（副教授）

一、勞務報酬所得個人所得稅計征特點

1.勞務報酬所得的征稅范圍較廣。勞務報酬所得的征稅范圍是個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務、介紹服務、經(jīng)紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。由此可見，勞務報酬所得的征稅范圍除具體列舉的28項勞務所得外，還將其他勞務所得概括性地規(guī)定在其中，其征稅范圍較為廣泛。

2.勞務報酬所得的適用稅率較高。勞務報酬所得一般適用20%的比例稅率，但對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收。具體規(guī)定為個人一次取得勞務報酬，其應納稅所得額超過2萬元至5萬元的部分，依照稅法規(guī)定計算應納稅額后再按照應納稅額加征五成；超過5萬元的部分，加征十成。因此其應納稅所得額2萬元以下的部分適用20%的比例稅率，應納稅所得額超過2萬元至5萬元的部分適用30%的比例稅率，應納稅所得額超過5萬元的部分適用40%的比例稅率。與稿酬所得、特許權(quán)使用費用所得及財產(chǎn)租賃所得等相比，勞務報酬所得的適用稅率相對要高。

3.勞務報酬所得的費用減除復雜。勞務報酬所得的計稅依據(jù)為應納稅所得額，其具體確定方法為每次收入不超過4000元的，減除費用為800元；4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應納稅所得額。勞務報酬所得的收入次數(shù)確定辦法為：屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。而根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)［1994］89號）第九條的規(guī)定，“同一項目”是指勞務報酬所得列舉具體勞務項目中的某一單項，個人兼有不同的勞務報酬所得，應當分別減除費用，計算個人所得稅。由此可見，關(guān)于“次”的特殊規(guī)定，使勞務報酬所得的費用減除較為復雜。

二、勞務報酬所得個人所得稅納稅籌劃方案設(shè)計

由前述勞務報酬所得個人所得稅的計征特點可以看出，在勞務報酬所得既定的情況下，影響其應納稅額的因素主要有：費用扣除的選擇、次數(shù)劃分的選擇以及稅率適用的選擇。對勞務報酬所得個人所得稅進行籌劃，一是通過增加費用扣除從而降低適用稅率，二是通過次數(shù)劃分從而增加費用扣除和降低適用稅率?，F(xiàn)根據(jù)上述規(guī)定，對案例中張某取得的勞務報酬所得設(shè)計個人所得稅納稅籌劃方案。

（一）納稅籌劃方案的設(shè)計

例：2016年1月，張某與A單位簽訂了一份勞務合同，張某為A單位提供設(shè)計、咨詢服務，A單位支付張某報酬96000元。A單位對張某的勞務報酬進行支付時，由于張某簽訂的勞務合同對設(shè)計、咨詢服務沒有進行明確區(qū)分，因此勞務報酬所得的應納稅所得額為：96000×（1-20%）=76800（元），若不進行納稅籌劃，直接以此計算張某應納的個人所得稅，則為：96000×（1-20%）×40%-7000=23720（元）。

1.方案一：分次籌劃。是對納稅人取得的全部勞務報酬，通過增加支付次數(shù)以避免應納稅所得額超過累進稅率的臨界點而適用較高稅率。在本案例中，張某為A單位提供的勞務報酬在一次性支付時，應納稅所得額為76800元，其中超過5萬元的部分適用了40%的最高稅率，從而導致應納稅額增加。因此，本文認為可根據(jù)支付次數(shù)的不同設(shè)計如下納稅籌劃方案：

（1）方案一甲：分兩次進行支付。由于應納稅所得額超過50000元的部分適用40%的稅率，與之相對應的勞務報酬所得為：50000÷（1-20%）=62500（元），因此每次支付的勞務報酬所得不能超過62500元。張某在與A單位簽訂合同時，可進一步明確全部勞務報酬所得每半年支付一次，當年的6月支付36000元，12月支付剩余的60000元。這樣，張某應納的個人所得稅為：36000×（1-20%）×30%-2000+60000×（1-20%）×30%-2000=19040（元）。

