尹 蘅

2016年12月，我國財政部印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項審計準(zhǔn)則。2017年2 月，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)16項應(yīng)用指南，實施時間和范圍與新審計報告準(zhǔn)則保持一致。在財政部新發(fā)布的12項審計準(zhǔn)則中，最核心的一項即是上述提及的《第1504號準(zhǔn)則——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。該準(zhǔn)則要求在上市公司的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息，要求注冊會計師說明某事項被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項的原因，以及針對該事項是如何實施審計工作的。無獨有偶，2017年5月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB ,Public Company Accounting Oversight Board)也發(fā)布了一項新的審計準(zhǔn)則——“the Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion”，即《審計師針對財務(wù)報表審計發(fā)表無保留意見的審計報告》，這一準(zhǔn)則將取代原有《審計準(zhǔn)則第3101號：財務(wù)報表審計報告》（AS 3101）的部分內(nèi)容，從而形成新的AS3101。這一新審計準(zhǔn)則包括了對審計師溝通關(guān)鍵審計事項的新要求。早在2015年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）就修訂發(fā)布了新的國際審計報告準(zhǔn)則，同樣提出了溝通關(guān)鍵審計事項的要求。這此變化表明，關(guān)鍵審計事項已成為目前政策制訂者關(guān)注的重點，審計師與投資者之間就關(guān)鍵審計事項的溝通已變得不可或缺。

一、全球范圍內(nèi)對審計報告的修訂

審計的服務(wù)對象是上市公司的投資者們，審計報告是注冊會計師對所審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面報告，是審計師與報表使用者溝通的最主要橋梁，對增強財務(wù)信息的可信性起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)行審計報告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但幾乎并未傳遞審計師在審計過程中獲取和評價的信息，存在著信息含量和決策相關(guān)性不高的缺陷，與財務(wù)報表使用者的期望存在一定差距。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司的經(jīng)營越來越趨于復(fù)雜和全球化，財務(wù)報告框架也更多地運用公允價值計量等估計方法，審計師在執(zhí)行審計程序中經(jīng)常會使用到復(fù)雜的、具有主觀性的判斷。特別是2008年全球金融危機發(fā)生后，國際上對提高審計質(zhì)量、提升審計報告信息含量的呼聲日趨強烈。投資者希望能從代表自身利益的獨立第三方——審計師那里獲取更多的信息，然而審計報告自從1940年以來基本保持不變，令其無法向投資者傳遞相關(guān)信息，無法減輕投資者與審計師之間，以及投資者與管理層之間的信息不對稱?；谶@一呼吁，在全球范圍內(nèi)，許多機構(gòu)與組織開展了改進審計報告的工作，并取得一定成效。

（一）國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board ,IAASB）

早在2015年1月，IAASB就頒布了新的審計報告系列準(zhǔn)則，修訂內(nèi)容主要包括：（1）制定《IAS 701_在獨立注冊會計師報告中溝通關(guān)鍵審計事項》；（2）修訂ISA 700、ISA 705706、ISA260、ISA570、ISA720六項準(zhǔn)則；（3）因（1）、（2）而對其他數(shù)項審計準(zhǔn)則作出的符合性修訂，對審計報告采用了一項修訂，修訂的重點就在于要求審計師傳遞對上市公司審計的“關(guān)鍵審計事項”。關(guān)鍵審計事項被定義為，根據(jù)審計師的職業(yè)判斷，在其對財務(wù)報表的審計中具有重大影響的事項。

（二）英國財務(wù)報告委員會（financial reporting council, FRC）

2013年6月，F(xiàn)EC修訂了其對申請英國公司治理代碼（UK corporate governance code）的主體的審計報告要求。2016年4月，F(xiàn)RC實施了最后規(guī)則，更新了其2013的審計報告要求，吸收了EU和IAASB的要求。在最后規(guī)則中，F(xiàn)RC采取了IAASB對關(guān)鍵審計事項的定義。在關(guān)鍵審計事項定義的運用和其他解釋資料中，F(xiàn)RC將其自身及EU要求披露的重大錯報的風(fēng)險定義為關(guān)鍵審計事項。

