李麗

審計(jì)機(jī)關(guān)作為獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督職能的政府組成部門，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，審計(jì)工作正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)愈來愈高，審計(jì)機(jī)關(guān)如何規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為當(dāng)前亟需解決的問題之一。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

1.普遍性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在于審計(jì)活動的整個(gè)過程中，審計(jì)活動的每一階段都可能產(chǎn)生誤差并導(dǎo)致審計(jì)人員最終結(jié)果報(bào)告與被審計(jì)單位客觀情況不相符，每一階段具體審計(jì)活動都會產(chǎn)生相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.潛在性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，它對審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員造成的某種影響有一個(gè)逐漸顯化的過程，這一過程的周期長短與社會公眾對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知程度、審計(jì)所處的社會環(huán)境、法律環(huán)境、人文環(huán)境和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容、性質(zhì)有緊密關(guān)聯(lián)。

3.可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的且伴隨于整個(gè)審計(jì)過程中，并受諸多因素影響，但只要審計(jì)人員有效控制整個(gè)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)因素，就可以最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

二、審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型及成因分析

（一）風(fēng)險(xiǎn)類型

1.重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指在審計(jì)前客觀存在著一種重大錯報(bào)的可能性，同時(shí)也是影響審計(jì)人員對此做出正確判斷和評價(jià)的可能性。由于受各種動機(jī)和利益的驅(qū)使，被審計(jì)單位提供的各種資料中可能存在著重大違法、違紀(jì)等錯報(bào)問題。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟悉被審計(jì)單位及其行業(yè)環(huán)境，設(shè)計(jì)一套科學(xué)的審計(jì)方案確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體情況和交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)等層面考慮重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2.檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指因受審計(jì)人力、審計(jì)成本等條件的制約，被審計(jì)單位賬戶或交易類別存在著重大錯報(bào)、漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測試排除的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)無法降為零，只能盡量控制在審計(jì)人員可接受的范圍內(nèi)。

3.廉政風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員由于受到自身素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)利益、體制機(jī)制、法律法規(guī)和社會壓力等因素的影響，不能有效應(yīng)對復(fù)雜審計(jì)環(huán)境考驗(yàn)形成的風(fēng)險(xiǎn)。廉政是審計(jì)工作的生命線，筆者認(rèn)為，應(yīng)該把它單獨(dú)列為一個(gè)重要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素加以體現(xiàn)。

4.公告風(fēng)險(xiǎn)。公告風(fēng)險(xiǎn)主要包括：一是導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告與公告內(nèi)容存在差異的可能性。二是公告形式本身產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，例如，公告時(shí)間合適與否、公告程序嚴(yán)謹(jǐn)與否、公告格式規(guī)范與否等等，公告風(fēng)險(xiǎn)跟審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)沒有直接聯(lián)系。

5.訴訟風(fēng)險(xiǎn)。訴訟風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容有敘述不恰當(dāng)或者不客觀的地方，被審計(jì)單位運(yùn)用法律武器解決的風(fēng)險(xiǎn)就是訴訟風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國界定和追究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的依據(jù)主是要《審計(jì)機(jī)關(guān)錯案和執(zhí)法過錯責(zé)任追究暫行辦法》和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》，但是該辦法內(nèi)容籠統(tǒng)，缺乏可操作性，無形中加大了訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

6.社會認(rèn)可度風(fēng)險(xiǎn)。近年來，社會公眾對審計(jì)機(jī)關(guān)提出了越來越高的期望，這種“公眾的期望”與審計(jì)結(jié)果之間的差距，也正在成為一種潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)逐漸顯現(xiàn)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

1.外部因素

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的外部因素主要有以下：一是我國現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制存在一些先天性的不足。審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)”，一方面地方審計(jì)機(jī)關(guān)必須圍繞地方政府經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展目標(biāo)開展審計(jì)工作，另一方面上級審計(jì)機(jī)關(guān)所發(fā)揮的指導(dǎo)作用有限，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性、客觀性受到一定影響，隨之必然產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是市場環(huán)境不確定性。市場環(huán)境的不確定性也會對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生重要影響。隨著經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展和社會環(huán)境的變化，審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)活動愈加復(fù)雜，內(nèi)部組織方式也在不斷調(diào)整和完善，審計(jì)人員要全面了解和客觀評價(jià)審計(jì)對象的難度也在不斷加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)陡增。三是我國現(xiàn)有的法律法規(guī)體系不甚完善，也給審計(jì)工作帶來了較大的風(fēng)險(xiǎn)。四是被審計(jì)單位內(nèi)控制度不完善，治理結(jié)構(gòu)不科學(xué)，也會影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。建立內(nèi)部控制機(jī)制是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，而健全的內(nèi)控制度是審計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)，審計(jì)人員一般憑借工作經(jīng)驗(yàn)根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)控制度的有效程度來確定審計(jì)重點(diǎn)和實(shí)施方案，被審計(jì)單位的內(nèi)控制度健全與否，都將直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

