徐彥舒

摘要稅收征管市場問題重重，在司法征管的過程中虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定問題局面也很嚴峻，主要是大家在此罪的認定問題上所持的觀點各異，至今仍沒有達成一致的認定標準，同時關于此罪的認定存在的學說太多，以致審判人員內部也形成不同的判決意見。作者寫此文的目的是通過具體的案例，讓人們關注到審判中關于此罪認定情況復雜和認定難度較大，具體表現(xiàn)在同一個案件引發(fā)審判人員多派的爭議，不管從哪個角度選擇似乎都不能完好的保護法益，只能作出法益取舍。所以針對法條規(guī)定中的盲點問題，以及現(xiàn)實生活中認定的困難情況，本文旨在引發(fā)立法考對此問題的關注，從而能夠健全相關司法解釋，完善相關立法指導。

關鍵詞虛開 發(fā)票 司法認定

一、案情介紹

2013年3月，被告單位A公司因資金周轉困難，對外融資籌款。同年4月25日，被告單位法人代表被告徐xx與D公司簽訂《代采購合同》，約定D公司受A公司委托向其指定的供應商購買經營所需物品，并由D公司按照A公司指令購買需求與供應商簽訂合同并支付貨款。被告人徐xx為被告單位A公司獲取D公司提供的采購資金，指定與A公司有貨物交易的江蘇C公司和其實際控股的B公司作為原材料供應商，并要求上述公司收到D公司的代購貨款后轉給A公司。后D公司與B公司，C公司分別簽訂價款總額為人民幣4785390元和1940000元的兩份購銷合同。D公司按照約定向B公司和C公司分別支付首筆預付貨款，兩公司遂把所收取款項轉給A公司。后因D公司要求兩公司開具增值稅專用發(fā)票涉及稅款負擔，B公司C公司向A公司提出開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。被告人徐xx遂編造A公司分別向：B公司銷售價款總額為人民幣4785550元的日光燈；c公司銷售價款總額為人民幣1940400元日光燈的兩份虛假合同。后安排該公司會計憑上述虛假的交易憑證給B公司開具四川增值稅專用發(fā)票48份，票面價稅金額人民幣1765335元，稅額人民幣695302.92元；給C公司開具四川增值稅專用發(fā)票16份，票面金額共計人民幣1765335元，稅款人民幣256501.64元。B公司，c公司收到上述增值稅專用發(fā)票后按照合同約定價款分另0給D公司開具增值稅專用發(fā)票，并以A公司開具的增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證抵扣進項稅款，其中，B公司通過上海市閘北區(qū)國家稅務局申報抵扣稅款695302.92，C公司通過蘇州市吳中區(qū)國家稅務局申報抵扣稅款256501.64元。D公司收到B，C公司開具的增值稅專用發(fā)票分別給B公司，C公司轉款，上述兩公司又把款項轉給A公司。被告A公司將上述款項用于償還銀行利息及相關債務。

法院在審理此案的過程中，對于A公司的行為是否應認定為虛開增值稅發(fā)票罪法院內部形成了兩派判決意見。

二、案件評析

（一）A公司是否有虛開的故意

虛開增值稅專用發(fā)票罪從認定上來說不存在間接故意或者是過失的行為，因為觸犯此罪的目的就在于獲取非法利益，所以此罪只可能存在直接故意的情況，即行為人在主觀方面明知自己的行為客觀上會直接損害國家的稅收征收管理制度，并且也會造成危害社會的結果，并且知道自己的行為會給國家?guī)矶惪盍魇У娘L險，卻積極主動的追求這種結果發(fā)生的主觀心理態(tài)度。這又涉及一個問題，行為人如若不是虛開，而是由于疏忽大意而誤開或者缺乏經驗而錯開，上當受騙被人利用虛開的，是否應該認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。筆者認為，上述行為均不成立本罪，從構成要件來說，行為人缺乏主觀故意，造成的危害結果并不是其希望發(fā)生的，自然就不能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在本案中，根據(jù)審理查明的事實，四川A開具涉案增值稅專用發(fā)票是為了資金周轉，為完善本公司會計賬目、虛增公司資產等，具有為本單位謀求非法利益的目的，且其開具增值稅虛假發(fā)票票面金額達到三億多元，涉及稅額達五千多萬元，嚴重影響本公司財務會計核算的真實性。由此可以得出被告單位根本不存在絲毫間接故意或者是過失犯罪的情況，有很明確的犯罪故意性，因此把案件中被告公司的行為認定為主觀上具有偷騙稅款的故意更符合案件的具體情況。