（三）美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)

從2010年開始，PCAOB就開始了有關(guān)審計報告標(biāo)準(zhǔn)的修訂項目，向投資人、財務(wù)報表準(zhǔn)備者和審計師等不同利益相關(guān)者進行調(diào)查咨詢。2013年8月，在經(jīng)過了調(diào)查與意見收集之后，委員會提議了一項新的審計標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)包括了對審計師溝通關(guān)鍵審計事項的新要求，以及審計報告的改進。2016年5月，委員會對2013年提議的某些方面進行了修訂，從而提出了一份有關(guān)審計報告標(biāo)準(zhǔn)的新提議。這份新提議修訂了關(guān)鍵審計事項的來源、定義和溝通要求。2017年6月，委員會發(fā)布了有關(guān)審計報告的最終標(biāo)準(zhǔn)。

（四）我國

在我國，隨著資本市場的改革與發(fā)展，政府部門、監(jiān)管機構(gòu)和投資者希望審計報告具有更高的信息含量和決策相關(guān)性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風(fēng)險。2015年初IAASB完成了對審計報告的修訂之后，中國注冊會計師協(xié)會借鑒國際審計報告改革的成果，結(jié)合我國實際情況，啟動了審計報告準(zhǔn)則的改革修訂工作。經(jīng)過近兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，2016年12月，中國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則委員會審議通過了新審計報告準(zhǔn)則，并由財政部批準(zhǔn)發(fā)布。

（五）改進的方向

從上述改進可以看出，所有改進均導(dǎo)致審計報告超越了傳統(tǒng)的無保留/保留意見模式，而傳遞與審計相關(guān)的特定事項的信息，即需要報告關(guān)鍵審計事項。盡管定義這些事項的程序不同，但認(rèn)定這些事項的標(biāo)準(zhǔn)具有共同性。

我國的準(zhǔn)則與I A A S B以及PCAOB的標(biāo)準(zhǔn)最為接近，三者均是要求審計師傳遞“關(guān)鍵審計事項”的信息。FRC以重要錯誤呈述的風(fēng)險為起始點，決定應(yīng)該溝通的事項的程序也與上述三項的規(guī)則不同。然而，雖然表面上看似不同，但FRC卻申明這一風(fēng)險與IAABB標(biāo)準(zhǔn)下的關(guān)鍵審計事項總體上而言是相等的。而在PCAOB于2017年所發(fā)布的最后規(guī)則中，審計師對重大錯報風(fēng)險的評估則是影響審計師決定關(guān)鍵性審計事項的因素之一。

由此可見，全球范圍內(nèi)對審計報告的改進均朝著同一方向，即改進審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內(nèi)容。審計報告應(yīng)該傳遞更多與審計相關(guān)的信息，提供給財務(wù)報表的使用者和公司的投資者。伴隨著公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性與日俱增，審計人員在審計過程中所做出的判斷越來越重要，投資者需要通過審計人員對審計事項的判斷，進一步獲取與公司經(jīng)營業(yè)績以及財務(wù)狀況相關(guān)的信息，審計報告需要更具有信息含量和相關(guān)性，從而緩解投資者與審計師之間的信息不對稱，進而緩解投資者與管理層之間的信息不對稱。

二、我國新審計報告準(zhǔn)則與PCABO準(zhǔn)則的對比

（一）關(guān)鍵審計事項的定義

在我國的審計準(zhǔn)則中，關(guān)鍵審計事項被定義為“注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通的事項中選取?！?/p>

在PCAOB的準(zhǔn)則中，對關(guān)鍵審計事項的定義是：“關(guān)鍵審計事項來源于財務(wù)報表審計過程中與審計委員會溝通或被要求與審計委員會溝通的事項，這些事項當(dāng)中有些與對財務(wù)報表非常重要的會計賬目或披露相關(guān)，且這些事項特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計判斷?！?/p>

