（副教授）

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)一體性原則需要對(duì)母子公司之間、子公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行全額抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)的對(duì)象大體分為兩類(lèi)：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)。對(duì)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)進(jìn)行抵銷(xiāo)后，與該債權(quán)有關(guān)的所有相關(guān)項(xiàng)目，包括因債權(quán)提取壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，均應(yīng)被抵銷(xiāo)；而對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)進(jìn)行抵銷(xiāo)后，會(huì)導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該交易對(duì)象的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。在抵銷(xiāo)內(nèi)部交易之余還要考慮所得稅的影響，同時(shí)涉及各年連續(xù)編制，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)該項(xiàng)處理感到迷惑不解。本文首先分析合并報(bào)表中所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因，提煉關(guān)鍵項(xiàng)目，然后針對(duì)關(guān)鍵項(xiàng)目，采用“清零法”推導(dǎo)內(nèi)部交易所得稅調(diào)整抵銷(xiāo)的方法。

一、內(nèi)部交易所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因分析

（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因

從合并報(bào)表的角度來(lái)看，集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)僅僅是資金的轉(zhuǎn)移，故而需要抵銷(xiāo)債權(quán)、債務(wù)。若個(gè)別報(bào)表中已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，則其賬面價(jià)值將低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。若合并報(bào)表中債權(quán)已被抵銷(xiāo)，則與該債權(quán)相關(guān)的其他項(xiàng)目沒(méi)有存在的基礎(chǔ)，也需要被抵銷(xiāo)。

（二）內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)資產(chǎn)所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因

內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)資產(chǎn)所得稅問(wèn)題的產(chǎn)生可以分成兩個(gè)階段：

1.第一階段：初始計(jì)量產(chǎn)生的差異（待確認(rèn)）。集團(tuán)內(nèi)部交易發(fā)生時(shí)，對(duì)于交易對(duì)象（資產(chǎn)），在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別報(bào)表中，其入賬價(jià)值是包含內(nèi)部交易利潤(rùn)（或損失，下同，本文主要分析形成內(nèi)部交易利潤(rùn)的情況）的，而站在合并報(bào)表的角度，根據(jù)一體性原則，該內(nèi)部交易利潤(rùn)應(yīng)該被抵銷(xiāo)，從而其成本應(yīng)當(dāng)為原來(lái)在出售方的成本。然而該交易對(duì)象（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的，與個(gè)別報(bào)表層面的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，導(dǎo)致在合并報(bào)表中該交易對(duì)象的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)（若為內(nèi)部交易損失，則會(huì)形成遞延所得稅負(fù)債，后文不再贅述）。

2.第二階段：后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的差異（待沖銷(xiāo)）。在買(mǎi)受方的個(gè)別報(bào)表中，期末可能會(huì)對(duì)交易對(duì)象（資產(chǎn)）計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中該資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，因此要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但站在集團(tuán)的角度，該資產(chǎn)是否發(fā)生減值或減值金額的多少，需要在個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上扣除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)，所以此時(shí)合并報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)與個(gè)別報(bào)表已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)不同，對(duì)于這一差異，需要進(jìn)行抵減處理。

將以上兩個(gè)階段合并得出，交易資產(chǎn)在期末列報(bào)時(shí)，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的列示金額（賬面價(jià)值）是不同的，但是無(wú)論針對(duì)哪個(gè)報(bào)表，其計(jì)稅基礎(chǔ)都是相同的，從而導(dǎo)致合并報(bào)表層面與個(gè)別報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）不同，需要進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)處理。

內(nèi)部交易遞延所得稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因已經(jīng)明確，然而其會(huì)計(jì)處理比形成原因更加復(fù)雜。因?yàn)楹喜?bào)表的編制是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的，所以合并工作底稿中的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)在個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行，這些分錄往往相互交錯(cuò)，使人迷惑。

二、內(nèi)部交易所得稅處理“清零法”的推導(dǎo)