（二）A公司的虛開行為侵害的客體

本罪的客體究竟是國家的稅收征收管理制度還是國家的增值稅專用發(fā)票管理制度亦或是國家的財產所有權，關于此問題學界仍然沒有明確統(tǒng)一的認定標準，所以導致此罪在認定的過程中出現(xiàn)客體認定困難的問題。但是依據(jù)本文作者的觀點，該罪侵犯客體不可能只是單一的簡單客體，因為虛開增值稅專用發(fā)票罪既涉及我國的稅收征管制度問題又涉及到增值稅專用發(fā)票的管理秩序問題，二者任何一方面的內容都是不可割裂的。因為其罪名的特殊性，所以這就導致它的客體也具有復雜性。其中，根據(jù)《刑法》第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家的稅收征管制度應當屬于主要客體，而增值稅專用發(fā)票管理秩序則為次要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際威脅國家正常的稅收活動，只能屬于一股的行政違法行為。但是針對兩個客體都造成損害的行為則是完全可以認定為該罪的。

本案中A公司為籌集資金采取三角開具增值稅專用發(fā)票的方式，先利用D公司向其指定的C公司和B公司購買原材料，再通過自己向兩公司偽造貨物買賣的關系為其開具增值稅專用發(fā)票，兩公司在收到A公司為其開具的發(fā)票后又向D公司開具了增值稅專用發(fā)票。此種開具行為一方面使開具的發(fā)票具有非真實性，A公司利用公司之間的聯(lián)系，指定D公司向與其有特定關系的C公司，B公司購買原材料，又在無真實貨物交易的情況下為開具增值稅專用發(fā)票的行為，這就導致國家稅務機關該征收的款項沒有征收到并且產生了后續(xù)的B公司和C公司向稅務機關虛報稅款的行為。因此，A公司的行為極大的擾亂了我國的稅收征管秩序，同時也造成我國增值稅專用發(fā)票的管理問題出現(xiàn)了混亂，從而該種行為應該認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪更為合適。

（三）A公司虛開行為的客觀方面認定問題

在本案中，A公司所為的虛開增值稅專用發(fā)票的行為不屬于傳統(tǒng)的虛開增值稅專用發(fā)票情形中的其中一款，它屬于實際中新出現(xiàn)的一種新情況，即為了解決融資困難的問題，通過虛構貨物交易合同，從而形成兩方開具增值稅專用發(fā)票的格局。由于增值稅專用發(fā)票在三方之間流動，導致國家的稅收總額最終也有減損。故針對此案中的虛開增值稅專用發(fā)票行為，認定為目的犯更符合法理的要求也更有利于案件的評判。它與為偷稅漏稅、騙取國家稅款的行為不同，它無論從主觀方面還是從客觀反面造成的損害來說危險性以及損害性都大大低于為偷騙稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。如果該罪按照行為犯的認定標準來認定，那么A公司和上訴人徐xx實施了虛開發(fā)票的行為，他們的行為并未造成嚴重的侵害結果卻要和造成稅款流失的虛開行為一樣定罪處罰則與法不合，所以對于此案客觀方面的認定不能比照傳統(tǒng)的為偷逃稅款所為的虛開發(fā)票行為。本案中被告單位A公司給B公司，C公司開具增值稅專用發(fā)票的目的是為了讓上述兩家公司在收到D公司提供的代采購資金后轉給本公司支配，基于此才編造向兩家公司銷售貨物虛假交易活動。本案除A公司與B公司，C公司簽訂銷售合同作為開具涉案增值稅專用發(fā)票起因外，以涉案增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證的基礎事實，還有三方之間形成的為代采購，購銷貨物的事實，但是這些事實最多可以認定為其客觀方面帶來的損害并不是與傳統(tǒng)的偷逃稅款的開票行為一樣，但是它客觀方面造成的損害并不因此而予以否認。

