葉莉娜，張景華

(1.上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院 法學(xué)院， 上?！?01620； 2.國家稅務(wù)總局黨校 科研所， 江蘇 揚(yáng)州　225007)

隨著現(xiàn)代民主政治的推進(jìn)，稅收文明作為社會(huì)文明的重要組成部分，在現(xiàn)代化進(jìn)程中得到了持續(xù)演進(jìn)。世界各國的稅制變遷總體上都是稅收文明現(xiàn)代化的過程。稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，尤其體現(xiàn)了稅收文明的演進(jìn)與矛盾的交織，已經(jīng)成為各國在推動(dòng)稅收文明現(xiàn)代化建設(shè)中的核心任務(wù)之一。對(duì)于中國而言，如何順應(yīng)稅收文明現(xiàn)代化的潮流，構(gòu)建符合稅收文明現(xiàn)代化理念的稅收征納關(guān)系，是擺在學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的共同任務(wù)，也是本文的研究目的之所在。

一、稅收文明現(xiàn)代化及其稅收征納維度

(一)稅收文明現(xiàn)代化釋義

稅收文明的發(fā)展源于社會(huì)契約論在稅法領(lǐng)域的應(yīng)用。社會(huì)契約論認(rèn)為，這種建立在利益交換框架內(nèi)的契約關(guān)系，是一種文明、 互動(dòng)、 對(duì)稱的政治關(guān)系， 也是一種文明、 互動(dòng)、 對(duì)稱的制衡方式[1]。因此，稅收的社會(huì)契約本質(zhì)決定了稅收必然也是一種社會(huì)文明。隨著人類政治發(fā)展的普遍趨勢和政治變革的改進(jìn)，在稅收領(lǐng)域，“稅收國家”等概念也日益深入人心。稅收文明作為國家與公民之間社會(huì)契約的重要部分，也伴隨著現(xiàn)代國家稅收治理理念的改變而得到了發(fā)展。從社會(huì)契約論來看，納稅人和政府之間達(dá)成支付稅款的契約，是因?yàn)樗麄冋J(rèn)為其政府是合法的、可靠的[2]。因此，稅收文明是文明國家政府能力的核心[3]。稅收文明現(xiàn)代化是社會(huì)現(xiàn)代化的一個(gè)層面，是指從傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)化中的稅收變遷，意味著傳統(tǒng)稅收文明向現(xiàn)代稅收文明演進(jìn)的過程，稅收文明的正向運(yùn)動(dòng)過程、不斷發(fā)展進(jìn)步過程。

(二)稅收文明現(xiàn)代化的征納維度

稅收文明現(xiàn)代化是以稅收法治為基礎(chǔ)的。對(duì)稅收法治的理解，一般包括兩方面含義：一是有良好的稅法，二是良好的稅法能夠得到普遍的遵從[4]。因此，稅收文明涵蓋了稅收制度、稅收征管、稅收司法等多個(gè)維度。

稅收文明現(xiàn)代化的征納維度，則是稅收文明現(xiàn)代化最為集中的內(nèi)容，處于核心地位，原因有二：一是從法理上來看，稅收征納法律關(guān)系作為發(fā)生在稅收實(shí)體債務(wù)實(shí)現(xiàn)過程中征納主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是稅收行為中最為基礎(chǔ)、本質(zhì)的一種關(guān)系，是稅法規(guī)范作用于稅收征納關(guān)系的過程和結(jié)果，屬于稅法秩序的存在形態(tài)和稅法的運(yùn)行范疇[5]。因此，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系，既然是現(xiàn)代稅收征納制度的重要內(nèi)容，也必然是稅收文明的重要維度。二是考慮到稅法的本質(zhì)就是通過公民接受和遵從稅法，滿足政府提供公共服務(wù)需要的一個(gè)契約過程。越來越多的實(shí)證研究表明，稅收是如何征收的問題，同征收多少一樣重要。發(fā)達(dá)國家的集團(tuán)代表——經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)與發(fā)展中國家的集團(tuán)代表——非洲稅收管理論壇(ATAF)，均將稅收征納關(guān)系的開發(fā)，作為一國政府治理能力的可靠性和有效性的核心評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之一，并將其提到了稅收善治的高度。構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)和諧的必然要求，也是征納雙方的共同追求，將提升稅收征管能力，有利于降低國家治理風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅收征納關(guān)系構(gòu)建的六個(gè)基本面

相對(duì)于傳統(tǒng)的征納關(guān)系，稅收文明現(xiàn)代化時(shí)代的征納關(guān)系構(gòu)建涉及征管理念、稅務(wù)機(jī)關(guān)能力、納稅人權(quán)利保護(hù)等六個(gè)基本面。