可以看出，我國的準(zhǔn)則與PCAOB的準(zhǔn)則中對關(guān)鍵審計事項的定義，均采用了原則導(dǎo)向的框架，將其定義為審計師在與公司的相關(guān)人員溝通的事項中所選取的，而且涉及審計師自身的職業(yè)判斷。但分析其定義，仍存在以下區(qū)別：

1.溝通的對象

我國審計準(zhǔn)則的定義中，關(guān)鍵審計事項是從與“治理層”溝通的事項中選取，根據(jù)我國《審計準(zhǔn)則1151號——與治理層的溝通》，治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織。而PCAOB的準(zhǔn)則中明確規(guī)定是在與“審計委員會”的溝通事項中進行選取。這也就意味著在我國，審計師在執(zhí)行審計時除了與審計委員會溝通之外，還會與其他治理層進行溝通，包括董事會及其下屬的其他委員會。同時，如果該事項與審計相關(guān)，那么審計師與治理層溝通的事項可能會超過僅僅與審計委員會溝通的事項，因為審計委員會可能對某一事項并非特別清楚或特別了解。因此在我國，關(guān)鍵審計事項的選取范圍可能會大于PCAOB所規(guī)定的范圍。這一規(guī)定可能與我國上市公司治理結(jié)構(gòu)仍在完善之中，審計委員會的功能未能有效發(fā)揮有關(guān)。

2.與對財務(wù)報表重要的賬戶或披露相關(guān)的事項

PCAOB在其標(biāo)準(zhǔn)中提及，關(guān)鍵審計事項“與對財務(wù)報表重要的賬戶或披露相關(guān)”，因為溝通的目的是使審計報表對投資者更有用和更具信息性，因此并非所有與審計委員會溝通或被要求溝通的事項均是關(guān)鍵審計事項，上述事項中必須是與對財務(wù)報表重要賬戶或披露相關(guān)的事項，才能成為關(guān)鍵審計事項。限制關(guān)鍵審計事項的來源將使審計師強調(diào)那些對財務(wù)報表使用者而言最重要的事項，使得審計報告不會出現(xiàn)信息過量從而淹沒重要的信息。

而在我國的準(zhǔn)則中，并未要求關(guān)鍵審計事項需要“與對財務(wù)報表非常重要的會計賬目或披露相關(guān)”，而只是表述為“對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”。而如何確認(rèn)這些最為重要的事項，準(zhǔn)則要求考慮以下三點：“1.評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；2.與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；3.本期重大交易或事項對審計的影響”。上述要求均未涉及關(guān)鍵審計事項需與“對財務(wù)報表非常重要的會計賬目或披露相關(guān)”。那么，我國的關(guān)鍵審計事項的范圍可能會超過PCAOB規(guī)定的范圍。例如治理層（或者審計委員會）可能認(rèn)為存在一項潛在的或有損失，但這項或有損失的不確定性很大，未被記錄在財務(wù)報表上，或未在財務(wù)報告框架之下進行披露，因此它就不與財務(wù)報表的賬戶或披露相關(guān)。這種情況下，既使它與具有挑戰(zhàn)性的審計判斷相關(guān)，按照PCAOB的規(guī)定，它也不屬于關(guān)鍵審計事項，但在我國的審計準(zhǔn)則之下，它則屬于關(guān)鍵審計事項。我國的這一規(guī)定更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的原則，同時也符合表外事項越來越重要的發(fā)展趨勢，但同時也可能造成信息超量。

我國的準(zhǔn)則與P C A O B準(zhǔn)則所規(guī)定的影響因素，均表明決定關(guān)鍵審計事項應(yīng)該基于特定的審計環(huán)境而進行，目的在于提供與審計相關(guān)的特定信息而非只是對一般性風(fēng)險的討論。影響因素為審計師用來評估某一事項是否是重要的、關(guān)鍵的提供了一個原則導(dǎo)向的框架。審計師對某一事項是否是關(guān)鍵審計事項的決定可能基于一個或多個因素。