（2）方案一乙：分三次進行支付。在方案一甲中，由于應納稅所得額超過20000元至50000元的部分適用30%的稅率，而適用這一稅率的應納稅所得額在此方案中數(shù)額較大，因此可通過增加支付次數(shù)的方法降低這一部分的應納稅所得額。具體而言，勞務報酬所得在分三次支付時，每次的應納稅所得額都不應低于20000元，與之相對應的勞務報酬所得為：20000÷（1-20%）=25000（元）。因為若有一次支付的勞務報酬所得的應納稅所得額低于20000元，其余次多支付的相應部分就會適用30%的稅率，從而導致應納稅額增加。張某在與A單位簽訂合同時，可進一步明確全部勞務報酬所得每4個月支付一次，當年的4月支付30000元，8月支付30000元，12月支付剩余的36000元。這樣，張某應納個人所得稅為：2×30000×（1-20%）×30%-2000+36000×（1-20%）×30%-2000=17040（元）。

1.3臨床觀察指標 兩組接受不同麻醉方式后,對患者的麻醉見效時間、清醒時間、拔管時間等進行對比分析,對患者的血流動力學情況進行分析,觀察兩組的麻醉情況。

（3）方案一丙：分四次進行支付。在方案一乙中，適用30%稅率的應納稅所得額比方案一甲有所降低，但還有部分仍適用，因此還應通過增加支付次數(shù)的方法降低這一部分的應納稅所得額。具體而言，勞務報酬所得在分四次支付時，每次支付的勞務報酬都不應高于25000元。張某在與A單位簽訂合同時，可進一步明確全部勞務報酬所得每季度支付一次，當年的3月和6月各支付23000元，9月和12月各支付25000元。這樣，張某應納個人所得稅為：2×23000×（1-20%）×20%+2×25000×（1-20%）×20%=15360（元）。在勞務報酬所得分四次以上進行支付時，當每次的支付數(shù)額超過4000元至25000元時，由于每次的費用減除均為勞務報酬所得的20%，適用的稅率均降到了20%，因此其全部勞務報酬所得應納的個人所得稅均為15360元。

（4）方案一?。悍质芜M行支付。在方案一丙中，雖然適用的稅率均降到了20%，但費用是按20%的比例進行減除的。為了進一步增加費用減除總額，可在12次支付中，若干次支付按800元的數(shù)額進行，以實現(xiàn)部分勞務報酬所得費用的全額減除。但在考慮費用減除的同時，還要使其余各次的支付金額不超過25000元，否則又有部分勞務報酬所得將適用30%的稅率。假設(shè)支付800元數(shù)額的次數(shù)為N，則在總次數(shù)為12次的情況下，剩余支付次數(shù)為12-N，從而：（96000-800N）÷（12-N）≤25000，求得N≤8。當取最大值8時可實現(xiàn)費用減除最大，此時：（96000-800×8）÷（12-8）=22400（元）。

張某在與A單位簽訂合同時，可進一步明確全部勞務報酬所得每月支付一次，當年的前8個月每月支付800元，后4個月每月支付22400元。這樣，張某應納的個人所得稅為：4×22400×（1-20%）×20%=14336（元）。此外，在分十二次進行支付時，若前8個月每次支付數(shù)額低于800元，則低于800元的部分在后面的4個月支付時費用按20%減除，導致應納稅所得額增大，應納稅額增加。若前8個月每次支付數(shù)額超過800元但不超過4000元，則800元以上的所得實際得不到費用減除，導致應納稅所得額增大，應納稅額增加。在此僅列舉四種情形下個人所得稅納稅籌劃，并與前8個月每次支付數(shù)額為800元時的特殊情形進行對比，如表1所示。

由表1可以看出，在張某的勞務報酬分十二次進行支付時，若前8個月每次支付數(shù)額小于800元或超過800元不超過4000元，其各種情形下的應納稅額均高于前8個月每次支付數(shù)額為800元時的應納稅額。

