●姚傳新

一、背景描述

（一）標準成本制度在國內(nèi)外的應(yīng)用現(xiàn)狀

標準成本制度在國外企業(yè)中應(yīng)用較為普遍。美國是標準成本制度最早產(chǎn)生的國家，也是堅持和發(fā)展標準成本制度最好的國家之一。對于標準成本法的應(yīng)用，首先制定“標準成本”，然后將“標準成本”分配至各責(zé)任單位，再對實際發(fā)生的成本與標準成本的“差額”進行分析，最后找出“差額”原因并提出改善措施，重點在于“差額”管理。

在美國，對標準成本差異的處理方法主要有以下三種：

一是逐月分配法。即每月月末將當月的各種成本差異按比例在銷售成本、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品三者之間進行分配，計算出產(chǎn)品的實際成本和損益。

二是即期處理法。即每月月末將各種成本差異按月全部直接轉(zhuǎn)入銷售成本或損益類賬戶。

三是累計結(jié)轉(zhuǎn)法。即對各種成本差異在每月月末并不進行賬務(wù)處理，而是累計在成本差異賬戶中，到年末再將累計的成本差異總和采用逐月分配法或即期處理法進行一次性結(jié)轉(zhuǎn)。

上述三種方法，美、日等西方國家多數(shù)企業(yè)傾向于將成本差異轉(zhuǎn)入銷售成本。

日本也是標準成本制度應(yīng)用較早的國家之一，迄今為止在其制造類企業(yè)中的應(yīng)用已較為普遍和深入，創(chuàng)新程度也較高。盡管日本沒有頒布全國通行的標準成本制度，但日本大藏省企業(yè)會計審定會所制定的 《成本計算標準》（1962年11月8日公布），對標準成本的應(yīng)用仍然作了許多規(guī)定，其主要內(nèi)容有：①規(guī)定了成本差異的會計處理方法，將數(shù)量差異、作業(yè)時間差異、能量效率差異等異常狀態(tài)下的差異，作為非成本項目處理。②材料采購差異，應(yīng)在材料出庫額和期末庫存額二者之間進行分配。③其他成本差異，原則上計入當期銷售成本。④因預(yù)計價格不準而導(dǎo)致的差異較大時，直接材料差異、直接人工差異、制造費用差異，在當年度的銷售成本和期末存貨之間進行分配。

中國的標準成本制度是上世紀70年代從國外引入，在北京、上海、廣東等一些發(fā)達地區(qū)率先開始使用，初期對概念和理論介紹得多，實際應(yīng)用得少，國家也沒有統(tǒng)一規(guī)范的標準成本制度。之后隨著國內(nèi)電算化的普及，以及各種ERP系統(tǒng)的應(yīng)用，促進了標準成本制度在中國企業(yè)的應(yīng)用。目前在外資企業(yè)和少數(shù)大中型國有企業(yè)運用得較為普遍，其中也不乏成功運用的案例。但從整體上看，在其他各類企業(yè)應(yīng)用的普遍程度和水平還不是很高，更多的僅僅是將標準成本作為一種成本核算的方法在使用，標準成本核算演變成為數(shù)字間的轉(zhuǎn)換游戲，將標準成本加上標準成本差異，還原為實際成本，來符合會計準則的要求，實現(xiàn)了核算工作的快捷，但丟掉了傳統(tǒng)標準成本的靈魂部分——差異的分析與控制。從這一點上來說，完善我國的標準成本體系還有很長一段路要走，需要我們大膽實踐。

（二）企業(yè)基本情況

近年來，市場競爭呈現(xiàn)出新的特征：各整車廠對于同一款車型，一般均導(dǎo)入多家供應(yīng)商參與開發(fā)，通過招投標方式確定零部件價格；將過去粗放式的價格審核，調(diào)整為對供應(yīng)商現(xiàn)場工序成本審核，不斷地從干毛巾中擰水；購銷合同從過去的“年度”合同演變?yōu)椤鞍肽甓取焙贤?，每半年進行一次核價議價；各零部件廠家之間的競爭愈演愈烈，為了搶奪供貨份額不惜價格大戰(zhàn)，價格呈現(xiàn)逐年下降趨勢。