(一)征管理念

在一個(gè)理想的、守法的社會(huì)，人們自覺支付其應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅需要便利納稅人履行納稅義務(wù)即可?，F(xiàn)實(shí)中則沒有任何一個(gè)國家存在這種情況，所以傳統(tǒng)的征納關(guān)系歷來都是對(duì)抗型的，由此形成了管理者與被管理者這種基本的征納關(guān)系。這種存在張力的征納關(guān)系，主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在征管中形成了類似于“警察與小偷”的關(guān)系：所有的納稅人都是被懷疑的對(duì)象。當(dāng)然，這種態(tài)度(拿納稅人當(dāng)賊)是可以理解的，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，并非所有的納稅人都是誠實(shí)的，在任何國家都是如此。然而，這種征管理念不但違背了納稅人作為契約一方應(yīng)當(dāng)?shù)玫降淖鹬?，也非常不利于征管效率的提高，尤其是伴隨著市場經(jīng)濟(jì)形式的復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)有限的征管資源也難以支撐覆蓋100%的稅收審計(jì)，并且由于征納雙方之間的涉稅信息不對(duì)稱，納稅人總是比稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更多的信息優(yōu)勢，如果納稅人不配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)調(diào)查也經(jīng)常是“徒勞無功”的。

文明稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，基本要求就是需要改變傳統(tǒng)的征管理念。一是重新確定納稅人的地位，不能將納稅人看作是“待抓的賊”，而是將其看作稅收法律關(guān)系的主體之一。二是要求構(gòu)建一種類似于業(yè)務(wù)員與顧客這樣的“用戶友好型”服務(wù)關(guān)系。要求稅務(wù)機(jī)關(guān)樹立“任何稅收征管的首要任務(wù)，都是為了便利納稅人的稅收遵從”的理念。這種稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的良性關(guān)系的構(gòu)建，直接導(dǎo)致的結(jié)果就是形成一種良性循環(huán)：納稅人會(huì)以一種準(zhǔn)自發(fā)的方式，遵從其納稅義務(wù)。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)能力構(gòu)建

稅務(wù)機(jī)關(guān)是少數(shù)幾個(gè)在日常生活中與公民和企業(yè)打交道的公共部門之一；稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員則是最為頻繁地與納稅人進(jìn)行接觸的人群，并且通常也是代表政府的公職人員。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員具備高效和公平的征管能力，是公眾對(duì)稅法保持信心的基本要求。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的能力構(gòu)建包括兩方面內(nèi)容：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的能力；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率能力。為納稅人服務(wù)的能力是現(xiàn)代稅務(wù)機(jī)關(guān)基本職能之一。這個(gè)職能不僅要求稅務(wù)官員具備較高的稅法和會(huì)計(jì)知識(shí)，還要求稅務(wù)官員了解納稅人的業(yè)務(wù)架構(gòu)、納稅人交易的商業(yè)驅(qū)動(dòng)因素以及特定納稅人所處行業(yè)的特征等。各國政府都必須在現(xiàn)有社會(huì)和政治條件下對(duì)有限的稅收管理資源做出盡可能合理的分配，力求稅收征管效率最大化。

(三)納稅人權(quán)利保護(hù)

對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)是現(xiàn)代稅法理論的基礎(chǔ)部分?，F(xiàn)代稅收體制在要求納稅人完成納稅義務(wù)的同時(shí)，也逐步強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人權(quán)利的維護(hù)，納稅人權(quán)益保護(hù)狀況已成為觀察一個(gè)國家政治民主的重要方面[6]。

當(dāng)前日益得到普及的立法聽證、稅務(wù)行政訴訟、稅務(wù)行政復(fù)議等程序法，都是為了納稅人的權(quán)利保護(hù)而設(shè)置的。近年來，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的一個(gè)新發(fā)展，即考慮到稅法總是抽象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常需要承擔(dān)對(duì)稅法的解釋工作這個(gè)現(xiàn)實(shí)，并不意味著納稅人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋，當(dāng)他們認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋不能讓他們滿意時(shí)，應(yīng)當(dāng)賦予他們表達(dá)意愿的權(quán)利，必要時(shí)賦予訴訟的權(quán)利。

(四)有效的稅收爭端解決體系

有效的爭端解決體系是良好稅收征納關(guān)系構(gòu)建的重要要求。強(qiáng)大的稅務(wù)法庭是納稅人權(quán)利保護(hù)的基本保障。除了訴訟之外，考慮到稅法的專業(yè)性，稅務(wù)行政復(fù)議制度由于更加有利于稅收爭端的解決倍受各國青睞。

近年來，人們則意識(shí)到，通過行政復(fù)議、行政訴訟解決稅務(wù)行政爭議固然是非常重要的手段，但如果征納爭議均通過復(fù)議、訴訟途徑解決，則不僅給司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來巨大的壓力，難以做到案結(jié)事了，使征納雙方都面臨稅收結(jié)果的不確定性。于是，稅收仲裁、稅收調(diào)解、稅收和解以及預(yù)約定價(jià)機(jī)制等替代性爭端解決機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生。這些替代性爭端解決機(jī)制能夠在各方達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持較好的征納關(guān)系；可以在稅務(wù)糾紛的萌芽時(shí)期或者發(fā)展初期就妥善解決，從而緩解征納矛盾給司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來的巨大壓力；可以防止大量稅收爭議案件久拖不決。因此，替代性爭端機(jī)制已經(jīng)成為稅收爭端解決體系構(gòu)建中不可或缺的組成部分。

