期報(bào)批提出了更高的要求，為后期研發(fā)支出資金性質(zhì)的界定帶來(lái)了無(wú)形的屏障。

（二）自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)體價(jià)值難以計(jì)量、轉(zhuǎn)化力不足、管理體制不健全

自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)向?qū)嶓w價(jià)值轉(zhuǎn)化的能力具有不確定性，實(shí)體價(jià)值估量難度很大，其為社會(huì)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值具有不穩(wěn)定性。這是其自身特點(diǎn)使然，同時(shí)也與高校對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的核算與管理不夠完整、各部門之間權(quán)責(zé)不清，協(xié)調(diào)溝通不足、體制不健全有著不可分割的關(guān)系。高校財(cái)務(wù)工作往往受限于非專業(yè)人士及部門的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)于研發(fā)支出資本化無(wú)法做到及時(shí)、有效、完整地確認(rèn)。各部門的規(guī)章制度紛繁復(fù)雜，有時(shí)候很難達(dá)到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。造成大量科研成果、學(xué)術(shù)成果的流失和資源浪費(fèi)。許多可以為高校帶來(lái)實(shí)體價(jià)值的科研成果、學(xué)術(shù)成果得不到有效的管理和重視，不僅極大的打消研發(fā)人員的熱情，而且可能失去的不僅僅是成果本身。大量地科研人員也在一點(diǎn)點(diǎn)兒的流失，最終會(huì)使高校科研成果、學(xué)術(shù)成果流于枯竭。

（三）自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)淘汰率高、市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)性強(qiáng)、會(huì)計(jì)核算方法不科學(xué)

我國(guó)國(guó)情決定了，無(wú)形資產(chǎn)的自主創(chuàng)新會(huì)成為這個(gè)時(shí)代的科技脈動(dòng)。因此，自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)其一經(jīng)問世就將面臨強(qiáng)有力地競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，市場(chǎng)淘汰率只會(huì)隨著時(shí)間的推移越來(lái)越高。這給高校的研發(fā)工作帶來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。隨之帶來(lái)的將是市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)的高強(qiáng)頻率。然而，高校的會(huì)計(jì)核算管理體制決定了，高校自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)一般按賬面價(jià)值（實(shí)際發(fā)生的允許資本化的金額）進(jìn)行核算，一經(jīng)確認(rèn)不得隨意變更。對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)頻率較高的無(wú)形資產(chǎn)，高校會(huì)計(jì)核算管理體制無(wú)法做到及時(shí)、有效地更新調(diào)整。只能做到于每一個(gè)會(huì)計(jì)年度終了對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，報(bào)請(qǐng)相關(guān)主管部門審批。對(duì)預(yù)期不能為高校帶來(lái)有效服務(wù)和經(jīng)濟(jì)效益的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核銷。無(wú)法全面、真實(shí)、完整地體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值軌跡。不利于高?？蒲谐晒?、學(xué)術(shù)成果的實(shí)踐總結(jié)與數(shù)據(jù)分析統(tǒng)計(jì)。

三、完善高校無(wú)形資產(chǎn)核算與管理的幾點(diǎn)建議

對(duì)于高校無(wú)形資產(chǎn)核算與管理的諸多困難與問題，本文試述幾點(diǎn)建議。

（一）啟用高校學(xué)期制權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，設(shè)立預(yù)算浮動(dòng)指標(biāo)及預(yù)警機(jī)制

高校自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)其成本難以合理估計(jì)與計(jì)量，這給高校無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出前期預(yù)算申報(bào)、后期資金性質(zhì)界定及整體監(jiān)控帶來(lái)了諸多困難。本文認(rèn)為，首先可以遵循會(huì)計(jì)核算的基本原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。按高校學(xué)期制（當(dāng)年的9月1日到次年的8月31日）進(jìn)行系統(tǒng)管理。對(duì)于跨度期長(zhǎng)的、成本難以合理估算的研發(fā)支出，成立專門的管理部門，配備專業(yè)人士，實(shí)施備案制管理，增設(shè)研發(fā)支出——資本化向無(wú)形資產(chǎn)過渡的會(huì)計(jì)科目。前期研發(fā)支出——費(fèi)用化支出，按實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)支出科目。對(duì)于符合資本化條件的研發(fā)支出，按實(shí)際支出成本按期追加無(wú)形資產(chǎn)過渡會(huì)計(jì)科目的賬面價(jià)值。定期對(duì)其開發(fā)的成本、價(jià)值、市場(chǎng)需求性進(jìn)行綜合測(cè)試。做到會(huì)計(jì)核算及時(shí)、管理體制完整、避免對(duì)其開發(fā)的盲目性投入。在無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成功后一次性轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算管理。