表1 四種情形與特殊情形下個人所得稅納稅籌劃 單位：元

2.方案二：分項籌劃。即對納稅人兼有不同勞務報酬所得時，通過分項計算降低勞務報酬所得個人所得稅的適用稅率，從而減少個人所得稅的應納稅額。在本案例中，張某為A單位提供的是設(shè)計和咨詢服務，在勞務報酬所得中屬于兼有不同的勞務報酬所得，因此，符合分項計算繳納個人所得稅的條件。張某在與A單位簽訂合同時，可約定設(shè)計、咨詢報酬分項進行支付（假設(shè)分別為48000元）。這樣，張某每項勞務報酬所得應納個人所得稅為：48000×（1-20%）×30%-2000=9520（元），合計為19040元。

3.方案三：既分項又分次籌劃。在對兩項勞務報酬所得進行分項籌劃后，適用的最高稅率得到了一定程度降低，但還不是最低稅率，為了進一步降低稅率，可對每一項勞務報酬所得再進行分次籌劃。在本案例中，張某在與A單位簽訂合同時，可進一步明確兩項勞務報酬所得的具體支付時間，約定設(shè)計、咨詢報酬每半年支付一次，即6月支付一次，設(shè)計、咨詢報酬分別為24000元；12月再支付一次，設(shè)計、咨詢報酬分別為24000元。這樣，張某設(shè)計、咨詢兩項勞務報酬所得在6月、12月應納個人所得稅均為：24000×（1-20%）×20%=3840（元），合計為7680元。設(shè)計、咨詢兩項勞務報酬所得在6月和12月共計繳納個人所得稅15360元。

4.方案四：分項、分次、分期籌劃。在對兩項勞務報酬所得進行分項和分次籌劃后，適用的最高稅率降至最低的20%，無論是進行分項籌劃還是進行分次籌劃，勞務報酬所得的費用扣除是收入總額的20%，并未達到費用扣除最大化的效果。為了進一步增加費用扣除，可對每項所得在分項和分次籌劃的基礎(chǔ)上，再進行分期籌劃。對于勞務報酬所得而言，每次所得在4000元以下的費用扣除額為800元，但實際上所得在4000元以下時，費用扣除的情況是不同的，當每次所得在800元以下時，實際為全額扣除，隨著每次所得超過800元，費用扣除在所得中的比例是下降的，即由所得為800元時100%的扣除率，下降到所得為4000元時20%的扣除率。在本案例中，張某在與A單位簽訂合同時，可對兩項勞務報酬所得的具體支付時間進一步分期。雙方可約定1～10月的設(shè)計、咨詢報酬分別支付800元，11月的設(shè)計、咨詢報酬分別為：24000-800×10=16000（元），12月的設(shè)計、咨詢報酬分別為剩余的24000元。這樣，張某1～10月設(shè)計、咨詢勞務報酬所得的個人所得稅應納稅額為零，11月的兩項所得個人所得稅應納稅額均為：16000×（1-20%）×20%=2560（元），12月的兩項所得個人所得稅應納稅額均為：24000×（1-20%）×20%=3840（元），設(shè)計、咨詢兩項勞務報酬所得共計繳納個人所得稅12800元。在前10個月每次支付數(shù)額小于800元或超過800元不超過4000元時，具體的納稅籌劃分析類似于前述方案一丁中的情況，在此不再贅述。

（二）納稅籌劃方案的比較

方案一對張某取得的兩項勞務報酬所得進行分次籌劃，涉及的甲、乙、丙、丁四個方案中，隨著支付次數(shù)的增加，適用的最高稅率由40%降至20%，四個方案中較優(yōu)的方案一丁的個人所得稅應納稅額比最初的應納稅額減少了：23720-14336=9384（元），減稅幅度達39.56%。