(五)先進(jìn)的稅務(wù)代理制度

稅務(wù)代理制度成為推進(jìn)稅收文明現(xiàn)代化進(jìn)程中的重要保障。一方面，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨專業(yè)化和復(fù)雜化造成了稅法的專業(yè)性、復(fù)雜性，稅務(wù)代理人會(huì)充分利用其掌握的知識(shí)技能為委托人服務(wù)，能夠更加規(guī)范地辦理納稅事務(wù)，從而有效地減少差錯(cuò)和漏洞，降低了納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)。在稅務(wù)訴訟中，稅務(wù)代理人會(huì)更好地維護(hù)納稅人在稅法實(shí)體正義和程序正義中的權(quán)利。另一方面，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)也越來越多地成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人溝通的橋梁。時(shí)任美國聯(lián)邦稅務(wù)局局長道格拉斯·舒爾曼，2011年5月在約翰·斯霍普金斯大學(xué)演講時(shí)曾聲稱，美國稅務(wù)代理業(yè)是稅務(wù)部門改進(jìn)納稅服務(wù)和加強(qiáng)稅收征收管理進(jìn)程中最重要的盟友[7]。

(六)納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建

納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建，是現(xiàn)代稅收征納關(guān)系構(gòu)建的第六個(gè)維度。

首先，在價(jià)值取向上，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)總是存在固有的內(nèi)在沖突(拋開稅收道德之類的因素)：納稅人總是傾向于少繳稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)總是想讓納稅人盡可能地遵從稅法(甚至是多繳稅)。這使稅法與一般法有很大不同：一是很少有其他法律如稅法一樣遭到人們?nèi)绱朔e極的規(guī)避，二是稅收立法存在大量的法律漏洞。因此，稅法存在普遍規(guī)避性。另一方面，除了經(jīng)濟(jì)因素之外，征納關(guān)系也受到包括稅收的社會(huì)價(jià)值、公共道德的標(biāo)準(zhǔn)等文化因素的影響，并因此導(dǎo)致實(shí)踐中各國不同的稅收自愿遵從率。那些具有較高的納稅人支付稅款意愿的國家，應(yīng)當(dāng)歸功于其社會(huì)稅收道德的培養(yǎng)，由此形成了稅收遵從的自我約束。有鑒于此，傳統(tǒng)的以提高政府開支的征收目標(biāo)，已經(jīng)被培養(yǎng)一種能夠促進(jìn)稅收自愿遵從的稅收文化發(fā)展目標(biāo)所取代。

納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建有以下目標(biāo)：一是必須讓公眾意識(shí)到，契約自由權(quán)的公共成本不比衛(wèi)生保健權(quán)少，言論自由權(quán)的公共成本也不比體面的住宅權(quán)少，所有的權(quán)利需要發(fā)揮國庫的支持作用[8]。從法理上來講，既然征納雙方之間是一種社會(huì)契約的關(guān)系，則不能僅僅強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)，也必須致力于培養(yǎng)這樣一種稅收支付文化：公眾知曉其對(duì)稅收作出貢獻(xiàn)的重要性以及作為負(fù)責(zé)任和理性的公民應(yīng)有的擔(dān)當(dāng)。二是從企業(yè)社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)角度來看，應(yīng)當(dāng)從聲譽(yù)、倫理、社會(huì)責(zé)任等三個(gè)維度，引導(dǎo)企業(yè)將稅收遵從作為其企業(yè)社會(huì)責(zé)任戰(zhàn)略中的一部分。因?yàn)槠髽I(yè)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)重要的組成部分，也有責(zé)任對(duì)社會(huì)作出貢獻(xiàn)。稅收應(yīng)當(dāng)是企業(yè)與社會(huì)分享價(jià)值創(chuàng)造的一種方式，而非僅僅是一種成本和負(fù)擔(dān)。

三、稅收文明現(xiàn)代化的最新進(jìn)展：加強(qiáng)關(guān)系的構(gòu)建

加強(qiáng)關(guān)系(Enhanced Relationship)是由美國、英國等發(fā)達(dá)國家的立法實(shí)踐演進(jìn)過來的。由OECD對(duì)其作出了深入、概括性的研究，并得到OECD的大力推薦。

所謂加強(qiáng)關(guān)系，是指在稅務(wù)機(jī)關(guān)、大型公司納稅人及其顧問三方之間構(gòu)建開發(fā)的一個(gè)更加緊密的關(guān)系?，F(xiàn)階段主要集中在改進(jìn)三方之間的合作和透明度方面的有效風(fēng)險(xiǎn)管理上。