3.審計師職業(yè)判斷

PCAOB的準(zhǔn)則中規(guī)定，關(guān)鍵審計事項是與“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計判斷”相關(guān)的，而在我國的審計準(zhǔn)則中，只是指明“根據(jù)職業(yè)判斷”。二者均規(guī)定關(guān)鍵審計事項與審計師的職業(yè)判斷相關(guān)，這使得審計師的專業(yè)性和判斷得以體現(xiàn)，直接回應(yīng)了投資者對來源于審計師觀點的信息的需求。然而PCAOB的規(guī)定更為具體，指明這些判斷是“具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜的”， 這同樣使得我國的關(guān)鍵審計事項的來源范圍將大于PCAOB規(guī)定的范圍。

總體而言，我國與PCAOB準(zhǔn)則中對于關(guān)鍵審計事項的定義均采取了原則導(dǎo)向，最終標(biāo)準(zhǔn)并沒有特指任何總是可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的項目。然而，從定義來看，我國審計準(zhǔn)則下的關(guān)鍵審計事項范圍將會大于PCAOB準(zhǔn)則下規(guī)定的范圍，我國審計準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計事項的定義更為寬泛。

（二）確定關(guān)鍵審計事項的影響因素

PCAOB的準(zhǔn)則與我國的準(zhǔn)則均指出了在確定關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)該考慮的因素。我國準(zhǔn)則規(guī)定了3個因素，在上文中已經(jīng)指出。PCAOB的準(zhǔn)則中規(guī)定了6項影響因素，分別是“（1）審計師對重大錯報的風(fēng)險評估；（2）在財務(wù)報表中需要管理層作出重要判斷或估計的領(lǐng)域中，審計師判斷與這些領(lǐng)域相關(guān)的程度；（3）重大非正常交易的性質(zhì)和時間性，以及與這些交易相關(guān)的審計師努力和判斷的程度；（4）審計師在處理審計事項時運用審計程序或在評價這些程序的結(jié)果時審計師主觀性的程度；（5）在處理審計事項時所需要的審計努力的性質(zhì)和程度，包括所需的特殊技能的程度或與事項相關(guān)的除審計團隊之外的咨詢的性質(zhì)；（6）與事項相關(guān)的審計證據(jù)的性質(zhì)?！?/p>

我國的準(zhǔn)則與PCAOB準(zhǔn)則所規(guī)定的影響因素，均表明決定關(guān)鍵審計事項應(yīng)該基于特定的審計環(huán)境而進行，目的在于提供與審計相關(guān)的特定信息而非只是對一般性風(fēng)險的討論。影響因素為審計師用來評估某一事項是否是重要的、關(guān)鍵的提供了一個原則導(dǎo)向的框架。審計師對某一事項是否是關(guān)鍵審計事項的決定可能基于一個或多個因素。

不同之處在于，除了前兩項影響因素基本相同之外，PCAOB的后四項因素與審計師自身相關(guān)，偏重審計師對重大事項、重大估計等的判斷、努力，而我國準(zhǔn)則規(guī)定的影響因素更偏重于事項本身，以及與治理層的溝通。這一區(qū)別在一定程度上是基于對關(guān)鍵審計事項的定義不同而導(dǎo)致的。上文已經(jīng)提到，PCAOB對關(guān)鍵審計事項的定義強調(diào)了與審計師“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計判斷”相關(guān)，因此在影響因素中重點強調(diào)了審計師自身的判斷，而我國審計準(zhǔn)則只是指出與“職業(yè)判斷”相關(guān)，因此在影響因素上更加強調(diào)事項本身的情況。

