●李聞一 劉東進(jìn) 唐 啟 楊 辛 王勇華

一、研究背景及意義

（一）橋梁項目背景

全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入寒冬，經(jīng)濟(jì)下行壓力大，PPP模式的推進(jìn)，施工行業(yè)資金更為緊張；同時，鐵路橋梁市場的開放帶來整個橋梁市場的全面開放，參與競爭的施工企業(yè)顯著增加，投標(biāo)激烈，中標(biāo)價格偏低，壓縮了項目利潤空間。

囿于國內(nèi)的市場環(huán)境以及橋梁項目自身復(fù)雜特性,中交二航局以過硬的技術(shù)和施工管理贏得了市場份額和業(yè)主單位的信任。這其中就有基于作業(yè)成本法的成本管控帶來的利潤，這是二航人在施工成本管控中探索、總結(jié)與創(chuàng)新的結(jié)果。

本案例橋梁項目是中交二航局公鐵兩用鐵路施工項目，周期長(50個月)、合同總價高，項目外部環(huán)境及施工工藝復(fù)雜，作業(yè)鏈長，數(shù)據(jù)采集量大且時間滯后，材料和人工成本管控難度大。

（二）橋梁項目面對的成本管控困境

橋梁項目投資額高，建設(shè)周期長、規(guī)模大、涉及面廣、協(xié)調(diào)溝通復(fù)雜，在未引入作業(yè)成本法的傳統(tǒng)項目成本法下，施工面臨成本管理和控制難度大的困境，致使預(yù)算超支、工期延期、項目虧損等情況頻繁發(fā)生。

這是由于橋梁項目所屬的各個部門職責(zé)未能清晰劃分，致使職責(zé)與崗位流程未能一一對應(yīng)；項目目標(biāo)與部門、個人利益聯(lián)系不緊密，責(zé)任成本沒有得到落實(shí)；多數(shù)部門和人員成本控制意識薄弱，導(dǎo)致成本管控制度執(zhí)行不嚴(yán)或流于形式；其成本核算方法、手段采用統(tǒng)計方法，僅為各項費(fèi)用開支的匯總，滿足上級單位的各種表格要求，出現(xiàn)實(shí)際成本與工程預(yù)算測算成本無法形成對比、分析，無法對項目分部分項成本實(shí)施有效控制。

上述傳統(tǒng)項目成本法存在的問題，造成橋梁項目成本管理粗放，成本控制缺失，嚴(yán)重影響橋梁項目效益的實(shí)現(xiàn)。

（三）橋梁項目實(shí)施作業(yè)成本法管控的意義

作業(yè)成本法引入橋梁項目，為項目管理注入“新鮮血液”，落實(shí)成本管理，強(qiáng)化成本控制，提升項目管理水平。

1、樹立人人參與成本管控的理念。作業(yè)成本法應(yīng)用于橋梁項目需要全員參與和配合；同時，作業(yè)成本法促使項目明確各崗位職責(zé)、制定績效考核標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)全員參與成本管控。

2、優(yōu)化項目作業(yè)流程，提供更為及時精準(zhǔn)的項目作業(yè)成本。作業(yè)成本對象劃分，利于發(fā)現(xiàn)項目增值作業(yè)、無效作業(yè)，促進(jìn)項目作業(yè)流程優(yōu)化或流程再造；流程優(yōu)化直接對成本對象劃分產(chǎn)生重要影響，成本對象更為精準(zhǔn)，為作業(yè)單元信息準(zhǔn)確記錄奠定基礎(chǔ)，提高了成本數(shù)據(jù)的精確性，為管理決策提供了及時精準(zhǔn)的項目作業(yè)成本信息。

3、強(qiáng)化項目作業(yè)到工序的成本控制。工程實(shí)體結(jié)合項目實(shí)際情況及工程清單進(jìn)行作業(yè)單元劃分，合并同質(zhì)作業(yè)，形成“作業(yè)—工序”的貫穿，優(yōu)化施工工序，推進(jìn)關(guān)鍵工序向前，實(shí)現(xiàn)成本全過程的控制。

4、通過分析預(yù)算與實(shí)際成本的差異，加強(qiáng)成本管控。作業(yè)成本法推進(jìn)作業(yè)單元的劃分與財務(wù)會計科目設(shè)置充分結(jié)合，保證了財務(wù)核算與成本計劃口徑的一致，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本與預(yù)算成本的同步，為成本的過程控制創(chuàng)造了條件。

5、為項目成本管理提供決策有用性數(shù)據(jù)和報告。作業(yè)成本法利用統(tǒng)計數(shù)據(jù)和核算資料，實(shí)現(xiàn)標(biāo)后預(yù)算、計劃成本與項目實(shí)際成本的對比分析，實(shí)時了解成本變動情況，分析成本偏差，形成決策者需要的分析報告。

二、中交二航局橋梁項目作業(yè)鏈的構(gòu)建

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用環(huán)境和基礎(chǔ)

中交二航局集施工、設(shè)計、研發(fā)、資本運(yùn)作于一體，以公路、橋梁、港口、城市輕軌、市政工程、BT項目、BOT項目為主業(yè)的大型工程建設(shè)企業(yè)，工作主要對象是工程項目建設(shè)實(shí)體。工程項目根據(jù)規(guī)劃和建設(shè)需求的獨(dú)特性，使得項目建設(shè)無復(fù)制性，需因地制宜解決施工過程中存在的難題，諸如地質(zhì)復(fù)雜、潮期、征地、工藝復(fù)雜、設(shè)計變化和核算標(biāo)準(zhǔn)差異等不利因素，大幅增加了項目成本管控的難度。

面對各種復(fù)雜情況，中交二航局以2**4年11月下發(fā)的《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》為契機(jī)，不斷創(chuàng)新管理，優(yōu)化項目成本管控，提升企業(yè)效益。中交二航局在該橋梁項目承接后，項目初期合理分解工程結(jié)構(gòu)，制定工程進(jìn)度計劃、資源需求計劃，為實(shí)施作業(yè)成本法提供了應(yīng)用環(huán)境和條件。

通過作業(yè)劃分、成本動因分析,中交二航局清晰把握項目關(guān)鍵工序與管理作業(yè)，明確工程成本控制重點(diǎn)，并將各類優(yōu)勢資源投入到關(guān)鍵工序和各類作業(yè)中，實(shí)現(xiàn)成本精準(zhǔn)管控。