根據(jù)以上分析，內(nèi)部交易所得稅問(wèn)題的產(chǎn)生均因合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表編制目的不同，從而導(dǎo)致合并報(bào)表層面和個(gè)別報(bào)表層面資產(chǎn)的賬面價(jià)值不同。個(gè)別報(bào)表中與該內(nèi)部交易所得稅處理有關(guān)的關(guān)鍵項(xiàng)目是“遞延所得稅資產(chǎn)”“所得稅費(fèi)用”“期初未分配利潤(rùn)”。下文將圍繞這三個(gè)項(xiàng)目，結(jié)合案例，采用“清零法”推導(dǎo)出合并工作底稿中關(guān)于內(nèi)部交易所得稅的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。

（一）“清零法”的理論依據(jù)

“清零法”是建立在合并報(bào)表編制原則的基礎(chǔ)上的。根據(jù)合并報(bào)表編制的一體性原則，可以直接計(jì)算得出合并報(bào)表中某項(xiàng)目的期初余額、期末余額（應(yīng)有余額）。根據(jù)合并報(bào)表編制的以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的原則，可知合并工作底稿中的合并數(shù)是先將母子公司的個(gè)別報(bào)表數(shù)簡(jiǎn)單合計(jì)，然后在其合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)得到的。鑒于這兩項(xiàng)原則，可以先計(jì)算出合并報(bào)表的應(yīng)有余額（視為已知數(shù)），再將個(gè)別報(bào)表的合計(jì)數(shù)（現(xiàn)狀）清零，補(bǔ)充應(yīng)有余額達(dá)到目的。具體到本文研究對(duì)象，分析如下：

在內(nèi)部交易所得稅會(huì)計(jì)的合并處理中，僅涉及債權(quán)人或買(mǎi)受方的個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目——“遞延所得稅資產(chǎn)”“所得稅費(fèi)用”“期初未分配利潤(rùn)”的調(diào)整抵銷(xiāo)。在這三個(gè)項(xiàng)目中，“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目為核心，所以根據(jù)以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的原則，可以理解為該項(xiàng)目在個(gè)別報(bào)表中的期末余額即為工作底稿中該項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，從而得到如下關(guān)系：

同時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的期末余額等于期初余額加上本期發(fā)生額，又可以得到：

將式（2）進(jìn)行拆分可以得到：

本文“清零法”的推導(dǎo)以式（3）為依據(jù)，理由是合并報(bào)表工作底稿中所做的調(diào)整抵銷(xiāo)處理在個(gè)別報(bào)表中是不留痕跡的，而每個(gè)時(shí)點(diǎn)的合并報(bào)表都是以同樣時(shí)點(diǎn)的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，導(dǎo)致連續(xù)編制時(shí)，需要在個(gè)別報(bào)表期初數(shù)的基礎(chǔ)上重復(fù)上年的調(diào)整抵銷(xiāo)得到合并報(bào)表的期初數(shù)，這樣才能與上期合并報(bào)表的期末數(shù)保持一致。

因此，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額和本期發(fā)生額進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)。一方面可以得到合并報(bào)表項(xiàng)目的期初余額（亦可以根據(jù)一體性原則計(jì)算得出）；另一方面，對(duì)期初余額和本期發(fā)生額同時(shí)進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)，也就得到了合并報(bào)表項(xiàng)目的期末余額。

明確調(diào)整抵銷(xiāo)的對(duì)象后，再來(lái)看調(diào)整抵銷(xiāo)的方法。目前調(diào)整抵銷(xiāo)的常規(guī)做法是在個(gè)別報(bào)表已有數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充、抵減，相當(dāng)于是差額法。這種做法將個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表交錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整，難度較大、易混淆。本文提出的“清零法”則采用的是“全額法”，將調(diào)整對(duì)象（個(gè)別報(bào)表中調(diào)整項(xiàng)目的期初余額、本期發(fā)生額）全部清零，再以合并報(bào)表應(yīng)有數(shù)全額補(bǔ)充。因合并報(bào)表期初余額和期末余額可以計(jì)算得出，所以補(bǔ)充的金額也很明確。只是需要注意，補(bǔ)充的總金額應(yīng)當(dāng)為合并報(bào)表的期末余額，因此，將期初應(yīng)有金額補(bǔ)充后，對(duì)本期發(fā)生額的補(bǔ)充金額應(yīng)當(dāng)是合并報(bào)表的期末余額減期初余額后的金額。將“清零法”體現(xiàn)在式（3）中即為：