(一)加強(qiáng)關(guān)系釋義

加強(qiáng)關(guān)系是針對(duì)愈演愈烈的進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃而實(shí)施的。加強(qiáng)關(guān)系的本質(zhì)是在稅務(wù)局、納稅人和稅務(wù)中介之間合作構(gòu)建的一種公開、互動(dòng)的工作關(guān)系。這種深層次的合作關(guān)系，是合作高于應(yīng)對(duì)的征納關(guān)系。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)將更為公開地以其作為構(gòu)建相互信任關(guān)系的重要因素。

加強(qiáng)關(guān)系中，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)都有新的要求。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)響應(yīng)納稅人需求的能力提出了更高的要求。這包括更大的商業(yè)意思理解、公正性、比例、公開、響應(yīng)能力等五個(gè)方面。納稅人和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)則需要承擔(dān)法定義務(wù)之外的信息披露義務(wù)。加強(qiáng)關(guān)系對(duì)三方各有好處：對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，得到了更多的關(guān)于進(jìn)攻性稅收籌劃信息的可及性，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)更容易推動(dòng)以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)；如果進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的需求降低，那么對(duì)進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的供給也會(huì)降低，進(jìn)而可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅資源的投入。加強(qiáng)關(guān)系對(duì)納稅人及稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的價(jià)值主要表現(xiàn)在：除了可以得到早期的稅收結(jié)果確定性之外，還可以得到更好的聲譽(yù)收益。

(二)加強(qiáng)關(guān)系的構(gòu)建基礎(chǔ)

1.避稅與反避稅博弈的常態(tài)化

避稅與反避稅的博弈主要來自于跨國公司的蓬勃發(fā)展?？鐕窘?jīng)營版圖的全球化擴(kuò)張，使其成為真正的“日不落帝國”[9]。避稅現(xiàn)象的發(fā)生，本質(zhì)在于私法意思自治和稅法形式理性的矛盾[10]。對(duì)于跨國公司而言，稅收經(jīng)常被認(rèn)為與工資和其他經(jīng)營支出并無多大區(qū)別，在全球范圍內(nèi)謀求稅收利益最大化，如同降低經(jīng)營成本一樣，成為慣常的實(shí)踐?，F(xiàn)在，跨國公司的避稅現(xiàn)象在規(guī)模上已經(jīng)達(dá)到了驚人的程度，即使反避稅能力超強(qiáng)的歐美國家，在應(yīng)對(duì)跨國公司避稅實(shí)踐方面，都日益力不從心。據(jù)OECD的調(diào)查，跨國公司的避稅實(shí)踐，每年對(duì)美國造成了大約1000億美元的稅收損失，對(duì)歐盟國家則造成了每年幾十億美元損失。蘋果、星巴克等知名跨國公司成功逃脫各國稅收的案例越來越多。在類型上不僅包括傳統(tǒng)的所得稅等直接稅避稅，還包括隨著時(shí)間的推移越來越受到納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的增值稅等間接稅避稅。世界各國都已認(rèn)識(shí)到，避稅嚴(yán)重侵蝕了國家的稅收利益，因?yàn)樾问蕉鄻拥谋芏惸軌蛳輫鴰煊诳仗撝顪Y[11]。避稅與反避稅的博弈經(jīng)常成為引起征納關(guān)系緊張的“導(dǎo)火索”。

2.跨國公司在國際稅收征管合作中地位與態(tài)度的嬗變

為了有效反避稅，各國的反避稅規(guī)則呈現(xiàn)出了日益的復(fù)雜化、精細(xì)化和嚴(yán)厲化。而反避稅經(jīng)常讓跨國公司承擔(dān)巨大的稅收結(jié)果的不確定性，以常見的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)制為例，OECD則經(jīng)過多方的求證和評(píng)估，盡管一些國家的稅務(wù)局反饋，他們能在12個(gè)月內(nèi)解決大多數(shù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)案件，事實(shí)上平均實(shí)耗的時(shí)間已經(jīng)高達(dá)540天。沉重的稅收遵從成本經(jīng)常導(dǎo)致企業(yè)相對(duì)實(shí)際的稅負(fù)而言更加擔(dān)心其稅收結(jié)果的不確定性[12]。稅務(wù)事項(xiàng)的不確定性，使影響公司投資和決策行為的機(jī)會(huì)成本以及外部年度審計(jì)成本等都呈現(xiàn)日益攀升的態(tài)勢。此外，跨國公司也必須與日益提高的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)作斗爭，因?yàn)楣娫絹碓疥P(guān)注跨國公司的進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃行為，尤其是上市公司，各國公司法幾乎都要求跨國公司將重大不確定的稅務(wù)事項(xiàng)作為其重大事件報(bào)告，這對(duì)其股價(jià)經(jīng)常產(chǎn)生巨大影響。