三、思考建議

（一）虛開增值稅專用發(fā)票案件頻發(fā)的原因

綜合實際生活中的具體案例，其產生的原因可以概括為以下幾個方面：首先，本生的稅制設計存在著極大的內在缺陷，由于它是針對增值稅額增收的稅種，所以其征收管理本身就比較復雜，執(zhí)行起來更是困難重重。目前，我國對所有在境內銷售貨物或者提供加工，修理修配勞務以及進出口貨物的單位和個人征收增值稅。傳統(tǒng)意義上應該將所有的應該參與增值稅納稅的所有應納稅人都應該統(tǒng)一于我國已設立的增值稅管理體系中，但是因為增值稅專業(yè)性較高，需要具備較強的計算能力和專業(yè)水平，所以如果籠統(tǒng)的把所有征稅對象納入統(tǒng)一的管理體系中，由于各個征稅人的差距則是不利于我國增值稅的征收和管理的。但是正是因為分開計算，使得現(xiàn)實中增值稅的征收十分困難，也造成了部分經營者利用漏洞獲取非法利益的局面，所以增值稅的管理迫在眉睫。其次，增值稅作為目前我國稅收體系中的最大稅種，所以虛開增值稅專用發(fā)票就暗藏著巨大的利益推動。我國的增值稅稅率為17%，在這種巨大利益的誘使下，由于增值稅的特點決定了它的犯罪成本不是太高，并且法律的規(guī)定漏洞百出，所以虛開增值稅專用發(fā)票就成為了一種大家盡相追逐的獲取不正當利益的方式。最后，在刑法頒布以后，關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定就固定在那里，長久以來都沒有任何變化，然而現(xiàn)實生活中的案例卻層出不窮，所以法律對比現(xiàn)實來說就顯得比較滯后，法律的規(guī)定都比較模糊化，大家對法律的理解也是各不相同的，所以才會出現(xiàn)本案中出現(xiàn)兩派判決意見的情況。

（二）有效防控此罪的司法建議

對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防治本文作者從以下提出個人建議。首先，此種犯罪的偵察力度是保障防治的一種方式，目前此犯罪橫行就是因為執(zhí)法人員的偵察不夠。不可否認增值稅發(fā)票犯罪的涉案人員較廣，所有制造業(yè)的參與者都可能參與涉及此項犯罪，而且此項犯罪分布地域較廣，這就導致偵察需要的資源消耗較多，所以偵察過程中與工商稅務機關聯(lián)合就顯得尤為重要，可以大大提高偵察效率。其次，由于目前關于虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪法律漏洞較多，模糊地帶嚴重，理解也是各不相同，所以此罪認定起來較為困難，對案件的審判法官也提出了較為嚴格的要求。因此要有效的賭住目前出現(xiàn)的漏洞，法律根據(jù)新情況新問題作出變更也就顯得尤為重要了，如若目前關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的法律不作出相應完善，現(xiàn)實中犯罪認定難的問題還會繼續(xù)演變。最后，關于此罪司法解釋的規(guī)定還需要進一步細化和完善，因為司法解釋是補充法律規(guī)定盲點的一種較好方式，司法解釋能夠以更加詳細的方式對法律中規(guī)定較為籠統(tǒng)的方面作出說明，對法官的審判具有指導參考意義。但是目前關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法解釋是沒有的，一些會議性的解釋也沒有較強的說服力，所以導致此罪在學界大家爭議較大。針對具體的案例，實際上此罪的評判標準是不一樣的，正像此案大家的觀點一樣，出發(fā)點和立足點不同評判所得出的結果就將是相反的，所以詳細的司法解釋才是指引此類案件審判的指針。