在激烈的市場競爭形勢下，積極推行低成本戰(zhàn)略，努力獲取成本領(lǐng)先優(yōu)勢，已經(jīng)成為業(yè)界普遍的共識和不二的選擇。恒隆公司是一家專業(yè)從事汽車動力轉(zhuǎn)向系統(tǒng)研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的高新技術(shù)企業(yè)，其主導(dǎo)產(chǎn)品齒輪齒條式動力轉(zhuǎn)向器覆蓋轎車、輕型車、微型車等各類車型。該公司擁有國內(nèi)一流的轉(zhuǎn)向器專業(yè)生產(chǎn)線、專業(yè)檢測設(shè)備和產(chǎn)品研發(fā)實力，主要與東風(fēng)汽車集團、上汽集團、保定長城、吉利集團、華晨金杯、比亞迪、長安、奇瑞等國內(nèi)數(shù)十家汽車集團和整車廠配套，并出口到北美和歐亞。2007年以前，該公司還一直采用實際成本法分步驟、分品種核算產(chǎn)品成本，制造費用按車間歸集之后，按人工工時分攤至各規(guī)格產(chǎn)品。由于不同規(guī)格的物料品種繁多，核算工作量十分繁雜，每月的結(jié)賬期相對較長，管理上基本不能從財務(wù)系統(tǒng)適時獲取數(shù)據(jù)，財務(wù)功能更多體現(xiàn)在事后的會計核算上。

恒隆公司全面貫徹TS16949質(zhì)量管理體系和顧客滿意、持續(xù)改進的質(zhì)量方針，建立了完備的組織架構(gòu)，公司成立有1個相對獨立的事業(yè)部、9個職能和業(yè)務(wù)管理部門，具體包括液壓轉(zhuǎn)向器(HPS)事業(yè)部、財務(wù)管理部、產(chǎn)品技術(shù)部、生產(chǎn)管理部、總經(jīng)理辦公室、采購管理部、項目管理部、物流管理部、質(zhì)量管理部、市場營銷部等。其中，生產(chǎn)管理部下轄5個生產(chǎn)單元和1個支持部門，包括：電動轉(zhuǎn)向器（EPS）零件加工車間、電動轉(zhuǎn)向器（EPS）裝配車間、齒輪齒條殼體（油缸）車間、拉桿車間（機加、裝配）、機械轉(zhuǎn)向器（MSG）裝配車間、安全精益設(shè)備管理部等。液壓轉(zhuǎn)向器事業(yè)部下設(shè)產(chǎn)品技術(shù)分部、綜合辦公室、生產(chǎn)計劃部以及質(zhì)量管理分部，來管理3個生產(chǎn)單元：閥零件加工車間、閥裝配車間、動力液壓轉(zhuǎn)向器（HPS）裝配車間。

（三）恒隆公司管理現(xiàn)狀及建立和實施標準成本制度的動因

恒隆公司當時的成本管理狀況已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，突出表現(xiàn)在：

其一，產(chǎn)品成本的準確度越來越不適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理和報價工作的需要。該公司產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)大致為：材料成本占70%，人工成本占12%，制造費用占18%，由于市場競爭加劇導(dǎo)致利潤空間大幅壓縮之后，間接制造費用及其歸集和分攤的模式對產(chǎn)品成本的影響，已經(jīng)從過去厚利時代的次要因素，演變成了當今薄利時代的主要因素，在新的制造環(huán)境下，高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，以及機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用，減輕甚至取代了人工勞動，人工成本的比重從過去傳統(tǒng)方式下的20%左右降到了現(xiàn)在的12%。制造費用增加并呈現(xiàn)多樣化，特別是在自動生產(chǎn)線和傳統(tǒng)半自動和手工生產(chǎn)線并存的特定條件下，其分攤標準如果只用人工小時，已難以準確反映各種產(chǎn)品的真實成本，迫切需要調(diào)整為按生產(chǎn)線或成本中心歸集費用，然后按受益對象和成本動因進行定向分配。

其二，管理需要適時獲取成本信息和其他會計信息。存貨在各環(huán)節(jié)的成本信息，在傳統(tǒng)實際制造成本法下只能在月份終了之后，按照全月移動加權(quán)平均法計算產(chǎn)生，平時看不到適時的成本數(shù)據(jù)。而對于具有明確產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的制造類型的批量生產(chǎn)企業(yè)，是適宜上ERP系統(tǒng)并實施標準成本核算與管理的。