2.內(nèi)部因素

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的內(nèi)部因素主要有以下：一是審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。審計(jì)人員受學(xué)歷程度、專業(yè)水平、審計(jì)技能等因素限制，在審計(jì)過程中容易出現(xiàn)定性不正確、評價(jià)不客觀的現(xiàn)象，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是審計(jì)人員未能嚴(yán)格遵守審計(jì)職業(yè)道德和職業(yè)準(zhǔn)則內(nèi)容，如客觀公正、實(shí)事求是、廉潔奉公、恪盡職守，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度不健全，諸如審計(jì)計(jì)劃安排、審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)整改落實(shí)等方面制度不健全，也易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

通過對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成因素進(jìn)行分析，我們認(rèn)為以上風(fēng)險(xiǎn)的成因主要分為兩類，一類是因外部環(huán)境因素如公眾以及被審計(jì)單位等第三方的行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)較難規(guī)避且不易受審計(jì)機(jī)關(guān)行為而改變，我們稱之為第三方風(fēng)險(xiǎn)，如訴訟風(fēng)險(xiǎn)和社會認(rèn)可度風(fēng)險(xiǎn)；另一類風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員可以采取行動主觀控制，如檢查風(fēng)險(xiǎn)、廉政風(fēng)險(xiǎn)和公告風(fēng)險(xiǎn)等工作風(fēng)險(xiǎn)，本文擬將工作風(fēng)險(xiǎn)作為研究重點(diǎn)。

三、基于CPA模型的審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)學(xué)表達(dá)式，主要反映構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各要素間的相互關(guān)系及其對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是當(dāng)前CPA和審計(jì)機(jī)關(guān)采用的最普遍的風(fēng)險(xiǎn)識別和控制的方法之一。所以，新時(shí)期、新環(huán)境下，構(gòu)建科學(xué)、合理的審計(jì)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)模型對于有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯得尤為重要。

（一）構(gòu)建思路

由于CPA并國家審計(jì)在審計(jì)導(dǎo)向、審計(jì)程序等方面存在較大差異，所以我們不能直搬CPA模型，但是我們可以借鑒CPA模型的構(gòu)建思路，結(jié)合國家審計(jì)的特點(diǎn)，構(gòu)建適合自身發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)模型。

首先，在模型中應(yīng)用“重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。這就要求審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序前必須分析被審計(jì)單位所處宏觀環(huán)境，從整體上把握單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支風(fēng)險(xiǎn)，從細(xì)節(jié)上識別評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這樣才能避免在實(shí)質(zhì)性測試中的盲目性?！爸卮箦e報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念的引入并不能簡單理解為是一種審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法的改進(jìn)，重要的是一種審計(jì)思維方式的改進(jìn)，將一種“局部”的審計(jì)思想轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢w”、“系統(tǒng)”的審計(jì)思想，而這種思想是對以往傳統(tǒng)審計(jì)的一種改良和修正，因此它也是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建的趨勢和方向所在。

其次，在審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建中單列出“廉政風(fēng)險(xiǎn)”因素。廉政是審計(jì)工作永恒的生命線，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，審計(jì)機(jī)關(guān)廉政建設(shè)與反腐敗工作正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于審計(jì)工作的專業(yè)性、技術(shù)性決定了審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員擁有一定的自由裁量權(quán)，自由裁量權(quán)的權(quán)力項(xiàng)數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)程度、程序規(guī)則都沒有明確界定，為審計(jì)監(jiān)督權(quán)被濫用留下了空間，廉政風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。自2008年至2015年全國審計(jì)系統(tǒng)發(fā)生的200多起違反廉政紀(jì)律的事實(shí)，告誡我們，審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)凸顯。廉政風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)的重要體現(xiàn)，必須單獨(dú)列出。

第三，在審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建中體現(xiàn)一種博弈的不確定思想。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府機(jī)關(guān)和公眾的“媒介”或“橋梁”，這就要求審計(jì)人員在衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小的時(shí)候，充分考慮審計(jì)各方的行為或反應(yīng)。例如，訴訟風(fēng)險(xiǎn)的大小直接取決于被審計(jì)單位主觀或客觀上向?qū)徲?jì)人員或機(jī)構(gòu)提起訴訟的概率大小。因此，我們在構(gòu)建審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)不能單一地考慮審計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)，還有第三方行為的影響，那更多是各方博弈的結(jié)果。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建