三、評價與期望

（一）對我國與PCAOB審計報告準(zhǔn)則的評價

無論是PCAOB還是我國對審計報告的修訂，其宗旨均是通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度來增加審計報告的溝通價值，為信息使用者評價審計質(zhì)量、了解上市公司提供更多信息。關(guān)鍵審計事項是針對被審計單位的個性化內(nèi)容，從中可以看出審計師確定的對本期審計最為重要的事項，幫助信息使用者了解被審計單位，以及已審計財務(wù)報表中涉及的管理層判斷的領(lǐng)域，還能夠為財務(wù)報表預(yù)期使用者就與被審計單位、已審財務(wù)報表或已執(zhí)行審計工作相關(guān)的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)。同時，從所披露的關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對措施是否合理，可以折射出審計質(zhì)量以及審計過程的透明度，有利于改善對審計質(zhì)量的印象。改進后的審計報告成為審計工作的窗口，也為選聘會計師事務(wù)所提供部分依據(jù)。另一方面，預(yù)期到這些事項需在審計報告中披露并經(jīng)受信息使用者的檢驗，審計師和被審計單位會更重視這些事項的審計工作及在財務(wù)報表中的列報或披露，從而保進審計質(zhì)量和財務(wù)報表質(zhì)量的提高。

對比我國與PCAOB的審計報告準(zhǔn)則，我國對關(guān)鍵審計事項的定義較為寬泛，筆者認(rèn)為這些細節(jié)上的區(qū)別來源于以下原因：

1.審計師

關(guān)鍵審計事項的確定和披露需要審計師充分運用職業(yè)判斷進行高度專業(yè)分析，反復(fù)斟酌，慎重考慮。審計報告的個性化、復(fù)雜化需要經(jīng)驗更豐富、職業(yè)判斷水平更高的高級審計專業(yè)人才，而這樣的審計人才在我國目前仍然缺乏。根據(jù)統(tǒng)計，截至2017年3月31日，中注協(xié)注冊會計師（執(zhí)業(yè)會員）102909人，團體會員（會計師事務(wù)所及其分所）8461家。而截至t2017年3月，我國境內(nèi)上市公司共3185家，這使得我國注冊會計師處于極大工作量的挑戰(zhàn)之下。同時，雖然近年來我國開展了包括會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)等一系列提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的工作，但我國注冊會計師的整體素質(zhì)仍有待提升。在此情況下，我國審計報告準(zhǔn)則中如果明確提出關(guān)鍵審計事項與“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計判斷”相關(guān)，那么可能會出現(xiàn)較多的事項對于審計師來說者是具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜的，從而導(dǎo)致所溝通的關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)過量的情形，不能將最有效的信息傳遞給投資者。我國審計準(zhǔn)則的定義更有利于現(xiàn)有狀態(tài)下審計師選擇最為重要的事項。

2.審計師與管理層、治理層的責(zé)任與角色

首先，管理層負(fù)責(zé)財務(wù)報表的編制和列報，審計師的責(zé)任僅僅是進行獨立鑒證。因此，我國審計報告準(zhǔn)則明確提出關(guān)鍵審計事項是注冊會計師認(rèn)為對“本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”，直接指明關(guān)鍵審計事項是對審計最為重要的事項，非常明確地界定了審計師的責(zé)任。在PCAOB的規(guī)定中，關(guān)鍵審計事項是審計師與審計委員會溝通的事項中“與對財務(wù)報表非常重要的會計賬目或披露相關(guān)”的事項。這樣的表述容易使普通信息使用者誤解為關(guān)鍵審計事項與財務(wù)報表的編制或披露相關(guān)，而這是管理層的責(zé)任。我國目前資本市場仍以中小投資者為主，其中任何與披露相關(guān)的信息仍需照顧中小投資者的理解與分析能力，清晰的表述才不會導(dǎo)致中小投資者的誤解。其次，在美國，審計委員會對財務(wù)報告的過程負(fù)有絕對的監(jiān)督職責(zé)，而且其有效性得到認(rèn)可。而在我國，審計委員會設(shè)立時間較短，且其有效性也一直受到質(zhì)疑（陳漢文，2014）。更有學(xué)者直接指出審計委員會沒有起到支持審計人員提升審計質(zhì)量的作用（孫巖，2008），審計委員會與審計師之間的溝通方式單一、溝通內(nèi)容程序化缺少實質(zhì)性內(nèi)容（吳溪，2011）。在此環(huán)境下，如果將審計師與治理層的溝通限定在審計委員會的范圍之內(nèi)，那么將極大削弱審計師與公司相關(guān)人員的溝通，從而有損審計質(zhì)量，更不利于確認(rèn)關(guān)鍵審計事項。