對(duì)于企業(yè)而言，如果采取合作態(tài)度，與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立合作與信任為基礎(chǔ)的加強(qiáng)關(guān)系，則能夠預(yù)防上述稅收服從風(fēng)險(xiǎn)，從而降低服從成本。在國際層面，跨國公司與國際稅收征管合作之間的關(guān)系，也正在出現(xiàn)兩大轉(zhuǎn)變：第一，從態(tài)度上來講，實(shí)現(xiàn)跨國公司對(duì)國際稅收征管合作從對(duì)抗和被動(dòng)服從階段，向自愿服從和自愿配合階段的嬗變；第二，從地位上來說，實(shí)現(xiàn)跨國公司從國際稅收征管合作規(guī)制對(duì)象向參與者的轉(zhuǎn)變[13]。

3.稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)：稅收文明現(xiàn)代化的雙刃劍

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在幫助納稅人遵從反避稅規(guī)則的同時(shí)，作為進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的供給方的作用也受到國際社會(huì)的關(guān)注。OECD稅收管理論壇在2006年首爾宣言中，明確了稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在各國反避稅中的負(fù)面作用，呼吁稅務(wù)機(jī)關(guān)警惕稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃中作為供給者和促進(jìn)者的影響力。特別是隨著公眾、媒體等對(duì)稅收正義的關(guān)注、安然公司的破產(chǎn)，為很多稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)敲響了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的警鐘。美國、加拿大、南非、英國、澳大利亞、奧地利、新西蘭等國家都先后實(shí)施了在納稅申報(bào)程序之前要求稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)向其披露特定的避稅計(jì)劃或者安排這種額外義務(wù)，否則稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)可能面臨民事罰款等懲罰，在一定程度上對(duì)進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃起到了遏制作用。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在反避稅管理中的重要性得到國際承認(rèn)，建立稅務(wù)當(dāng)局、納稅人和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的三位一體的反避稅管理體系成為趨勢[14]。

四、中國稅收文明現(xiàn)代化的貢獻(xiàn)與困境

(一)中國稅收文明現(xiàn)代化的貢獻(xiàn)

1.和諧稅收征納關(guān)系的提出

鑒于今天的中國已經(jīng)同整個(gè)世界深度交織在一起，包括稅收文明在內(nèi)的人類社會(huì)文明程度的提升，應(yīng)當(dāng)也必須成為我們所致力追求的重要目標(biāo)。換言之，我們已到了追求稅收文明的時(shí)候[15]。我國政府也在順應(yīng)稅收文明的發(fā)展潮流，推動(dòng)稅收文明的現(xiàn)代化進(jìn)程，貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在和諧稅收征納關(guān)系的提出上。

和諧稅收征納關(guān)系的概念是與我國和諧社會(huì)構(gòu)建這一宏大目標(biāo)相伴而生的。和諧社會(huì)的構(gòu)建是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的根本要求，覆蓋了多方面的社會(huì)關(guān)系，而稅收征納關(guān)系是基本社會(huì)關(guān)系之一。和諧稅收征納關(guān)系是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)和諧的必然要求，是和諧社會(huì)的前提[16]。

和諧稅收征納關(guān)系是一種“相互信任、相互尊重、相互理解、相互促進(jìn)”的征納關(guān)系，其中，相互信任是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的基礎(chǔ)；相互尊重是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的保證；相互理解是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的根本；相互促進(jìn)是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的關(guān)鍵[17]。

和諧征納關(guān)系構(gòu)建與加強(qiáng)關(guān)系構(gòu)建并無本質(zhì)區(qū)別，但是后者更加具體，范圍更加廣泛、綜合。

2.構(gòu)建和諧征納關(guān)系完全符合稅收文明現(xiàn)代化的基本要求

國家治理現(xiàn)代化的本質(zhì)是法治化，所以征納關(guān)系的構(gòu)建也因“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的頂層設(shè)計(jì)被賦予了全新的寓意。和諧征納關(guān)系的構(gòu)建符合稅收文明現(xiàn)代化對(duì)征納維度的基本要求，應(yīng)以治理為基本價(jià)值取向。

第一，稅收法治是和諧征納關(guān)系構(gòu)建的基本保障，而稅收法定原則是征稅合法性原則的基礎(chǔ)。中共十八屆三中全會(huì)將落實(shí)稅收法定原則首次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件，成為政府推動(dòng)稅收法治建設(shè)的重要標(biāo)志。2015年修改后新的《立法法》，將稅率、稅目和稅收征管的制定權(quán)集中于全國人民代表大會(huì)，進(jìn)一步確立了稅收法定原則。稅收法定原則在我國的確立，為和諧征納關(guān)系的構(gòu)建提供了法律基礎(chǔ)。在稅收法定原則的指導(dǎo)下，我國正在實(shí)現(xiàn)從“命令—控制型”的征管理念向“服務(wù)型”的征管理念的轉(zhuǎn)變。