（個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額-個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額+合并報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額）+（個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目本期發(fā)生額-個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目本期發(fā)生額+合并報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期末余額-合并報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額）=合并報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期末余額

將對(duì)期初余額的清零和補(bǔ)充處理結(jié)合即可得到對(duì)期初余額的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄，加上對(duì)本期發(fā)生額的清零、補(bǔ)充處理則可得到合并報(bào)表編制當(dāng)年應(yīng)做的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄。

（二）“清零法”的應(yīng)用

本文根據(jù)內(nèi)部交易所得稅的形成原因不同，分別選擇內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)、內(nèi)部存貨交易涉及的所得稅合并處理為研究對(duì)象，并分別通過(guò)案例，更加全面、直觀(guān)地呈現(xiàn)“清零法”的應(yīng)用過(guò)程。

1.內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)所得稅合并抵銷(xiāo)處理。

例1：S公司2×15年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為475萬(wàn)元、壞賬準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元。假定S公司2×15年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。S公司2×16年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶(hù)期末余額為20萬(wàn)元。S公司適用的所得稅稅率為25%。

在該案例中，S公司為內(nèi)部交易所得稅會(huì)計(jì)的合并處理主體，在S公司2×15年的個(gè)別報(bào)表中，因?qū)?yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備25萬(wàn)元，所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)6.25萬(wàn)元（25×25%），對(duì)應(yīng)項(xiàng)目為“所得稅費(fèi)用”（下同）。而站在合并報(bào)表的角度，該應(yīng)收賬款及已經(jīng)確認(rèn)的壞賬準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)，所以在合并報(bào)表中，“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)為0。2×15年S公司合并抵銷(xiāo)處理“清零法”的應(yīng)用過(guò)程如表1所示：

首先，列示S公司個(gè)別報(bào)表中的核心項(xiàng)目：借方“遞延所得稅資產(chǎn)”6.25萬(wàn)元，貸方“所得稅費(fèi)用”6.25萬(wàn)元。其次，計(jì)算合并報(bào)表的應(yīng)有余額，這兩個(gè)核心項(xiàng)目的應(yīng)有余額均為0。再次，將S公司個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目清零，根據(jù)表1的（2）A行編制分錄：

借：所得稅費(fèi)用 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

因合并報(bào)表應(yīng)有數(shù)為0，不需要進(jìn)行補(bǔ)充，所以最后得出的合并調(diào)整抵銷(xiāo)分錄同上。

2×16年12月31日，S公司個(gè)別報(bào)表的期初數(shù)來(lái)源于上年期末數(shù)，合并報(bào)表的期初余額亦來(lái)自于上年期末余額，只是調(diào)整過(guò)程中涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目應(yīng)以“期初未分配利潤(rùn)”代替，本期S公司個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目的發(fā)生額為-1.25萬(wàn)元（20×25%-6.25）。站在合并報(bào)表的角度，應(yīng)收賬款不存在，故而與該債權(quán)有關(guān)的所有項(xiàng)目的余額都應(yīng)當(dāng)為0。2×16年內(nèi)部應(yīng)收賬款所得稅的合并調(diào)整如表2所示：

表2 2×16年12月31日內(nèi)部應(yīng)收賬款所得稅合并調(diào)整抵銷(xiāo) 單位：萬(wàn)元

在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，需要先對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額進(jìn)行清零、補(bǔ)充，清零分錄根據(jù)表2的（2）A行編制如下：