因此，恒隆公司痛下決心徹底摒棄了傳統(tǒng)的成本核算模式，在全面實施ERP系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，推行標準成本制度，實現(xiàn)制造成本法、標準成本法和作業(yè)成本法的復(fù)合應(yīng)用。新系統(tǒng)從將資源費用歸集到成本中心開始，通過成本追蹤，實現(xiàn)資源耗費向成本中心（或作業(yè)）的初次歸集分配，并在此基礎(chǔ)上按照成本動因?qū)崿F(xiàn)向產(chǎn)品對象的最終分配。

二、恒隆公司標準成本制度的建立

（一）標準成本的內(nèi)涵

標準成本依據(jù)生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理水平不同分為兩類：理想標準成本和正常標準成本。理想標準成本是指在最優(yōu)的生產(chǎn)條件下，利用現(xiàn)有的規(guī)模和設(shè)備能夠達到的最低成本，這種標準假定效率最高，可能投入的價格最低，取得的材料質(zhì)量最好，以及生產(chǎn)過程中不會由于機器停工或停電導(dǎo)致生產(chǎn)中斷，是一個完美無缺的目標，實際很難達到而極少被采用。正常標準成本是假定生產(chǎn)過程中的效率同正常經(jīng)營狀況下的效率一樣，根據(jù)一般應(yīng)該發(fā)生的生產(chǎn)要素消耗量、預(yù)計價格和預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營能力利用程度制定出來的標準成本。在制定這種標準成本時，把生產(chǎn)經(jīng)營活動中難以避免的損耗和偶發(fā)的低效率因素也計算在內(nèi)，使之切合實際情況，只要員工盡最大努力即能達成的控制標準。恒隆公司同大多數(shù)采用標準成本核算的企業(yè)一樣采用正常標準成本。

（二）標準成本的制定

制造業(yè)標準成本一般由標準物料成本、標準人工成本、標準附加成本、標準間接成本和標準轉(zhuǎn)包成本等組成。恒隆公司如同已經(jīng)實施ERP系統(tǒng)的其他企業(yè)一樣，由系統(tǒng)“代勞”生成標準成本。系統(tǒng)產(chǎn)生標準成本的基本程序：第一，定義所有物料（Item or Material），包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等；第二，定義物料清單（BOM，Bill of Material），根據(jù)公司的產(chǎn)品設(shè)計圖紙和生產(chǎn)工藝資料編制；第三，定義工藝路線（Routing），選擇加工方法，確定加工順序，劃分加工工序；第四，輸入物料的標準成本，指定成本要素和成本子要素。成本要素是物料的成本分類，成本子要素是成本要素的細分，可以為每個成本要素定義任意數(shù)目的成本子要素，如可以將物料管理費細分如下幾個子要素：采購費、運費、稅款或物料處理費等；第五，成本卷積，系統(tǒng)根據(jù)物料清單的層次和工藝路線來得到制造件的標準成本，即系統(tǒng)首先統(tǒng)計物料清單中最低一層的各部件成本，然后統(tǒng)計上一層的成本，上一層的成本為下層成本加上本層的各項費用，在統(tǒng)計各層成本時系統(tǒng)將統(tǒng)計物料成本和制造費用。成本卷積的結(jié)果可得到產(chǎn)品的各個成本要素、子要素的費用。

三、標準成本核算的應(yīng)用

恒隆公司為了配合標準成本核算，首先將企業(yè)生產(chǎn)部門劃分為成本中心，然后分直接物料、直接人工、附加成本、間接成本、轉(zhuǎn)包成本等項目進行核算，最后歸集標準成本并進行差異分配。

（一）成本中心（Cost Centre）

成本中心是企業(yè)實行標準成本核算的基礎(chǔ)，它分為標準成本中心和費用中心兩類。標準成本中心以產(chǎn)品品種或工序為基礎(chǔ)進行劃分，根據(jù)企業(yè)管理的需要，它既可以定義在每一個具體的品種或工序上，也可以定義在產(chǎn)品類或工序組（生產(chǎn)線）上。費用中心一般按照行管、研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售等各職能部門劃分。成本中心的劃分需滿足兩個條件：識別產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中定義的直接成本和間接成本；為達到控制目的，與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)相一致。