（二）作業(yè)成本法實(shí)施準(zhǔn)備

1、設(shè)立組織結(jié)構(gòu)。中交二航局橋梁項目專門成立作業(yè)成本法實(shí)施小組，局總會計師擔(dān)任組長，聘請高校專家咨詢，涉及7個部門。如圖1所示：

2、實(shí)施準(zhǔn)備

（1）理論準(zhǔn)備：高校咨詢專家結(jié)合橋梁項目實(shí)際情況，從作業(yè)成本法的定義、動因劃分、作業(yè)庫設(shè)立、與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別等方面給項目實(shí)施小組成員進(jìn)行講述，對關(guān)鍵疑點(diǎn)進(jìn)行討論和分析，形成統(tǒng)一認(rèn)識。

（2）項目分析：項目實(shí)施小組成員根據(jù)作業(yè)成本法的要求，結(jié)合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，優(yōu)化作業(yè)鏈，選擇資源和作業(yè)動因，確立作業(yè)成本庫，明確崗位參與職責(zé)，確立實(shí)施時間與進(jìn)度安排，形成初步實(shí)施方案。

（3）方案確定：在初步實(shí)施方案的基礎(chǔ)上，項目實(shí)施小組成員與項目部管理團(tuán)隊多次討論、與關(guān)鍵作業(yè)流程人員多次分析和選擇，完善方案。最終由局總會計師確定實(shí)施方案。

（三）作業(yè)成本法流程改進(jìn)

1、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法流程差異。目前國內(nèi)施工企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本管控，實(shí)踐效果不明顯。因?yàn)樵凇百Y源—工程實(shí)體”過程中，缺乏作業(yè)管理環(huán)節(jié)，也就是說標(biāo)準(zhǔn)成本法按照單一的成本動因進(jìn)行成本分?jǐn)?，成本核算成為各項資源耗費(fèi)的匯總統(tǒng)計，成本計劃和成本核算口徑不一致，導(dǎo)致無法為分部分項工程和成本分析提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。如圖2所示：

圖2 標(biāo)準(zhǔn)成本法

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，利用作業(yè)分析，開展作業(yè)鏈和價值鏈分析，指導(dǎo)項目進(jìn)行有效成本管理，減少無效作業(yè)，提高決策、管控的科學(xué)性和有效性，促進(jìn)管理水平的不斷提高。其基本原理是：作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)。

中交二航局在承接該橋梁項目后，擯棄標(biāo)準(zhǔn)成本法的傳統(tǒng)思維，基于作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理創(chuàng)新，引入作業(yè)層次，合并同質(zhì)作業(yè)形成項目層級作業(yè)中心，劃分對應(yīng)成本庫，為項目成本控制、績效管理等進(jìn)行指導(dǎo)。如圖3所示：

圖3 作業(yè)成本法

2、作業(yè)中心確定。中交二航局橋梁項目運(yùn)用工程實(shí)體消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，資源依據(jù)資源動因分配進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)依據(jù)作業(yè)動因分配進(jìn)入分部分項工程，根據(jù)項目關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動線路，建立項目作業(yè)鏈條，并結(jié)合項目內(nèi)外部環(huán)境和特點(diǎn)，在充分考慮項目施工過程復(fù)雜性以及成本核算的復(fù)雜性的基礎(chǔ)上，進(jìn)行工程分解：細(xì)化分部分項工程，形成作業(yè)與工程細(xì)目對應(yīng)的一套完整的成本分部分項體系。如表1所示：

表1 中交二航局橋梁項目分部分項工程體系表

依據(jù)上述分部分項體系，將分項工程按任務(wù)性質(zhì)分類整合并歸總到分部工程，實(shí)現(xiàn)同質(zhì)作業(yè)合并，形成適合項目自身管理特點(diǎn)的五大項目層級作業(yè)中心，分別為人工成本作業(yè)中心、設(shè)備作業(yè)中心、物料作業(yè)中心、管理作業(yè)中心、資金作業(yè)中心。如圖4所示：

圖4 作業(yè)中心確定

五大作業(yè)中心的劃分，在不降低施工過程管控的科學(xué)性和精細(xì)化的前提下，使成本核算和成本管控過程復(fù)雜性大幅度簡化，弱化了施工人員作業(yè)過程中的抵觸情緒。作業(yè)中心及其關(guān)鍵作業(yè)，如表2所示。

3、資源動因和作業(yè)動因選擇。在作業(yè)成本法下，項目資源消耗與最終工程實(shí)體形成沒有直接關(guān)系，作業(yè)成為資源和工程實(shí)體的紐帶。資源消耗通過資源動因分?jǐn)傊磷鳂I(yè)，作業(yè)通過作業(yè)動因分?jǐn)傊凉こ虒?shí)體。比如人工成本作業(yè)中心，勞工工資是項目資源，將勞工工資分配到上部結(jié)構(gòu)鋼桁梁架設(shè)作業(yè)中的依據(jù)是員工配置數(shù)量，員工配置數(shù)量就是資源動因；上部結(jié)構(gòu)鋼桁梁架設(shè)作業(yè)按架設(shè)數(shù)量分配到墩臺中，架設(shè)數(shù)量就是作業(yè)動因。有了作業(yè)動因和資源動因，便可形成準(zhǔn)確的分配率，將勞工工資成本準(zhǔn)確分配到鋼桁梁架設(shè)作業(yè)中，鋼桁梁架設(shè)作業(yè)成本準(zhǔn)確分配到墩臺中，為作業(yè)成本法下墩臺成本準(zhǔn)確核算提供實(shí)時準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。如圖5所示：

表2 作業(yè)中心和關(guān)鍵作業(yè)一覽表

圖5 墩臺資源—作業(yè)—分部成本分配圖

4、按照作業(yè)中心強(qiáng)化成本控制。五大作業(yè)中心的劃分結(jié)合項目施工進(jìn)展的關(guān)鍵工作內(nèi)容，挖掘各作業(yè)中心下的成本空間，強(qiáng)化成本控制。如表3所示：