再者針對(duì)研發(fā)支出預(yù)算報(bào)批，增設(shè)預(yù)算浮動(dòng)指標(biāo)、設(shè)立預(yù)警機(jī)制。允許在前期申報(bào)預(yù)算中增加各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)浮動(dòng)百分比，并提供可行性報(bào)告?，F(xiàn)階段高校財(cái)政支付系統(tǒng)中，直接與授權(quán)支付資金來(lái)源中包括權(quán)責(zé)發(fā)生制資金范疇，但也極限于體現(xiàn)上一年度的未完成地預(yù)算結(jié)余，不能夠完整地反映研發(fā)支出資金來(lái)源的運(yùn)行軌跡。高校研發(fā)支出——費(fèi)用化支出，一般對(duì)應(yīng)專項(xiàng)政府采購(gòu)指標(biāo)下按項(xiàng)目管理的商品服務(wù)支出指標(biāo)，高校研發(fā)支出——資本化支出，一般對(duì)應(yīng)專項(xiàng)政府采購(gòu)指標(biāo)下其他資本性支出。允許在一定范圍內(nèi)按項(xiàng)目管理的商品服務(wù)支出指標(biāo)向其他資本化支出指標(biāo)浮動(dòng)調(diào)整，簡(jiǎn)化審批手續(xù)，將其納入日常核算管理范疇。及時(shí)將可以資本化的研發(fā)支出予以資本化，減少無(wú)形資產(chǎn)的流失。同時(shí)，監(jiān)控其他資本性支出指標(biāo)向按項(xiàng)目管理的商品服務(wù)支出指標(biāo)浮動(dòng)調(diào)整百分比，設(shè)定預(yù)警指標(biāo)值，需對(duì)預(yù)警指標(biāo)值進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)估，及時(shí)對(duì)其后續(xù)研發(fā)投入價(jià)值進(jìn)行預(yù)判，避免研發(fā)資源的過度浪費(fèi)。

（二）從實(shí)踐出發(fā)，構(gòu)建科研、學(xué)術(shù)理論體系、專業(yè)人才配備及實(shí)踐創(chuàng)新三維一體的科學(xué)管理體系

對(duì)于已經(jīng)投入和將要投入到高校運(yùn)作服務(wù)中的無(wú)形資產(chǎn)，現(xiàn)階段，高校會(huì)計(jì)核算管理對(duì)其的實(shí)體價(jià)值及其轉(zhuǎn)化力沒有一個(gè)清醒地認(rèn)知，以及科學(xué)地引導(dǎo)。缺乏科學(xué)、系統(tǒng)地實(shí)體價(jià)值轉(zhuǎn)化體系。往往是束之高閣，理論價(jià)值高于實(shí)體價(jià)值。本文認(rèn)為，高校的科研成果、學(xué)術(shù)成果不僅要體現(xiàn)在知識(shí)體系中，更要為社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)。近些年以來(lái)，國(guó)家財(cái)政資金一直在加大對(duì)高校創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新實(shí)踐的投入。但苦于科研成果、學(xué)術(shù)成果與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實(shí)踐的延展性不夠，甚至脫節(jié)。導(dǎo)致二者成效不顯著甚至得不到有效地開展。體系的建立必須從源頭抓起，如前文所述，以研發(fā)項(xiàng)目為單位，明確研發(fā)方向及價(jià)值驅(qū)動(dòng)。配備專業(yè)的評(píng)估人士，對(duì)其實(shí)體價(jià)值及轉(zhuǎn)化能力進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估與引導(dǎo)。力求達(dá)到二者的無(wú)縫銜接。

（三）打破高效無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方法的單一標(biāo)準(zhǔn)，增設(shè)公允價(jià)值計(jì)量方法并設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目

無(wú)形資產(chǎn)的后期核算與管理同樣至關(guān)重要?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)）財(cái)政部修訂發(fā)布 自2014年1月1日起實(shí)行，高校會(huì)計(jì)核算管理只能做到按期虛提攤銷額，在無(wú)形資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)進(jìn)行相應(yīng)注銷處理。究其原因一部分是相關(guān)管理部門的重視度不夠，但很大一部分原因是由于現(xiàn)階段科學(xué)技術(shù)極速發(fā)展使然。市場(chǎng)淘汰率高、競(jìng)爭(zhēng)激烈、市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)較大，使得現(xiàn)階段高校無(wú)形資產(chǎn)的核算與管理工作無(wú)法適應(yīng)其需求。本文認(rèn)為，可以借鑒高新技術(shù)開發(fā)企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的核算方法，增設(shè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的方法，即實(shí)際成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量。在公允價(jià)值能可靠取得時(shí)，以其為無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方法。增設(shè)相應(yīng)會(huì)計(jì)科目，對(duì)其價(jià)值波動(dòng)及時(shí)、有效地核算與管理。

從高校科研成果、學(xué)術(shù)成果的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，僅靠會(huì)計(jì)核算與管理的一己之力，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了其新時(shí)代的發(fā)展需求。無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于其他類資產(chǎn)的顯著特征是其自身具有隱形杠桿效應(yīng)。準(zhǔn)確地撬動(dòng)其價(jià)值點(diǎn)會(huì)為高校乃至全社會(huì)作出巨大貢獻(xiàn)。因此，加大對(duì)高校科研成果、學(xué)術(shù)成果的深入系統(tǒng)管理，以及其他資源地投入勢(shì)在必行。

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（作者單位：哈爾濱師范大學(xué)財(cái)務(wù)處）