無論是成本中心還是費用中心，按其與生產(chǎn)的關(guān)系可分為生產(chǎn)成本中心和非生產(chǎn)成本中心。生產(chǎn)成本中心進一步區(qū)分為直接生產(chǎn)成本中心和間接生產(chǎn)成本中心，直接生產(chǎn)成本中心被用于歸集要么是直接成本，要么是從間接生產(chǎn)成本中心分配過來的其他成本，它們是財務(wù)報告和進行控制的基礎(chǔ)；間接生產(chǎn)成本中心是那些被用來歸集所有與生產(chǎn)供給支持有關(guān)的成本，這些成本基于報告和控制的目的會被分配到直接生產(chǎn)成本中心。

恒隆公司建立的成本中心如表1所示，包括直接生產(chǎn)類、間接生產(chǎn)類、產(chǎn)品類、費用類等。生產(chǎn)類的成本中心起到歸集生產(chǎn)費用的作用，以EPS零件加工車間為例，該車間由殼體線、清洗線、上軸線、蝸桿線、渦輪線和柱管線6條生產(chǎn)線組成，成本中心按生產(chǎn)線設(shè)置之后，費用凡能夠直接歸屬到2011－2016這6個成本中心的即為直接生產(chǎn)成本，否則費用首先歸集到2010間接生產(chǎn)成本中心，然后再分配至直接成本中心，詳見表1。

（二）直接物料（Direct Materials）

直接物料成本是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的物料成本，按構(gòu)成產(chǎn)品實體的母子結(jié)構(gòu)，它必須包括所有會成為特定母件的一部分或可以準予這樣認定的物料的采購成本，通常被包括在母件的物料清單（BOM）中，并且基于計劃和記錄目的將其列入存貨項目，其主要分類包括：原材料、輔助材料、包裝材料、外購件等。

直接物料的采購成本在到岸成本的基礎(chǔ)上被定義為：開具發(fā)票的購買價格，加上進貨運費、進境關(guān)稅、其他無法抵扣的稅費或保險費，減去有明確合同協(xié)議退還的返利、折扣、供應(yīng)商獎金等。

直接物料會計核算的基本內(nèi)容有：采購訂單接收的物料按照標準成本計入存貨項目，通過建立無票應(yīng)付估價科目來記錄相應(yīng)的金額。物料領(lǐng)用應(yīng)按照標準成本以生產(chǎn)訂單上的數(shù)量為基礎(chǔ)從存貨科目轉(zhuǎn)入在產(chǎn)品科目，其數(shù)量會隨著實際完工入庫而沖銷和改變。所有其他交易如盤點調(diào)整、退回給供應(yīng)商、庫存報廢等，均按標準成本記錄。

直接物料差異包括采購入庫過程產(chǎn)生的差異和物料使用過程中產(chǎn)生的差異。采購差異主要包括采購價格差異（PPV）、AP量差、AP率差等，其計算公式為：

表1 恒隆公司成本中心

當發(fā)票數(shù)量與接收數(shù)量沒有差異時，上述AP量差與AP率差之和即為發(fā)票價格差異（IPV），它所反映的是采購訂單價格與接收采購訂單時支付的發(fā)票價格之間的差額。發(fā)票審批之后，應(yīng)付款管理系統(tǒng)會自動將發(fā)票價格差異記入發(fā)票價格差異賬戶。

圖1 采購差異

物料使用差異主要包括物料使用數(shù)量差異、物料使用效率差異等，在計入任務(wù)的總成本與按標準費率從任務(wù)中沖減的總成本不相等時，便會導(dǎo)致用量差異和效率差異。其計算公式為：

物料使用數(shù)量差異 =（實際使用數(shù)量–工單標準數(shù)量）×工單標準成本

物料使用效率差異 =實際使用數(shù)量×（標準成本–工單標準成本）

圖2 物料使用差異

（三）直接人工（Direct Labour）

直接人工成本是指直接從事將原材料加工成中間產(chǎn)品或最終成品的人員的所有成本，包括：直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資、獎金、津貼、補貼和職工福利費等。標準直接人工成本綜合使用如下的工藝流程和工作中心信息進行計算：①標準工時，將按照生產(chǎn)單位產(chǎn)品的標準工時，以每個工作中心通過的大量合格產(chǎn)品的平均產(chǎn)出率為基礎(chǔ)計量。②標準計時工資，每個工作中心都堅持以一個標準工時工資計量，且該工資標準以計劃的可生產(chǎn)時間為基礎(chǔ)并包括所有上述成本元素，它將考慮到因曠工、培訓(xùn)、假期等的非生產(chǎn)時間。