借鑒CPA。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，結(jié)合對風(fēng)險(xiǎn)要素的分析，我們可以得到審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：

該模型中審計(jì)人員可主觀控制的風(fēng)險(xiǎn)主要是審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，第三方風(fēng)險(xiǎn)是不受設(shè)計(jì)人員控制的，但是第三方風(fēng)險(xiǎn)也會對審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生一定的影響，兩者共同構(gòu)成了審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要內(nèi)容（見圖1）。

四、審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范教育，不斷增強(qiáng)審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識教育，提高審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)識別能力，重視風(fēng)險(xiǎn)、查找風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、抵御風(fēng)險(xiǎn)、力求低風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持日常教育、專題教育相結(jié)合，不斷加強(qiáng)審計(jì)人員道德素養(yǎng)和黨性修養(yǎng)，自覺抵制風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)與普法教育相結(jié)合，不斷提高審計(jì)人員依法行政的能力，降低工作風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生機(jī)率。

（二）關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全度，確保審計(jì)工作合理、高效。內(nèi)部控制的完善程度是決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高低的一個(gè)重要因素。審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位是否建立了科學(xué)、有效的內(nèi)控制度，通過必要的檢驗(yàn)、測試和查閱資料、談話問詢等方式，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，合理規(guī)避和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)質(zhì)量控制，全面推進(jìn)審計(jì)管理科學(xué)化。一是實(shí)行全過程控制。全面加強(qiáng)對審計(jì)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，把質(zhì)量控制關(guān)口前移，改事后控制為事前和事中，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的全過程。二是強(qiáng)化復(fù)核管理。注意與被審計(jì)單位充分溝通審計(jì)意見，將三級復(fù)核制度落到實(shí)處。三是改進(jìn)審計(jì)技術(shù)與方法。一方面，建立和完善審計(jì)專家?guī)旌蛯徲?jì)專家咨詢庫，解決對各審計(jì)對象所在領(lǐng)域的行業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)流程不了解的難題；另一方面，將審計(jì)模式逐漸向聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、跟蹤審計(jì)等方式過渡，保證在審計(jì)過程中能夠連續(xù)、動態(tài)地識別和評估風(fēng)險(xiǎn)，不斷控制和降低部分檢查風(fēng)險(xiǎn)。另外，探索云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)條件下的風(fēng)險(xiǎn)防控模式，積極研發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控功能系統(tǒng)軟件，通過借助網(wǎng)絡(luò)與通信技術(shù)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控?cái)?shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行關(guān)聯(lián)和訪問，利用大數(shù)據(jù)的處理與分析功能，集中分析防控?cái)?shù)據(jù)，驗(yàn)證核查，對審計(jì)管理、業(yè)務(wù)流程、權(quán)力運(yùn)行及其重點(diǎn)崗位職責(zé)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)實(shí)行動態(tài)監(jiān)控。

（四）加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，打造審計(jì)鐵軍。一是加大培訓(xùn)力度，開展形式多樣的實(shí)踐鍛煉和培訓(xùn)活動，不斷提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平。二是堅(jiān)持正面導(dǎo)向引導(dǎo)，建立合理的激勵約束、考核獎懲制度，積極營造干事創(chuàng)業(yè)的良好氛圍。三是加強(qiáng)防腐倡廉工作，做好各項(xiàng)監(jiān)督措施的抓落實(shí)工作，用制度監(jiān)督和制約各種不廉潔行為的發(fā)生。

（五）健全審計(jì)結(jié)果公告制度，規(guī)范公告行為。審計(jì)公告制度完善與否也會直接決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，這就要求建立健全審計(jì)結(jié)果公告制度來防控風(fēng)險(xiǎn)。比如，規(guī)范審計(jì)結(jié)果公告的格式、內(nèi)容和途徑。另外，審計(jì)結(jié)果公告實(shí)際上是審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)成果的外在體現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)也要把握好公告內(nèi)容的尺度，做到有理有據(jù)、合情合理。

（六）充分利用媒體資源，實(shí)現(xiàn)與公眾的溝通與互動。大眾媒體資源是實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)與公眾充分溝通的可靠手段之一。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過大眾媒體準(zhǔn)確地獲取公眾的關(guān)注點(diǎn)；另一方面，公眾可以通過媒體客觀、公正地了解審計(jì)結(jié)果，二者充分溝通與互動，可以增加審計(jì)結(jié)果公告的認(rèn)可度，降低社會認(rèn)可度風(fēng)險(xiǎn)。

（此文系陜西省審計(jì)廳與中國審計(jì)學(xué)會合作課題《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究》部分研究內(nèi)容）