第二，在稅務(wù)機(jī)關(guān)能力構(gòu)建方面，構(gòu)建學(xué)習(xí)型和專業(yè)型稅務(wù)機(jī)關(guān)的氛圍已經(jīng)形成，尤其是在反避稅領(lǐng)域，有了全新的突破。比如，在聯(lián)合國推出的《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊》中，中國提出的“市場溢價(jià)、選址節(jié)約”等符合發(fā)展中國家現(xiàn)實(shí)需求的理念，不但得到了印度、巴西等發(fā)展中國家的認(rèn)可，也受到了在G20、OECD推動(dòng)下的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動(dòng)的認(rèn)可。

第三，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利，已經(jīng)成為我國稅收治理現(xiàn)代化的法治目標(biāo)。征納雙方法律地位平等的理念已經(jīng)樹立。政府已經(jīng)將尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利，作為稅收治理的路徑和目標(biāo)。國家稅務(wù)總局頒布的《納稅服務(wù)規(guī)范》，對(duì)納稅服務(wù)內(nèi)容、環(huán)節(jié)、責(zé)任、方式等都做出了明確規(guī)定。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也紛紛提出構(gòu)建學(xué)習(xí)型、法治型、效能型、服務(wù)型、廉潔型機(jī)關(guān)的目標(biāo)。

第四，在稅收爭端解決體系的構(gòu)建方面，我國已經(jīng)建立了稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議兩大救濟(jì)機(jī)制，并且在兩大機(jī)制中，越來越重視納稅人的訴求。

第五，在稅務(wù)代理制度的發(fā)展方面，我國已經(jīng)建立了符合現(xiàn)代稅收代理制度的注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師和律師的代理制度。

第六，在納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建上，我國開展的每年一度的稅收宣傳月活動(dòng)，對(duì)于提高納稅人的稅收意識(shí)起到了很大作用。青島市則首創(chuàng)“納稅人日”活動(dòng)，通過表彰模范納稅人、解決納稅人的難題等活動(dòng)提高全社會(huì)的納稅遵從度，最終的目的就是推動(dòng)構(gòu)建一個(gè)和諧、共贏的稅收支付文化氛圍。雖然提高全社會(huì)的納稅遵從度主要依靠平時(shí)的稅收管理和服務(wù)，但通過專門的“納稅人日”將起到加速作用[18]。

(二)中國稅收文明現(xiàn)代化的困境

盡管中國已經(jīng)為努力構(gòu)建和諧征納關(guān)系采取了許多具體措施和實(shí)踐，但是在推進(jìn)稅收文明現(xiàn)代化的進(jìn)程中，仍然面臨重重困難，影響和諧征納關(guān)系的構(gòu)建?，F(xiàn)階段至少如下幾個(gè)難題，是不容忽視的。

1.名義稅率高、實(shí)際稅率低

長期以來，我國都將稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和公平分配的重要手段，據(jù)此認(rèn)為，只有規(guī)定偏高的法定稅率，才有空間更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠或者課稅措施的作用。然而這種“名義稅率高、實(shí)際稅率低”的高法定稅負(fù)結(jié)構(gòu)，對(duì)征納關(guān)系的構(gòu)建產(chǎn)生越來越多的負(fù)面影響。首先，公眾產(chǎn)生對(duì)稅負(fù)不公的感知。高法定稅率培養(yǎng)了逃稅的土壤，因?yàn)榧{稅人會(huì)產(chǎn)生這樣一種感知：高稅率施加給了其較高的稅收負(fù)擔(dān)，從而降低了其可支配的收入。在高法定稅負(fù)情況下，納稅人如果老老實(shí)實(shí)納稅，就會(huì)影響其生產(chǎn)經(jīng)營；如果逃稅，就會(huì)面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)“一抓一個(gè)準(zhǔn)”的風(fēng)險(xiǎn)，使納稅人不能專心生產(chǎn)經(jīng)營，而是致力于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系構(gòu)建上。其次，高法定稅負(fù)的情況下，如果按照法定稅率征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度就會(huì)非常大，也面臨很大的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。為了避免依法征稅與稅收收入正常增長的沖突，就不得不拋棄依法治稅，代之以相反的治稅模式，即按稅收計(jì)劃征稅，打折征收。而按計(jì)劃征稅，必然擱置稅法，收任務(wù)稅、人情稅、過頭稅或者遲延征稅，不利于稅收征管質(zhì)量的提升，也極容易創(chuàng)設(shè)權(quán)力尋租和滋生腐敗。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在享受了較大的自由裁量權(quán)的同時(shí)，也面臨很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按法定稅負(fù)征稅，很難完全征收到稅款，如果不嚴(yán)格按照法定稅負(fù)征稅，則會(huì)面臨瀆職風(fēng)險(xiǎn)。此外，也造成了諸如美國《福布斯》雜志對(duì)中國“稅負(fù)痛苦指數(shù)”評(píng)價(jià)的嚴(yán)重失實(shí)。這些評(píng)估沒有考慮到中國“寬打窄用”造成的實(shí)際稅率和實(shí)際稅款征收率都很低的現(xiàn)實(shí)，對(duì)中國的宏觀稅負(fù)評(píng)價(jià)嚴(yán)重不公，既影響中國的國際形象，也加劇了征納關(guān)系構(gòu)建的張力。