直接人工成本會計的基本內(nèi)容有：收到工資薪金匯總表時，記入到資產(chǎn)負債表工資薪金扣除控制賬戶的借方，相應(yīng)的貸方記入到資產(chǎn)負債表的應(yīng)付職工薪酬賬戶中。完工回報的直接生產(chǎn)人工總成本使用特定的標準工資計入到在制品賬戶的借方，貸方記入到資產(chǎn)負債表工資薪金扣除控制賬戶中，金額以標準計時工資為基礎(chǔ)按照實際用在每項生產(chǎn)訂單上的工時計算。直接人工差異的最低要求是在車間的水平上匯報總差異數(shù)，上述扣除控制賬戶中的余額，在每月結(jié)束時會被結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負債表中的產(chǎn)成品直接人工差異科目。

直接人工差異包括人工使用數(shù)量差異、人工費率差異和方法改變差異等，其計算公式為：

人工使用數(shù)量差異 =（實際工時–工單標準工時）×工單人工費率

人工費率差異=實際工時×（實際工資率–工作中心人工費率）

方法改變差異=實際工時×（工作中心人工費率–工單人工費率）

圖3 人工差異

（四）委托加工（Sub-Contract Operations）

委托加工指任何第三方廠商協(xié)作加工，作為持續(xù)的合約或是對短期產(chǎn)量提升提供的一次性支持，它關(guān)系到原材料或中間在產(chǎn)品項目加工成為最終產(chǎn)成品的過程，它區(qū)別于從第三方廠商購買完工產(chǎn)品。委托加工的標準成本通常以使用生產(chǎn)每單位產(chǎn)品的合同價格進行計算。

委托加工成本會計的主要內(nèi)容包括：某一生產(chǎn)數(shù)量的委托加工成本按照委托加工合同以標準成本的金額計入到存貨科目的借方和無票應(yīng)付款的貸方。發(fā)生的實際成本在收到第三方廠商的采購發(fā)票時發(fā)生，該成本記入到無票應(yīng)付款的借方和應(yīng)付賬款之第三方廠商的貸方。

委托加工成本差異的產(chǎn)生，包括委托加工費率差異（由于實際發(fā)票結(jié)算價格和用于計算標準成本的預(yù)期價格之間的差異）和委托加工數(shù)量差異（工序已處理數(shù)量和實際收貨數(shù)量之間的差異）。

圖4 委托加工差異

（五）附加成本（Additional cost）

附件成本一般包括設(shè)備附加成本和人工附加費用，按特定費率和加工工時計算。設(shè)備附加費率是指基于工作中心設(shè)備加工時間和準備時間的每小時附加費率，人工附加費率是指基于工作中心準備時間和加工時間的每小時人工附加費率。

標準附加成本=標準設(shè)備附加成本+工時附加費用

標準設(shè)備附加成本=（準備時間/訂單數(shù)量×每道工序占用設(shè)備的時間+加工時間）×工作中心設(shè)備附加費率

附加成本本質(zhì)上也是間接成本，一些公司在設(shè)置成本項目時，為簡化核算將附加成本和間接成本合并為一項“間接成本”處理。

圖5 附加成本差異

（六）間接成本（Indirect Cost）

間接成本是那些不包括在直接物料、直接人工、委托加工或附加成本中的其他成本，這些成本在上述定義的間接生產(chǎn)成本中心中作為間接費用發(fā)生。在部分或所有的這些范圍中支出的主要項目包括：生產(chǎn)管理人員薪酬、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間停工損失等。

間接成本會計的基本原則包括：特定數(shù)量的間接總成本以標準單位成本和合適變量如機器工時為基礎(chǔ)計價計入在產(chǎn)品的借方，貸方計入損益表中一個適宜的過渡賬戶。發(fā)生的實際成本最初產(chǎn)生于采購發(fā)票和工資計算表等，這些成本將被計入上述特定過渡賬戶的借方和資產(chǎn)負債表相關(guān)賬戶的貸方，由此過渡賬戶匯集產(chǎn)生的差異將會在月末結(jié)轉(zhuǎn)到間接生產(chǎn)總成本之中。