表3 作業(yè)中心成本控制表

根據(jù)上述作業(yè)鏈條建立、作業(yè)中心劃分、作業(yè)成本挖掘，中交二航局橋梁項目采用作業(yè)成本法，優(yōu)化作業(yè)鏈，合理設(shè)置作業(yè)中心，準(zhǔn)確分?jǐn)偝杀荆瑢?shí)現(xiàn)成本管控更為及時和有效，為項目關(guān)鍵線路成本管控提供精準(zhǔn)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)全作業(yè)鏈、全員、全資源的成本管控。如圖6所示：

圖6 基于作業(yè)成本法的橋梁項目成本管控圖

三、基于作業(yè)成本法的中交二航局橋梁項目成本管控實(shí)踐

（一）五大作業(yè)中心的成本管控

根據(jù)上述五大作業(yè)中心的關(guān)鍵作業(yè)，來討論其在項目中的成本管控實(shí)踐。

1、管理作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用

（1）組織架構(gòu)設(shè)計作業(yè)。根據(jù)管理的實(shí)際需要和外部環(huán)境綜合考慮，按“精簡機(jī)構(gòu)、減員增效”的戰(zhàn)略成本管理思想，建立“一托二”的扁平化項目組織架構(gòu)，即一個項目總部、兩個工區(qū)分部。其中總部管理崗位由一工區(qū)管理人員兼任，各工區(qū)設(shè)五部二室一中心，進(jìn)行明確的職責(zé)劃分，管理作業(yè)流程和各崗位職責(zé)形成一一對應(yīng)，避免“人人有責(zé)、人人不擔(dān)責(zé)”的現(xiàn)象發(fā)生。此項優(yōu)化作業(yè)與原作業(yè)方案相比減少總部管理人員30余人，降低薪酬支出；扁平化的管理作業(yè)層級，提升了管理執(zhí)行力，為項目成本控制和管理效率的提升創(chuàng)造了條件。

（2）施工方案優(yōu)化作業(yè)。施工方案優(yōu)化關(guān)系到項目目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的優(yōu)劣，作為一項增值作業(yè)，受到項目部高度重視。在該項目中，項目管理團(tuán)隊、財務(wù)團(tuán)隊與技術(shù)團(tuán)隊緊密合作，不斷優(yōu)化項目施工方案、工序作業(yè)，并形成增值報告，管控成本。比如水上筑島建攪拌站 （原方案為搭設(shè)鋼平臺建攪拌站）、吹填+井點(diǎn)降水新方案 （采用鋼板樁圍堰進(jìn)行承臺施工）、橫港沙21孔112m簡支鋼桁梁架設(shè)作業(yè)面分解方案（原方案設(shè)立一個作業(yè)面）等。這一系列方案改進(jìn)與作業(yè)優(yōu)化，有效提升了安全作業(yè)系數(shù)，加快了作業(yè)進(jìn)度，保證項目在安全生產(chǎn)、質(zhì)量優(yōu)良的基礎(chǔ)上提前竣工。

2、人工成本作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用。以勞工標(biāo)桿獎勵作業(yè)來描述人工成本作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用。通過采取按季度開展勞動競賽活動，制訂“拼、比、趕、超”的關(guān)鍵工序作業(yè)目標(biāo)，將綜合得分高者立為標(biāo)桿，如鄰水勞務(wù)隊，進(jìn)行重點(diǎn)表彰，并在合同價款外設(shè)置合理的獎勵。采取關(guān)鍵工序作業(yè)考核，采用絕對獎罰額方式，如鉆孔樁樁頭混凝土標(biāo)高控制作業(yè)專項考核、上部結(jié)構(gòu)鋼桁梁架設(shè)施工作業(yè)考核等，依據(jù)具體有效樁頭數(shù)量動因及架設(shè)時間節(jié)點(diǎn)給予絕對獎罰金額。如表4所示：

表4 2**4年鉆孔樁樁頭混凝土標(biāo)高控制考核指標(biāo)與獎懲標(biāo)準(zhǔn)

通過給予標(biāo)桿和關(guān)鍵工序作業(yè)獎勵，勞工作業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)明顯提高，無效作業(yè)減少；工人精神面貌向好，施工效率提升，工地的標(biāo)準(zhǔn)化施工、安全文明施工達(dá)到新的水平。工程質(zhì)量、安全生產(chǎn)、資源耗費(fèi)、施工進(jìn)度等施工行業(yè)共性問題得到較好控制，降低了成本。

3、物料作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用。物料成本占項目總成本的60%，物料作業(yè)中心成為成本管控的核心。

（1）采購調(diào)研作業(yè)。根據(jù)作業(yè)鏈，對關(guān)鍵作業(yè)的材料耗費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)計整理，了解施工材料耗費(fèi)，進(jìn)行市場調(diào)研和摸底，結(jié)合市場實(shí)際情況，做好研究和分析工作，制定合理的招標(biāo)方案。如碎石調(diào)研，開工之初，項目部就組織專門團(tuán)隊對長江中游一帶的優(yōu)質(zhì)石場摸底，為后續(xù)選取優(yōu)秀供應(yīng)商打下堅實(shí)的基礎(chǔ)，保證了材料持續(xù)供貨，避免了特大型橋梁項目常出現(xiàn)的材料斷供而影響施工生產(chǎn)的情況發(fā)生。

（2）采購策劃作業(yè)。采購策劃作業(yè)直接關(guān)聯(lián)材料價格，項目策劃與廠家實(shí)現(xiàn)直接對接。如混凝土和鋼梁鋼板采購，越過代理商，直接與水泥廠和鋼廠對接，減少代理費(fèi)支出；同時，與廠家直接簽訂合同，要求供應(yīng)商提供10%銀行保函作擔(dān)保，提高項目材料供應(yīng)及質(zhì)量要求的抗風(fēng)險能力。

（3）材料結(jié)算作業(yè)。項目所有混凝土材料結(jié)算作業(yè)與傳統(tǒng)的按數(shù)量結(jié)算方式不同，采用“包方”方式進(jìn)行作業(yè)計量，根據(jù)攪拌站系統(tǒng)顯示的實(shí)際生產(chǎn)方量和理論配合比，計算得出當(dāng)期砂、碎石、粉煤灰、外加劑、水泥的用量進(jìn)行結(jié)算，解決了砂的含水率和外加劑的實(shí)際摻量等動因影響混凝土質(zhì)量的難題；避免了過磅作業(yè)所產(chǎn)生的人為“偏差”，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險共擔(dān)，降低物資不合理損耗的風(fēng)險，減少無效作業(yè)，嚴(yán)格控制砂、碎石等損耗率。