（二）對未來審計報告發(fā)展的期望

可以預(yù)見，未來審計報告的發(fā)展，一定是朝著提高已執(zhí)行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值，為信息使用者提供更多相關(guān)、有效信息這一方向發(fā)展，以幫助投資者了解審計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財務(wù)報表審計最為重要的事項，幫助他們了解被審計單位，以及了解財務(wù)報表中所涉及的管理層判斷的領(lǐng)域。總而言之，審計報告將成為越來越豐富的信息載體，為使用者服務(wù)。在我國朝著這一目標(biāo)前進以及在實現(xiàn)審計報告的國際趨同之時，仍需考慮以下問題：

1.平衡信息使用者與審計師之間的利益

新的審計報告是為了滿足信息使用者的需求應(yīng)運而生，信息使用者必然對此充滿期待。然而，新審計報告中的個性化信息大多涉及復(fù)雜的專業(yè)問題，中小投資者在理解上會有難度，從而降低了審計報告的可理解性。同時，雖然我國的審計報告準(zhǔn)則對管理層、治理層以及審計師的職責(zé)區(qū)分較為明確，但中小投資者仍可能誤解這三者之間角色和責(zé)任，在一定程度上虛增審計師的責(zé)任，從而使審計師面臨更高的訴訟風(fēng)險。在我國資本市場仍以中小投資者為主，信息解讀能力較弱，注冊會計師行業(yè)發(fā)展與國外發(fā)達市場仍有一定距離，缺乏高級審計專業(yè)人才，行業(yè)保險制度和訴訟制度還沒有健全、完善的環(huán)境下，我國審計準(zhǔn)則的制定者需要充分考慮如何平衡信息使用者和審計師之間的利益。

2.有效衡量審計報告效果

無論是PCAOB還是IAASB對審計報告的改革，都是建立在信息使用者需求問卷調(diào)查和推理基礎(chǔ)上的產(chǎn)物，以信息的充分披露為主要導(dǎo)向，報告中增加的披露內(nèi)容是否為使用者真正重視和需要的信息，是否能增加審計報告的溝通價值，達到準(zhǔn)則預(yù)期的目標(biāo)，要看后續(xù)的實施效果。我國在推出新的準(zhǔn)則之前，雖然也進行了意見征求，但中小投資者可能并未對此充分表述意見，在以中小投資者為主的市場中，信息量的增多是否會帶來“披露超載陷阱”，導(dǎo)致信息使用者無法正確解讀新增信息，進而損害判斷決策質(zhì)量，是新準(zhǔn)則實施之后所需要關(guān)注的問題。因此，準(zhǔn)則制訂者需要正確評估準(zhǔn)則的實施效果，衡量審計報告的效用，如果一旦發(fā)現(xiàn)實施效果不佳，則需要進一步反饋、修正，在動態(tài)調(diào)整中達到準(zhǔn)則的最佳經(jīng)濟后果。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行；對于股票在滬深交易所交易的上市公司，首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司），其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行。在2017年披露的A+H股的2016年度報告中，已經(jīng)能看到關(guān)鍵審計事項的身影。隨著明年起準(zhǔn)則的全面實施，關(guān)鍵審計事項對信息披露的影響也將不斷加強。管理層應(yīng)在2017年針對A+H股公司的披露情況進行反饋總結(jié)，信息使用者也應(yīng)學(xué)習(xí)運用相關(guān)披露信息對上市公司進行更有效的分析，共同促進我國資本市場的有效發(fā)展。

1.闞京華.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計報告模式變革特征及啟示.南京審計大學(xué)學(xué)報.2017（2）

2.唐建華.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計報告改革評析.審計研究.2015（1）

3.楊明增、張銘群. 后金融危機時代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媹蟾婺Ｊ降闹貥?gòu)研究.經(jīng)濟與管理評論.2013（2）