借：期初未分配利潤(rùn) 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

因合并報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”與“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目期初余額均為0，所以無(wú)需補(bǔ)充。

其次，應(yīng)當(dāng)對(duì)個(gè)別報(bào)表的“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目本期發(fā)生額進(jìn)行清零、補(bǔ)充，清零分錄根據(jù)表2的（5）D行編制如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

貸：所得稅費(fèi)用 1.25

在該種情況下無(wú)需補(bǔ)充，所以合計(jì)列示的分錄與上述相同，不再贅述。

2.內(nèi)部存貨交易所得稅合并抵銷(xiāo)處理。

例2：2×15年1月1日，P公司以銀行存款購(gòu)入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2×15年S公司從P公司購(gòu)進(jìn)A商品400件，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為每件2萬(wàn)元（不含增值稅，下同）。P公司A商品的成本為每件1.5萬(wàn)元。2×15年S公司對(duì)外銷(xiāo)售A商品300件，每件的銷(xiāo)售價(jià)格為2.2萬(wàn)元；2×15年年末結(jié)存A商品100件。2×15年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元；S公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。2×16年S公司對(duì)外銷(xiāo)售A商品20件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為1.8萬(wàn)元。2×16年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購(gòu)進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬(wàn)元。S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。

例2中S公司為存貨的買(mǎi)受方，因?yàn)?×15年年末存貨的成本為200萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為180萬(wàn)元，所以存貨的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低20萬(wàn)元，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元（20×25%）。而在合并報(bào)表中，因有25%（100÷400×100%）的存貨未對(duì)集團(tuán)外部售出，所以未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)為50萬(wàn)元（200×25%），該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)被抵銷(xiāo)后，存貨成本為150萬(wàn)元（200-50），可變現(xiàn)凈值180萬(wàn)元，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但是計(jì)稅基礎(chǔ)仍為200萬(wàn)元，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元（50×25%）。2×15年12月31日采用“清零法”的調(diào)整抵銷(xiāo)如表3所示：

表3 2×15年12月31日內(nèi)部存貨交易的調(diào)整抵銷(xiāo) 單位：萬(wàn)元

首先將S公司個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目余額清零，根據(jù)表3的（2）A行編制分錄：

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

再補(bǔ)充合并報(bào)表的應(yīng)有余額，根據(jù)表3的（2）B行編制分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：所得稅費(fèi)用 12.5

亦可以合并抵銷(xiāo)，按照表3的（2）C行直接編制分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：所得稅費(fèi)用 7.5

2×16年，S公司“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目期初余額為5萬(wàn)元，本期應(yīng)有余額為12萬(wàn)元（48×25%），本期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)7萬(wàn)元（12-5）。而在2×16年12月31日合并報(bào)表層面，存貨成本為120萬(wàn)元（1.5×80）、可變現(xiàn)凈值為112萬(wàn)元，所以應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8萬(wàn)元，從而存貨賬面價(jià)值變?yōu)?12萬(wàn)元，而存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬(wàn)元（2×80），故應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12萬(wàn)元（48×25%）。

2×16年12月31日，“清零法”下內(nèi)部存貨交易的調(diào)整抵銷(xiāo)如表4所示：

表4 2×16年12月31日內(nèi)部存貨交易的調(diào)整抵銷(xiāo) 單位：萬(wàn)元

首先，對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目的期初余額進(jìn)行清零、補(bǔ)充，根據(jù)表4的（2）A行，清零分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn) 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

根據(jù)表4的（2）B行所示，補(bǔ)充分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：期初未分配利潤(rùn) 12.5

補(bǔ)充金額等于合并報(bào)表期初應(yīng)有余額12.5萬(wàn)元。

亦可以將以上兩筆分錄合計(jì)得到合并抵銷(xiāo)分錄，如表4的（2）C行所示，分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：期初未分配利潤(rùn) 7.5