4、設(shè)備作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用

（1）設(shè)備整合作業(yè)。設(shè)備資源整合作業(yè)是指優(yōu)先使用內(nèi)部設(shè)備資源，提高自有資產(chǎn)價值；同時整合資源，采取大租賃形式，集中力量進(jìn)行管理。通過資源整合，如項目部混凝土攪拌、運(yùn)輸、泵送的設(shè)備和操作人員一攬子打包公司設(shè)備站，按照工程實(shí)體數(shù)量包方計量，綜合單價50元/m3，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于零星租用設(shè)備成本；另一方面在市場上選擇時，成套式批量承租作業(yè)，充分利用項目設(shè)備需求量大的動因，強(qiáng)化出租方市場意識，批量優(yōu)惠出租，提高設(shè)備管理和服務(wù)意愿，從被管理者向管理者角色轉(zhuǎn)變，提高設(shè)備利用率，降低設(shè)備的使用成本。

（2）設(shè)備結(jié)算作業(yè)。設(shè)備結(jié)算作業(yè)針對設(shè)備工作內(nèi)容和性質(zhì)，采取按工程量包干計量、按月結(jié)算等多種作業(yè)計量方式進(jìn)行結(jié)算。對長期使用設(shè)備按月結(jié)算，24小時調(diào)配使用。對短期使用設(shè)備按工程量計量，如采用浮吊吊裝鋼套箱（按月計量租金為20萬元/月，按工程量計量13.5萬元即可）、浮吊吊裝龍門吊（按月計量租金為12萬元/月，按工程量8萬元即可），短期使用設(shè)備按工程量計量，做到成本可控、設(shè)備使用高效。

（3）設(shè)備報停作業(yè)。設(shè)備報停作業(yè)是指由于工序銜接、工期安排等原因造成短暫停工，預(yù)計停工超過5天的，給設(shè)備單位下達(dá)報停單，不進(jìn)行計量作業(yè)。截至目前：履帶吊累計報停約372天，節(jié)約租金86.8萬元；龍門吊累計報停約280天，節(jié)約租金67.6萬元；塔吊累計報停約46天，節(jié)約租金7.4萬元；挖掘機(jī)累計報停約134天，節(jié)約租金10.7萬元；運(yùn)輸車?yán)塾媹笸＜s181天，節(jié)約租金12.7萬元。

5、資金作業(yè)中心的成本管控應(yīng)用。資金作業(yè)中心貫穿整個項目，項目結(jié)合成本預(yù)算進(jìn)行資金作業(yè)。

（1）資金預(yù)算作業(yè)。項目部成立期初建立以子公司財務(wù)總監(jiān)牽頭的資金預(yù)算策劃工作小組，項目負(fù)責(zé)人及各業(yè)務(wù)部門共同參與，打破傳統(tǒng)的僅有財務(wù)部門對資金預(yù)算作業(yè)關(guān)心、資金預(yù)算作業(yè)僅由項目本身把控、預(yù)算作業(yè)與實(shí)際落實(shí)不匹配的情況，打通成本測算作業(yè)與資金預(yù)算作業(yè)的壁壘，實(shí)現(xiàn)成本預(yù)算作業(yè)和資金預(yù)算作業(yè)關(guān)聯(lián)并行，確保資金預(yù)算的動態(tài)調(diào)整性和準(zhǔn)確性。結(jié)合資金過程預(yù)算作業(yè)和成本全周期預(yù)測作業(yè)，將業(yè)務(wù)流程與資金預(yù)算緊密聯(lián)系，形成項目全生命周期的跨周期全面預(yù)算作業(yè)（具體為：項目策劃——項目全生命周期預(yù)算——年度目標(biāo)預(yù)測——年度預(yù)算——月度滾動預(yù)算——預(yù)算分析——預(yù)算調(diào)整——預(yù)算考核），有效管控資金使用成本。

（2）預(yù)付款溝通作業(yè)。通過有效商談，爭取業(yè)主預(yù)付款以及對預(yù)付款扣回條款(“從7月到12月每月扣回六分之一，從第7個月起扣，至次年1月份支付上年度工程款止扣完”)的有利條件，避免集中大額扣款導(dǎo)致局部時間段項目的資金壓力，實(shí)現(xiàn)預(yù)付款為年度批準(zhǔn)投資額的10%（為7800萬元），避免公司墊支開工，有效緩解施工前期資金壓力。

（3）指標(biāo)下達(dá)作業(yè)。指標(biāo)下達(dá)作業(yè)是指依據(jù)項目生產(chǎn)經(jīng)營情況和業(yè)主的年度投資計劃，進(jìn)行動態(tài)財務(wù)指標(biāo)下達(dá)。如表5所示：

表5 指標(biāo)下達(dá)表 單位：萬元

指標(biāo)下達(dá)作業(yè)與項目考核關(guān)聯(lián)，作為考核重點(diǎn)，強(qiáng)化了債權(quán)清收，截止時點(diǎn)應(yīng)收賬款回收額占累計結(jié)算額的86.8%；實(shí)現(xiàn)2**4、2**5年度經(jīng)營性現(xiàn)金流為正；應(yīng)收賬款及存貨2**4、2**5年占收入比分別為33%、31%；其他各項指標(biāo)均在預(yù)期范圍內(nèi)。

（4）資金計劃作業(yè)。資金計劃作業(yè)是指資金計劃表以合同為基礎(chǔ)結(jié)合資金安全控制，內(nèi)容上涵蓋明細(xì)供應(yīng)商債務(wù)余額及到期日、下期債務(wù)預(yù)測、整體資金需求等信息，信息搜集后反饋至項目總部，項目負(fù)責(zé)人對資金情況進(jìn)行分析，合理分配資金。并在此基礎(chǔ)上增加全工期資金計劃表，對月度、季度、年度資金計劃表進(jìn)行補(bǔ)充。如表6所示：

表6 資金計劃表單位：元

項目部每個月召開資金協(xié)調(diào)會作為資金計劃作業(yè)的補(bǔ)充，遵循“以收定支”原則，平衡各項資源支出，混合使用多種支付方式，確保實(shí)際收支與預(yù)算平衡。如材料支付，在不增加采購成本的基礎(chǔ)上采用現(xiàn)金支付、銀行承兌、供應(yīng)鏈融資等方式合理搭配使用，將項目施工生產(chǎn)所需大額材料采購資金整體向后推移，實(shí)現(xiàn)資金的有序支付，錯開資金需求與現(xiàn)金流出高峰期，緩解項目中期資金壓力，保障經(jīng)營性現(xiàn)金流為正。