（七）標準成本及其差異分配 （Standard cost&Difference allocation）

運用標準成本法衡量存貨和庫存商品交易，在相關(guān)的成本不能被直接追溯到某類產(chǎn)品時，就需要通過前述的成本中心最低水平來進行分配。由此，需要使用作業(yè)成本法來衡量成本并且定義一系列關(guān)鍵動因作為分配標準。

期末會計處理很重要的一項工作就是對差異進行分配計算和處理。實際應(yīng)用中到底采用即期處理法還是逐月攤銷法，取決于各個企業(yè)標準成本制定的水平、行業(yè)特點、差異大小、業(yè)務(wù)規(guī)模和差異的重要性水平，不能一概而論?；跇藴食杀揪褪钦嬲膶嶋H成本的前提條件的即期處理法，往往因標準成本制定不準確而導(dǎo)致差異較大，使進入損益的成本扭曲失真而被慎用，將當月的差異按比例在當期已售產(chǎn)品、產(chǎn)成品、在產(chǎn)品之間進行合理分配的逐月分配法，成為恒隆公司一般的差異處理方法。

更一般地說，原材料采購事務(wù)產(chǎn)生兩類差異：采購差異和標準成本變更差異，這些差異按照物料（item）或物料類進行歸集，期初差異和期間差異之和即為當期可供分配的原材料差異，根據(jù)原材料期間使用量和期末結(jié)存量的數(shù)量比例，即可得出進入產(chǎn)品中由完工產(chǎn)品或在產(chǎn)品負擔(dān)的原材料差異。

同樣的分配程序適合于部件和在產(chǎn)品差異的分配，只是當在產(chǎn)品數(shù)量較少或比較穩(wěn)定時，由期末在產(chǎn)品分擔(dān)的差異可按定額差異計算 （庫存定額×定額差異率），以減少工作量，通過差異科目歸集的期初差異和期間差異之和，減去上述定額差異后即為可供分配的在產(chǎn)品差異。

制造過程中產(chǎn)生的差異，全部作為待分配差異參與產(chǎn)成品差異的最終分配。恒隆公司各類差異的歸集和分配如圖6所示。

圖6 差異分配程序

四、推行標準成本制度取得的成效

恒隆公司施行標準成本制度已經(jīng)走過了8個年頭，經(jīng)過不斷調(diào)整日臻成熟。采用標準成本制度顯著地提高了核算工作效率，公司零部件物料品種成千上萬，過去采用實際成本法核算結(jié)賬周期需要十天，現(xiàn)在采用標準成本法核算，結(jié)賬周期縮短一半僅需5天即可完成月結(jié)，將會計人員從繁重的核算事務(wù)中解放出來，能夠有更多的時間從事價值鏈上的財務(wù)管理。

更顯著的改善在于，標準成本制度的推行，把事后會計核算系統(tǒng)改造成了適時系統(tǒng)，會計信息的時效性得到極大加強，公司管理依賴于會計系統(tǒng)信息，會計人員廣泛參與到與價值鏈活動相關(guān)的全過程和價值增值活動之中，徹底改變了會計人員傳統(tǒng)的“賬房先生”形象。

同時，標準成本法的應(yīng)用使產(chǎn)品成本更加準確。由于費用按成本中心進行歸集，并按成本動因定向分配至特定的產(chǎn)品，產(chǎn)品成本比以前更加精準，某些過去認為嚴重虧損的產(chǎn)品今天來看都有邊際貢獻，比如，原轉(zhuǎn)向器、管柱、油管的成本核算，制造費用（刀具消耗、水電費、折舊費），以傳統(tǒng)成本法按產(chǎn)品工時比例分攤，部分產(chǎn)品核算結(jié)果為虧損，如表2所示。

表2 以傳統(tǒng)成本法按產(chǎn)品工時比例分攤

按照傳統(tǒng)成本核算方法，對制造費用按工時標準進行分配，成本核算結(jié)果如表3所示。

表3 以傳統(tǒng)成本法對制造費用按工時標準進行分配

通過標準成本法對轉(zhuǎn)向器、管柱、油管的分產(chǎn)品類別按生產(chǎn)線、人員、機器設(shè)備、刀具油輔料消耗重新核算工作中心費率、人工費率、制造附加費率后的結(jié)果，見表4、表 5。