其次，對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目的本期發(fā)生額進(jìn)行清零、補(bǔ)充，根據(jù)表4的（5）D行，清零分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 7

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7

根據(jù)表4的（5）E行，補(bǔ)充分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 0.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5

期初補(bǔ)充金額+本期補(bǔ)充金額=合并報(bào)表期末余額，亦可以將以上兩筆分錄合計(jì)得到抵銷(xiāo)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

三、內(nèi)部交易所得稅調(diào)整抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理歸納

綜上，“清零法”首先將個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目已有數(shù)清零，再補(bǔ)充合并報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)有金額，達(dá)到合并目的，清零時(shí)的分錄與補(bǔ)充時(shí)的分錄合計(jì)，即為合并工作底稿中應(yīng)做的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。

1.“清零法”的應(yīng)用步驟。第一，還原個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（清零對(duì)象），計(jì)算合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（補(bǔ)充對(duì)象）；第二，清零個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初余額，補(bǔ)充調(diào)整合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的應(yīng)有期初余額；第三，還原個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的本期發(fā)生額（清零對(duì)象），計(jì)算合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末余額（補(bǔ)充對(duì)象）；第四，清零個(gè)別報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的本期發(fā)生額，補(bǔ)充調(diào)整合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期末余額減期初余額（補(bǔ)充對(duì)象）。應(yīng)用矩陣如表5所示：

表5 “清零法”應(yīng)用矩陣

清零和補(bǔ)充時(shí)所做會(huì)計(jì)分錄即為內(nèi)部交易所得稅合并處理的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。為簡(jiǎn)化核算，通常直接以表5中合計(jì)（1）與合計(jì)（2）的金額來(lái)編制調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。

2.“清零法”應(yīng)用過(guò)程中需要注意的問(wèn)題。

（1）分別對(duì)個(gè)別報(bào)表的期初余額和本期發(fā)生額進(jìn)行清零、補(bǔ)充，勿將其進(jìn)行合并。合并報(bào)表的編制是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，導(dǎo)致合并報(bào)表在編制過(guò)程中不能直接按照“期初余額+本期發(fā)生額=期末余額”的公式來(lái)編制，其項(xiàng)目的期初余額的得出需要借助個(gè)別報(bào)表。所以，在編制調(diào)整抵銷(xiāo)分錄時(shí)，需要將個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，從而得到本期合并報(bào)表項(xiàng)目的期初數(shù)；若合并列示則會(huì)隱藏某些項(xiàng)目，不能正確得出合并報(bào)表項(xiàng)目的期初余額。

（2）個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目期初余額清零后的補(bǔ)充數(shù)為合并報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)有的期初余額，然而個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目本期發(fā)生額清零后的補(bǔ)充數(shù)不是合并報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)有的期末余額，而合并報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)有的期末余額減去期初補(bǔ)充數(shù)。

（3）對(duì)個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目期初余額進(jìn)行清零、補(bǔ)充時(shí)所涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)使用“期初未分配利潤(rùn)”，而對(duì)本期發(fā)生額的清零、補(bǔ)充時(shí)涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目為“所得稅費(fèi)用”。

四、總結(jié)

本文針對(duì)內(nèi)部交易所得稅會(huì)計(jì)合并處理這一難點(diǎn)，創(chuàng)造性地提出“清零法”的思路，將合并調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的中心從合并報(bào)表視角轉(zhuǎn)移到個(gè)別報(bào)表處理的角度。通常編制合并報(bào)表的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄時(shí)，個(gè)別報(bào)表和合并結(jié)果是交錯(cuò)進(jìn)行的，但本文采用“清零法”使得兩者完全平行，思路更加清晰，更加易懂，不僅解決了內(nèi)部交易所得稅會(huì)計(jì)合并處理這一難點(diǎn)，更為其他事項(xiàng)的調(diào)整抵銷(xiāo)提供了新思路。

劉永澤，傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2017.

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2016［M］.北京：人民出版社，2016.