6、作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本核算比較?；谑┕ぷ鳂I(yè)鏈，根據(jù)五大作業(yè)中心形成對應(yīng)成本庫，為成本準(zhǔn)確歸集提供基礎(chǔ)。以墩臺澆筑作業(yè)為例，進(jìn)行作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本核算對比分析，如表7和表8所示。

表7 墩臺澆筑作業(yè)成本法計算表 單位：元

表8 墩臺澆筑標(biāo)準(zhǔn)成本法計算表 單位：元

作業(yè)成本法下，根據(jù)作業(yè)動因，確定分配率，計算出墩臺澆筑作業(yè)成本為67429560元；而按照標(biāo)準(zhǔn)成本法計算墩臺工程的成本為57556115元，作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法計算結(jié)果相差9873445元，達(dá)14.6%的差異率，差異較大原因是標(biāo)準(zhǔn)成本法未將相關(guān)作業(yè)成本分配到墩臺這一產(chǎn)品中，標(biāo)準(zhǔn)成本法往往會使產(chǎn)量較小、工序復(fù)雜的產(chǎn)品分配成本偏低（墩臺澆筑施工工藝復(fù)雜、數(shù)量少），直接影響項目的成本分析報告的合理性，對項目負(fù)責(zé)人決策產(chǎn)生重要影響。

（二）成本分析報告

中交二航局橋梁項目基于上述作業(yè)活動梳理、關(guān)鍵路線擬定、作業(yè)中心劃分、資源動因與作業(yè)動因分配標(biāo)準(zhǔn)確定，形成資源消耗與分部分項工程統(tǒng)計分析上的銜接，實(shí)現(xiàn)標(biāo)后預(yù)算、計劃成本與目標(biāo)實(shí)際成本口徑上的一致，形成適合該項目的成本分析報告，為管控項目成本偏差提供合理建議，減少無效作業(yè)，達(dá)到降本增效的目的。

1、成本分析報告流程。項目成本分析報告流程固化，由項目負(fù)責(zé)人主持，合同部牽頭，各部門各司其職，相互分工合作，保證成本分析報告完成。如圖7所示：

圖7 項目成本分析報告流程圖

2、成本分析報告構(gòu)成。項目成本分析報告包含六大板塊：生產(chǎn)情況分析板塊、管理資源分析板塊、人工資源分析板塊、物料資源分析板塊、設(shè)備資源分析板塊、資金資源分析板塊，如圖8所示。

圖8 項目成本分析報告構(gòu)成

表9 生產(chǎn)情況分析報告表

表10 管理資源分析報告表

表11 人、料、機(jī)分析報告表

（1）生產(chǎn)情況分析板塊。該板塊主要是根據(jù)項目的工程進(jìn)度，劃分分部工程，將每月/季度/年度預(yù)算完成的工作量和實(shí)際完成的工作量進(jìn)行對照，以便分析項目進(jìn)度狀況，如表9所示。

（2）管理資源分析板塊。該板塊反映的是為加強(qiáng)施工管理、提高項目施工組織水平而發(fā)生的期間費(fèi)用，主要有管理費(fèi)用、間接費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，需要在作業(yè)過程中進(jìn)行分配，如表10所示。

（3）人工資源分析板塊、設(shè)備資源分析板塊、物料資源分析板塊。該板塊按照工程成本形成過程和施工工藝，對人、機(jī)、料資源進(jìn)行成本分析，將成本預(yù)算和實(shí)際執(zhí)行進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)項目無效和低效作業(yè)，分析存在的問題以及提出下一步改進(jìn)措施，提高資源使用效率，管控相關(guān)成本。如表11所示。

（4）資金資源分析板塊。資金資源分析板塊是指根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以經(jīng)營性現(xiàn)金為主線，對資金計劃和計劃執(zhí)行進(jìn)行系統(tǒng)地分析。通過資金分析報告，了解項目的資金流向、資金余缺，合理分配資金，保障項目施工正常進(jìn)行。如表12所示。

最后，結(jié)合各板塊指標(biāo)分析，對成本指標(biāo)差異尋找原因并提出合理的解決方案，專題會后由項目負(fù)責(zé)人確定并實(shí)施，達(dá)到及時發(fā)現(xiàn)偏差、管控偏差的目的。

（三）項目績效評價

施工項目具有一次性特點(diǎn)，因此中交二航局橋梁項目采用過程考核，從質(zhì)量、安全、工程進(jìn)度、作業(yè)中心成本控制和業(yè)主滿意度五個維度，設(shè)定目標(biāo)來評價項目業(yè)績，從而及時發(fā)現(xiàn)問題，改變傳統(tǒng)竣工后的“望虧興嘆”評價模式。其項目績效評價系統(tǒng)，如圖9所示。

表12 資金分析報告表

該項目從安全、成本控制、質(zhì)量、工程進(jìn)度和業(yè)主滿意度五個維度進(jìn)行績效評價設(shè)計，形成績效評價報告表，如表13所示。

圖9 項目績效評價系統(tǒng)

表13 績效評價報告表

根據(jù)表13，成本管控是基于安全、質(zhì)量和工程進(jìn)度的前提進(jìn)行成本管理和控制，并將責(zé)任落實(shí)到部門、施工隊和班組。通過績效評價報告，責(zé)任單位知曉其成本管控的實(shí)際情況，同時，通過與其他期間、其他分部工程的比較，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，提高績效，使成本管控更為有效。

四、中交二航局橋梁項目成本管控取得的成效

中交二航局橋梁項目自開工建設(shè)引入作業(yè)成本法以來，各項工作進(jìn)展順利，施工安全、質(zhì)量、進(jìn)度及文明施工等均處于優(yōu)良狀態(tài)，項目成本管控成效明顯。

（一）項目應(yīng)用作業(yè)成本法后與同類型項目比較

由于橋梁項目具有地域和工藝獨(dú)特性以及施工階段性，因此采用與同類型項目比較，分析其有效性。通過將該項目（作業(yè)成本法）與同類央企某局負(fù)責(zé)施工的同類型、同規(guī)模的X項目（標(biāo)準(zhǔn)成本法）進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)該項目主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)均明顯優(yōu)于X項目，說明基于作業(yè)成本法的成本管控好于基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本管控帶來的效果。如表14所示。