表4 以標準成本法核算結(jié)果

表5 以標準成本法計算分配結(jié)果

上述計算結(jié)果表明，在傳統(tǒng)成本計算法下轉(zhuǎn)向器的單位成本為381.32元/臺，而標準成本計算法下轉(zhuǎn)向器的單位成本為393.70元/臺，每臺單位成本上升了12.58元，上升的幅度為3.30%；管柱在傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本為152.24元/臺，而標準成本計算法下管柱的單位成本為146.04元/臺，每臺單位成本下降了6.21元，下降的幅度為4.08%；油管在傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本為30.25元/臺，而標準成本計算法下油管的單位成本為25.65元/臺，每臺單位成本下降了4.6元，下降的幅度為15.21%。從中可以看出，在傳統(tǒng)成本計算方法下，管柱、油管的成本被高估，轉(zhuǎn)向器的成本被低估。

采取標準成本計算方法，由于按照成本動因來分配間接費用，成本計算的過程與成本實際耗費的過程基本一致，提高了成本計算的準確性及成本核算的效率，有效地支持了產(chǎn)品定價決策。

同時，通過對差異的分析與控制，顯著提高了成本管理水平。對外購件價差進行分析，發(fā)現(xiàn)采購部業(yè)務(wù)員將訂單價格或發(fā)票價格輸錯，要求及時予以更正，有效防止了人為差錯或舞弊行為的發(fā)生，并制定后期防范措施；對人工差異進行分析，制定出各生產(chǎn)單元的單位產(chǎn)出，合理配置車間人員，減少因產(chǎn)量變化影響的人工成本波動；對制造費用差異進行分析，找出各類消耗差異原因，制定單位消耗目標，各生產(chǎn)單元提出改進方案，最終按計劃達成目標；公司2015年起開始推行目標成本管控，將標準成本和目標成本結(jié)合使用，在售價不斷降低的形勢下，各類產(chǎn)品毛利率仍維持前期水平不變，實行標準成本制度功不可沒。

五、經(jīng)驗總結(jié)

恒隆公司推行標準成本法，確實遇到了一些挑戰(zhàn)：隨著競爭的加劇，適時生產(chǎn)方法和彈性制造系統(tǒng)的引入，持續(xù)工序改進的目標以及對產(chǎn)品質(zhì)量的強調(diào)，正劇烈地改變著當前制造環(huán)境，傳統(tǒng)標準成本計算法的缺陷開始有所顯現(xiàn)。比如：標準成本計算累計的差異太集中，時常數(shù)據(jù)量太大，結(jié)果出得太晚，以至于標準成本法提供的成本信息不能充分吸收和加以利用；傳統(tǒng)標準成本法過去關(guān)注直接人工的成本與效率，而該部分正迅速地成為生產(chǎn)中相對不重要的因素；傳統(tǒng)成本差異太籠統(tǒng)，以至于不與具體生產(chǎn)線、生產(chǎn)批別或柔性制造系統(tǒng)（Flexible Manufacture System，F(xiàn)MS）單位聯(lián)系，差異的籠統(tǒng)性質(zhì)，使得經(jīng)理難以確定它們的原因，從而很難確定應(yīng)對差異負責(zé)的人員；成功地運用標準成本法的重要條件之一是具有穩(wěn)定的工序，然而柔性制造系統(tǒng)的引入減少了這種穩(wěn)定性。

面對上述挑戰(zhàn)和不足，恒隆公司在使用標準成本法時，盡力按照以下方向作出調(diào)整和改變，以適應(yīng)制造環(huán)境的變化：其一，降低人工標準和差異的重要性，強化對生產(chǎn)過程更重要投入的差異的關(guān)注，比如機器小時、材料、制造費用、產(chǎn)品質(zhì)量等。其二，增加對材料和間接費用成本的重視，控制材料成本和質(zhì)量，通過成本動因分析控制間接費用。其三，成本中心的劃分更加明細，從生產(chǎn)車間細化到生產(chǎn)線。其四，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的及時維護。其五，不斷追求高品質(zhì)和零缺陷。其六，在新品開發(fā)階段即導(dǎo)入成本評價和實行目標成本管理?！?/p>