方案二對張某取得的兩項勞務報酬所得進行分項籌劃，由于單項勞務報酬所得的應納稅所得額降低至38400元，適用的最高稅率由40%降至30%，方案二的個人所得稅應納稅額比最初的應納稅額減少了：23720-19040=4680（元），減稅幅度達19.73%。

方案三對張某取得的兩項勞務報酬所得在分項的基礎(chǔ)上又進行分次籌劃，由于單項勞務報酬所得的應納稅所得額降低至19200元，適用的最高稅率由30%降至20%，方案三的個人所得稅應納稅額比最初的應納稅額減少了：23720-15360=8360（元），減稅幅度達35.24%。

方案四對張某取得的兩項勞務報酬所得既進行分項分次籌劃，同時又進行分期籌劃，由于所得進行了進一步分期，增加了相應的費用扣除，從而使設(shè)計、咨詢報酬其中一次的應納稅所得額減少至：16000×（1-20%）=12800（元），由此使應納稅額相應減少。方案四的個人所得稅比最初的應納稅額減少了：23720-12800=10920（元），減稅幅度達46.04%。

對幾個勞務報酬所得個人所得稅納稅籌劃方案所涉及的主要計稅要素進行比較，如表2所示。由表2可知，籌劃前和籌劃后相比，費用扣除由最低19200元增加到最高25600元，增加幅度為33.33%；適用的最高稅率由40%降到20%，降低了50%；應納稅額由最高23720元減少到12800元，減少了46.04%；稅負率由最高時的24.71%降低至最低時的13.33%，降低了11.38個百分點。

表2 勞務報酬所得個人所得稅納稅籌劃方案比較 單位：元

三、勞務報酬所得個人所得稅稅收政策完善建議

1.完善費用扣除標準。自1980年個人所得稅實施以來，勞務報酬所得費用扣除實行定額扣除與定率扣除相結(jié)合的方法。當每次收入不超過4000元時，減除費用為800元。這一費用扣除標準實施37年來未曾修改，而工資薪金所得費用扣除標準已從最初的每月800元調(diào)整為現(xiàn)在的每月3500元。

這種費用扣除標準的規(guī)定，一方面會導致勞務報酬所得納稅人之間稅負不公。如張某2017年8月為某公司提供設(shè)計一次，取得報酬3800元；李某2017年8月為某公司提供設(shè)計一次，取得報酬1800元，提供咨詢服務一次，取得報酬2000元。張某應納個人所得稅為：（3800-800）×20%=600（元）；李某應納個人所得稅為：（1800-800）×20%+（2000-800）×20%=440（元）?？梢?，在勞務報酬所得金額相同的情況下，由于費用實行按次扣除，兩個納稅人之間的稅負存在一定差異。另一方面，這種費用扣除標準也會導致勞務報酬所得納稅人與工資薪金所得納稅人之間稅負不公。如王某為某公司職員，2017年8月份工資收入（不含三險一金）為3800元，則王某應納個人所得稅為：（3800-3500）×3%=90（元）。與張某一次取得報酬3800元相比，在兩者的收入均為3800元的情況下，稅負存在較大差異。因此，應完善費用扣除標準，具體可以參照工資薪金所得費用扣除的標準每月扣除3500元。

2.完善計稅期間?？紤]到勞務報酬所得在取得時可能存在的不均衡性，可對納稅人取得的勞務報酬所得實行按年扣除：3500×12=42000（元），由此消除分項、分次、分期扣除而產(chǎn)生的稅負不公問題。如在本例中，納稅人張某取得的兩項設(shè)計、咨詢服務所得，若采用按年扣除費用的方法，則其進行納稅籌劃的空間縮小。但同時應當注意到，在納稅人提供勞務時，取得的勞務報酬所得更多時候是按次支付的，而不是按年支付的。為了更好地解決勞務報酬所得個人所得稅計稅與征管之間的矛盾，應在勞務報酬所得個人所得稅的繳納中采用按次預繳、年終對勞務報酬所得個人所得稅進行匯算清繳的方式。

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