表14 主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)對比表時間期間：2**5年 單位：萬元

（二）作業(yè)優(yōu)化帶來工期提前，解決施工項目普遍工期延誤的問題

作業(yè)成本法將項目作為一個作業(yè)鏈或價值鏈來看待，每一個作業(yè)都對項目的實(shí)現(xiàn)具有有用性，都在創(chuàng)造價值，但要消除無效或不增值作業(yè)。而橋梁項目的復(fù)雜性和個體的獨(dú)特性，需要對項目的施工工序、施工工藝、施工管理流程等進(jìn)行不斷優(yōu)化，在保證安全和質(zhì)量的前提下，作業(yè)成本法為作業(yè)優(yōu)化提供了有效方法。在保證安全和質(zhì)量的前提下，作業(yè)成本法帶來的工程進(jìn)度、資金預(yù)算和成本管控的有效協(xié)同，必然帶來工期提前，因?yàn)槭┕すに嚫鼮榭茖W(xué)、施工管理更為有效、成本管控更為精準(zhǔn)、資金預(yù)算更為合理、作業(yè)路徑更為便捷。工期提前概況如表15所示。

表15 工期對比表

對于橋梁項目而言，工期提前就意味著利潤。該項目的成功實(shí)踐，有利于類似項目跳出“項目延誤”的怪圈。經(jīng)過反復(fù)測算，該橋梁項目日均成本在50萬元左右，作業(yè)成本法管理促進(jìn)了工期提前，成本節(jié)約明顯，創(chuàng)造了較大的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。

（三）項目從后向管理轉(zhuǎn)向前置管理，支持二航局戰(zhàn)略落地

項目作業(yè)具有不可逆性，且任何一個作業(yè)的返工都會造成巨大的人力、物力、財力的資源損耗。項目期初建立關(guān)鍵施工線路，進(jìn)行工程分解，作業(yè)劃分，形成五大作業(yè)中心/成本中心庫，細(xì)分作業(yè)中心作業(yè)，對關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行資源傾斜，合理配置，進(jìn)而觸發(fā)為關(guān)鍵線路上的關(guān)鍵作業(yè)提前策劃布局，提前鎖定關(guān)鍵作業(yè)資源，降低市場價格波動及資源難以為繼的風(fēng)險，將作業(yè)過程管理前置，改變了傳統(tǒng)邊施工邊進(jìn)行資源配置的局面，與二航局降本增效戰(zhàn)略高度契合。

（四）成本管控更為精準(zhǔn)，提升管理決策有用性

根據(jù)橋梁項目作業(yè)鏈，劃分作業(yè)中心，確定主要作業(yè)，圍繞作業(yè)選擇資源動因和作業(yè)動因，將資源耗費(fèi)、作業(yè)耗費(fèi)與工程耗費(fèi)層層遞進(jìn)計算和歸集，合理分?jǐn)?，及時正確反映分部分項的成本，達(dá)成對項目成本的精準(zhǔn)管控，提升班組、施工隊的管理決策及時性和準(zhǔn)確性；同時，對資金預(yù)算、工程進(jìn)度和成本耗費(fèi)進(jìn)行月、季、年的對比和分析，尋找差額原因，動態(tài)優(yōu)化作業(yè)，減少無效作業(yè)帶來的成本浪費(fèi)，有效管控成本偏差，提升項目部和分公司財務(wù)部管理決策的有用性，在安全和質(zhì)量目標(biāo)達(dá)成的基礎(chǔ)上管控成本，實(shí)現(xiàn)更多項目目標(biāo)利潤。

（五）基于作業(yè)鏈設(shè)置績效評價關(guān)鍵指標(biāo)，提高項目績效管理水平

按照橋梁項目作業(yè)鏈，從質(zhì)量、安全、工程進(jìn)度、作業(yè)中心成本控制和業(yè)主滿意度等五個維度對分部分項工程設(shè)置關(guān)鍵績效指標(biāo)進(jìn)行績效評價，將評價責(zé)任落實(shí)到部門、施工隊和班組，提高了項目績效管理水平。根據(jù)月、季、年績效評價報告，讓責(zé)任單位和員工、勞工知曉其績效實(shí)際情況，以及與其他期間、其他分部工程的比較，從而采取措施提高績效，最終達(dá)到成本管控的目的。

比如制定鉆孔樁樁頭混凝土標(biāo)高控制評價指標(biāo)，對班組和施工隊進(jìn)行績效評價，績效實(shí)施后的結(jié)果是勞工作業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)明顯提高，無效作業(yè)減少；施工效率提升，工地的標(biāo)準(zhǔn)化施工、安全文明施工達(dá)到較高水平。又如在資金作業(yè)中心強(qiáng)化指標(biāo)下達(dá)評價，績效實(shí)施后應(yīng)收賬款回收額占累計結(jié)算額的86.8%；實(shí)現(xiàn)2**4、2**5年度經(jīng)營性現(xiàn)金流為正；應(yīng)收賬款及存貨2**4、2**5年占收入比分別為33%、31%；其他各項指標(biāo)均在預(yù)期范圍內(nèi)，成效明顯。

五、應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（一）作業(yè)成本法的基本應(yīng)用條件

1、科學(xué)的生產(chǎn)組織。生產(chǎn)組織的科學(xué)設(shè)計是確定作業(yè)鏈的基礎(chǔ),生產(chǎn)過程的優(yōu)化有利于作業(yè)鏈的優(yōu)化，作業(yè)鏈的確定有利于作業(yè)中心的確定，作業(yè)中心的確定有利于關(guān)鍵作業(yè)的選擇和資源動因、作業(yè)動因的分析。只有科學(xué)的生產(chǎn)組織，才有能力劃分成本產(chǎn)生于哪個作業(yè)，才能準(zhǔn)確地分析成本產(chǎn)生的資源動因、作業(yè)動因。因此，科學(xué)的生產(chǎn)組織是作業(yè)成本法應(yīng)用的首要條件。