2.缺乏體系化的稅收爭端解決機(jī)制

當(dāng)前，我國的稅收爭端解決主要依賴于稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)訴訟兩大渠道，稅務(wù)調(diào)解、稅務(wù)和解等替代性爭端解決方式仍然沒有得到明確的法定應(yīng)用，爭端解決的渠道較少，沒有形成體系化的稅收爭端解決機(jī)制。大量的稅收爭端沒有得到妥善解決，已經(jīng)成為影響和諧征納關(guān)系構(gòu)建的阻礙因素。這里面也有一個(gè)固有的限制——一個(gè)國家應(yīng)用替代性爭端解決機(jī)制的環(huán)境依賴于其法律、征管和文化框架。替代性爭端機(jī)制的開發(fā)，在我國還處于初級(jí)階段，尤其是稅務(wù)和解、稅務(wù)調(diào)解等方式，尚缺乏實(shí)施的環(huán)境。

3.構(gòu)建納稅人稅收道德與稅收支付文化難度大

一國的稅法意識(shí)取決于一國的稅法文化。而稅收道德更是不易建立起來，尤其是在沒有根深蒂固的支付稅款的文化和習(xí)慣的國家。就我國來說，幾千年來，人們對(duì)納稅都有一種逆反心理，這種觀念改起來很難[19]。對(duì)于稅收文明，人們操用的機(jī)會(huì)則比較少。在不少人那里，甚至可能從未形成過這樣的概念?？赡苁且?yàn)椤懊麑?shí)合一”的稅收真正走入中國人生活的時(shí)間偏短，也可能是由于呈現(xiàn)在中國人眼前的稅收畫面還多屬碎片式的，人們還來不及去深入認(rèn)識(shí)稅收，更少有機(jī)會(huì)去品頭論足稅收，自然難以見證稅收發(fā)展的更高境界。實(shí)踐中，與稅收文明格格不入的一些舊意識(shí)，仍然支配著納稅人對(duì)征納關(guān)系的認(rèn)知。比如，有些納稅人依法誠信納稅的意識(shí)不強(qiáng)，不認(rèn)為逃稅是一件可恥的事情。公眾對(duì)一些“偷稅、逃稅、抗稅、騙稅”等稅務(wù)違法事件幾乎漠不關(guān)心，遠(yuǎn)低于歐美國家公眾對(duì)稅務(wù)違法案件的關(guān)注程度。

五、中國推進(jìn)稅收文明現(xiàn)代化應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則

稅收文明現(xiàn)代化是個(gè)演進(jìn)的過程，在稅收文明指導(dǎo)下的征納關(guān)系構(gòu)建也必然隨著時(shí)間的推移出現(xiàn)新的要求。在中短期內(nèi)，我們認(rèn)為，中國應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以下原則，制定針對(duì)性的推進(jìn)戰(zhàn)略。

(一)靈活的稅收法定原則

依法治稅作為稅收工作的靈魂，其本質(zhì)是依法治國基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。在稅收征納關(guān)系的構(gòu)建上推動(dòng)稅收法定原則，是征稅主體與納稅主體的稅收法律行為合法、規(guī)范、有序，從而實(shí)現(xiàn)依法征稅和依法納稅的良性社會(huì)秩序狀態(tài)的保障。但是，從現(xiàn)實(shí)需求來看，企業(yè)的經(jīng)營方式靈活多樣，并且變化多端，而安定性則是稅法的本質(zhì)屬性之一。因此，稅收法定原則不能是個(gè)僵化和抽象的概念，該原則的實(shí)施需要考慮一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等因素形成的稅收征納環(huán)境，尤其是在經(jīng)濟(jì)模式變動(dòng)很快的時(shí)期，堅(jiān)持絕對(duì)的稅收法定原則，既不能保障稅法具有可操作性這一基本要求，也不能有效應(yīng)對(duì)層出不窮的稅法遵從問題。

靈活的稅收法定原則要求雙方以一種解決問題的務(wù)實(shí)態(tài)度來推進(jìn)和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。比如，考慮到我國立法環(huán)境的習(xí)慣，在中短期內(nèi)，不能實(shí)現(xiàn)立法層次全部上達(dá)全國人大及其常委會(huì)，以實(shí)施條例等形式出現(xiàn)的稅法文件不會(huì)很快退出舞臺(tái)，稅收法定原則當(dāng)前在我國的落實(shí)應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)宜的路徑[20]?？紤]到這個(gè)現(xiàn)實(shí)，在相關(guān)稅收政策的制定和執(zhí)行中，通過更多地聆聽納稅人的聲音、更多地將納稅人當(dāng)作主權(quán)者來尊重和服務(wù)，引導(dǎo)社會(huì)將關(guān)注的重點(diǎn)集中在制度本身的科學(xué)性、合理性上，會(huì)讓公眾認(rèn)可稅收立法，而不在乎制度出自誰之手[21]。