2、高標(biāo)準(zhǔn)的項目管理需求。只有項目管理有較高的需求和目標(biāo)，才能對成本管理、成本控制提出更高要求，對成本信息的準(zhǔn)確率和及時性提出更高要求。因此，高標(biāo)準(zhǔn)的項目管理需求是作業(yè)成本法的基本應(yīng)用條件。

3、高素質(zhì)的管理人員隊伍。作業(yè)成本法不僅關(guān)注項目成本流轉(zhuǎn)方向，更為關(guān)注項目各個作業(yè)價值的流向，需要對項目價值鏈中各個環(huán)節(jié)進(jìn)行全面梳理和歸類，擁有一支高專業(yè)素質(zhì)、兼?zhèn)涫┕すに囍R以及管理知識的會計人員隊伍，是實(shí)施作業(yè)成本法的有力保證。

作業(yè)成本法采用的是新的成本會計管理體系，項目部會有一部分人畏難和抵觸，這更需要一支高素質(zhì)的管理人員去進(jìn)行有效溝通和消除誤解，保證關(guān)鍵作業(yè)及時提供真實(shí)準(zhǔn)確的項目信息。

因此，高素質(zhì)的管理人員隊伍是作業(yè)成本法的基本應(yīng)用條件。

4、系統(tǒng)的高度集成。施工現(xiàn)場系統(tǒng)與財務(wù)部、工程部、合約部、物資部、人力資源部等部門相關(guān)系統(tǒng)高度集成，是作業(yè)成本管理系統(tǒng)實(shí)時采集和獲得數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)。沒有實(shí)時準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，作業(yè)成本法的實(shí)施效果將減弱。在該項目，橋面吊機(jī)監(jiān)控系統(tǒng)、鋼桁梁桿件物料跟蹤系統(tǒng)將吊機(jī)數(shù)據(jù)和桿件信息、去向傳輸給BIM平臺，通過BIM三維模型實(shí)時了解和控制施工進(jìn)度、質(zhì)量安全，再將這些物料數(shù)據(jù)、進(jìn)度數(shù)據(jù)、用工數(shù)據(jù)、用時數(shù)據(jù)等實(shí)時傳遞給物料系統(tǒng)、成本系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、工資系統(tǒng)等，為作業(yè)成本管理系統(tǒng)提供所需數(shù)據(jù)，在線形成成本管控等關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。

因此，系統(tǒng)的高度集成是作業(yè)成本法的基本應(yīng)用條件。

（二）作業(yè)成本法成功應(yīng)用的關(guān)鍵因素

1、組織的支持。作業(yè)成本法涉及成本動因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)，牽扯到項目的各個部門、各個層次，需要各種專業(yè)知識和所有員工的參與，僅僅依靠會計人員是不可能完成的。因此，局領(lǐng)導(dǎo)和項目部領(lǐng)導(dǎo)的高度重視是支撐作業(yè)成本法落實(shí)的堅實(shí)后盾。該項目成立以局總會計師為組長的實(shí)施小組，邀請高校專家，深入施工工地與分公司財務(wù)部、項目所屬各部每周召開例會討論，發(fā)現(xiàn)問題解決問題。

同時，項目部由多部門、多工種的員工組成，尤其是臨時用工較多，員工的職業(yè)素養(yǎng)和工作動機(jī)又相差較大。只有引導(dǎo)員工深入了解作業(yè)成本法成功實(shí)施的深刻意義，提高其成本意識，動員員工積極參與作業(yè)成本工作，激勵員工強(qiáng)化作業(yè)成本管控，才能讓作業(yè)成本法真正落地。

2、建立合適的項目作業(yè)成本管理系統(tǒng)。任何一個成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除了考慮其適用范圍外，還須考慮其實(shí)施的成本和效益。在對項目施工工序充分了解與分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建項目作業(yè)成本管理系統(tǒng)需要確定以下內(nèi)容：項目所需資源、作業(yè)和成本對象的確定，與各個組織層次的關(guān)系，各個計算對象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到作業(yè)中心的分配關(guān)系等，顯然其實(shí)施成本較高。

因此，在構(gòu)建作業(yè)成本管理系統(tǒng)的過程中，要注意系統(tǒng)的復(fù)雜性與開發(fā)成本的合理性；要注意系統(tǒng)與現(xiàn)有系統(tǒng)的兼容性和容錯性，保證數(shù)據(jù)能夠開放與互通。

3、選擇/開發(fā)作業(yè)成本法所需的數(shù)據(jù)采集工具。作業(yè)成本法基于大量的計算，能夠提供比傳統(tǒng)成本法更豐富的信息。但是這需要有效的數(shù)據(jù)采集工具。數(shù)據(jù)采集工具有助于實(shí)時獲得項目現(xiàn)場物料信息、質(zhì)量信息、拼裝信息、勞工信息、進(jìn)度信息等，統(tǒng)計資源耗費(fèi)，按照資源動因分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，為作業(yè)提供成本數(shù)據(jù)，從而進(jìn)行分析和管控。該項目采用了橋面吊機(jī)監(jiān)控系統(tǒng)、BIM管理系統(tǒng)、物料跟蹤系統(tǒng)、激光跟蹤測量系統(tǒng)、無線焊接群控系統(tǒng)、虛擬拼裝系統(tǒng)等。

4、培訓(xùn)一批高素質(zhì)的管理和技術(shù)人才。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要一批高素質(zhì)的管理和技術(shù)人才。比如作業(yè)鏈的優(yōu)化；作業(yè)成本運(yùn)行結(jié)果的分析，如成本偏高的原因、成本構(gòu)成的變化等；增值作業(yè)與不增值作業(yè)的區(qū)分；針對成本核算反映的問題采取行動，如提高作業(yè)效率、改變作業(yè)的執(zhí)行方式、消除無效作業(yè)；作業(yè)成本管理模型的改進(jìn)。

顯然，僅依靠高素質(zhì)的會計人員是難以實(shí)現(xiàn)的，需要有一批高素質(zhì)的管理和技術(shù)人才。

（三）作業(yè)成本法應(yīng)用效果的思考

1、將作業(yè)成本法成本管控的效果與項目目標(biāo)利潤掛鉤。將作業(yè)成本法成本管控的效果與項目目標(biāo)利潤掛鉤，成為項目領(lǐng)導(dǎo)層、部門、施工隊和班組績效評價的指標(biāo)，強(qiáng)化項目領(lǐng)導(dǎo)層對作業(yè)中心成本管控的力度，激發(fā)員工對關(guān)鍵作業(yè)成本管控的主動性，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法應(yīng)用的良好效果。

2、良好的員工素質(zhì)。在中交二航局橋梁項目的應(yīng)用中，項目管理層和技術(shù)團(tuán)隊良好的素質(zhì)為作業(yè)成本法的成功應(yīng)用打下了良好的基礎(chǔ)。由于他們的以身作則、制度的管控與激勵，讓勞工隊伍的精神面貌煥然一新，其中多人獲得當(dāng)?shù)叵冗M(jìn)個人，保證了數(shù)據(jù)采集的實(shí)時性和精準(zhǔn)性。

3、整合的信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法取得良好效果的前提是獲得大量有效的數(shù)據(jù)，這是作業(yè)成本法計算和管控的基礎(chǔ)。整合的信息系統(tǒng)能夠消除數(shù)據(jù)的歧義和不一致性，及時采集、傳遞海量數(shù)據(jù)，為項目管理層、施工隊、班組提供成本管控的各項數(shù)據(jù)和報告。

（四）作業(yè)成本法在項目應(yīng)用中的優(yōu)缺點(diǎn)

作業(yè)成本法在橋梁項目實(shí)施中，其原理和價值得到大家認(rèn)可，但其實(shí)際操作存在人為主觀性和工作量大等問題，其優(yōu)缺點(diǎn)如表16所示。

表16 作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

（五）發(fā)展和完善作業(yè)成本法的建議

1、形成應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管控的文化。由于作業(yè)成本法實(shí)施周期較長，涉及作業(yè)鏈的改變和對作業(yè)數(shù)據(jù)精準(zhǔn)性和時間要求較高，一線人員會有抵觸，甚至把它當(dāng)成負(fù)擔(dān)。因此，要在公司或項目部形成應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管控的文化，告訴員工這是利潤的來源。

2、注重作業(yè)成本管理系統(tǒng)與現(xiàn)有系統(tǒng)的兼容。作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法、完全成本法核算口徑不一，沒有形成對接，必須考慮數(shù)據(jù)調(diào)整與銜接；同時，標(biāo)準(zhǔn)成本法可以滿足現(xiàn)行的財務(wù)報表要求，而作業(yè)成本法根據(jù)動因分配間接費(fèi)用至作業(yè)進(jìn)入工程實(shí)體，這樣勢必會在納稅前按現(xiàn)行納稅要求進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整。因此，開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)時要注重作業(yè)成本管理系統(tǒng)與現(xiàn)有系統(tǒng)的兼容。

3、作業(yè)成本法需要信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)采集工具的支持。作業(yè)成本法如果不能融入信息系統(tǒng)，與其他系統(tǒng)融合，那么將無法被公司或項目采用。選擇和開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)，通過與現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、合同系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、資金系統(tǒng)等對接，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本數(shù)據(jù)實(shí)時采集，避免成本計劃與財務(wù)核算的脫節(jié)。同時，整合數(shù)據(jù)采集工具，為作業(yè)成本法提供實(shí)時現(xiàn)場數(shù)據(jù)，從而對施工現(xiàn)場的主要作業(yè)及其成本進(jìn)行有效的管控。

（六）推廣應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

1、領(lǐng)導(dǎo)重視。作業(yè)成本法涉及現(xiàn)有作業(yè)鏈的優(yōu)化、作業(yè)中心的確定、資源動因和作業(yè)動因選擇、消除無效和不增值作業(yè)，需要會計人員和業(yè)務(wù)人員的參與；同時，作業(yè)成本法在施工項目中設(shè)計和實(shí)施周期較長，投入成本較高，因此，應(yīng)用作業(yè)成本法必須得到領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和大力支持。

2、加快人才培養(yǎng)和宣傳。作業(yè)成本法需要全員參與，是全面的成本管控。因此，在項目或公司實(shí)施作業(yè)成本法之前，要對全部員工分層分批進(jìn)行作業(yè)成本法理論和應(yīng)用的講解和宣傳，消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，這有利于取得共識、堅定信心，也為實(shí)施過程和后期應(yīng)用奠定人才準(zhǔn)備，降低實(shí)施風(fēng)險。

3、注重系統(tǒng)復(fù)雜性與投入成本的平衡。作業(yè)成本法提供的成本數(shù)據(jù)越精準(zhǔn)，成本管控越有效，其投入的設(shè)計、實(shí)施和采集成本越高。因此，在推廣應(yīng)用作業(yè)成本法時，要結(jié)合公司或項目所需，注重系統(tǒng)復(fù)雜程度與投入成本、時間的平衡。

4、建立不同行業(yè)的作業(yè)成本法實(shí)施案例庫。不同行業(yè)的行業(yè)特性存在差異，其作業(yè)鏈也迥然不同。建立不同行業(yè)的作業(yè)成本法實(shí)施案例庫，就為準(zhǔn)備實(shí)施作業(yè)成本法的公司或項目提供了經(jīng)驗(yàn)，提升了實(shí)施效率，縮短了實(shí)施周期，降低了實(shí)施風(fēng)險。

中交二航局橋梁項目作業(yè)鏈的描述、五大作業(yè)中心的劃分、關(guān)鍵作業(yè)的確定、成本管控的標(biāo)準(zhǔn)選擇和成本管控圖，為施工行業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管控進(jìn)行了新的探索、提供了新的方法，為其實(shí)施提供了典型案例和實(shí)施路徑。由于其良好的成本管控效果，與施工行業(yè)降本增效戰(zhàn)略高度契合，因此該案例在施工行業(yè)具有較大的推廣和示范價值。■

[1]李明華，何曉源.橋梁工程施工作業(yè)與成本動因分析[J].財會通訊，2009，（02）.

[2]李聞一，劉東進(jìn).大土木行業(yè)財務(wù)管理模式創(chuàng)新與案例研討——中交二航局財務(wù)共享中心服務(wù)的實(shí)踐[J].財會月刊,2015，(04).

[3]喬東方，劉東進(jìn)，廖書佳.施工企業(yè)項目管理層管理會計報告體系的構(gòu)建[J].財會月刊，2015，（09）.

[4]薛隨云，韋勇鋼.作業(yè)成本法在公路施工項目中的應(yīng)用[M].北京：人民交通出版社，2007.