此外，還應(yīng)當(dāng)持續(xù)推動(dòng)“寬稅基、低稅率、簡化稅制”的改革方向，通過拓寬稅基，加大納稅人或者征稅對(duì)象的覆蓋面、減少不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，確保在降低名義稅率的同時(shí)，確保稅基不縮水，打破高法定稅負(fù)的“枷鎖”。

(二)權(quán)利均衡原則

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利應(yīng)該是平衡而和諧的。稅法上之利益均衡所追求的目標(biāo)，乃是兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅人個(gè)人利益，以期實(shí)現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方當(dāng)事人之利益公平兼顧，營造各方共贏的局面。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，需要在公平、正義理念的指導(dǎo)下，推動(dòng)和諧征納關(guān)系的構(gòu)建，既不能片面強(qiáng)調(diào)國家稅收收入的實(shí)現(xiàn)，也不能片面強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利保護(hù)。片面強(qiáng)調(diào)國家稅收收入或者納稅人權(quán)利，都不利于社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展——無論是忽視納稅人權(quán)利的保護(hù)，片面追求國家稅收收入的保障，還是過分強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，不重視國家稅收收入的保障都是不可取的。同等重視國家稅收收入和納稅人權(quán)利，是具有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)的。作為利益協(xié)調(diào)之法的中國稅法，必將有助于在國家和納稅人之間保持一種和諧的稅收關(guān)系，在保障國家稅收收入穩(wěn)步增長的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，從而推進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)的進(jìn)程。

在權(quán)利均衡原則的指導(dǎo)下推動(dòng)我國征納關(guān)系的構(gòu)建，首先是要求實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)與納稅人權(quán)利保護(hù)之間的平衡。立法者對(duì)法律、法規(guī)作出盡可能嚴(yán)密詳細(xì)的界定，處理好法律條文“彈性”和執(zhí)法“可操作性”之間的關(guān)系。稅收法律規(guī)定應(yīng)盡量明確、具體，減少“彈性”，尤其是對(duì)涉及納稅人合法權(quán)益的條款，更應(yīng)如此[22]。其次是推動(dòng)制定以自愿、合作遵從為導(dǎo)向的創(chuàng)新性稅收遵從治理措施。

(三)納稅人權(quán)利保護(hù)原則

稅收法治的核心是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。首先，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)更徹底地從立法者兼管理者向執(zhí)法者兼服務(wù)者的身份轉(zhuǎn)化，要求建立常規(guī)化和制度化的稅企雙方溝通制度。其次，要求構(gòu)建多元化的爭端機(jī)制。公正的上訴和追究程序是保持納稅人對(duì)稅收體系有信心的關(guān)鍵，適度的稅務(wù)訴訟和稅收籌劃，則是稅收法治發(fā)展的潤滑劑。盡快樹立納稅人相信稅收爭端可以通過法律途徑得到解決，而不是通過人情關(guān)系來解決的爭端解決理念。除了為納稅人打開稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)訴訟的大門之外，積極構(gòu)建包括稅務(wù)和解、稅務(wù)調(diào)解、稅收仲裁等涉及稅收案件事實(shí)問題的替代性爭端解決措施，同時(shí)整合網(wǎng)站、熱線、信訪等服務(wù)投訴受理渠道，確保稅收爭議的及時(shí)解決。最后，堅(jiān)持稅收領(lǐng)域的反腐倡廉。如果政府腐敗程度高，則公民支付稅款的意愿必然受到損害，更可能逃避稅負(fù)。在稅收征納領(lǐng)域的反腐倡廉工作，也應(yīng)當(dāng)成為征納關(guān)系構(gòu)建的重點(diǎn)領(lǐng)域。

(四)征稅公開和納稅人參與原則

征稅公開和納稅人參與原則，是納稅人權(quán)利保護(hù)原則的根本保障，是現(xiàn)代稅收程序法發(fā)展的必然趨勢；是現(xiàn)代行政民主化的必然要求,是征稅公正的重要保障。該原則覆蓋的領(lǐng)域非常廣，不僅僅體現(xiàn)在征稅階段，還要求立法、執(zhí)法、司法、守法全過程的納稅人參與。

該原則下的具體戰(zhàn)略有兩方面：一是為公眾參與稅收征納關(guān)系的構(gòu)建提供廣泛的參與途徑和機(jī)會(huì)。特別是注意構(gòu)建包括行業(yè)協(xié)會(huì)組織、企業(yè)團(tuán)體等在內(nèi)的稅收征管監(jiān)督機(jī)制；二是健全稅收代理制度，大力發(fā)展稅收社會(huì)中介組織，發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、律師在提供納稅服務(wù)和維護(hù)納稅人權(quán)利中的重要作用。

除了上述原則之外，還應(yīng)堅(jiān)持培養(yǎng)納稅人稅收道德和稅收支付文化工作。必須注意到，納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建需要花費(fèi)大量的時(shí)間，要求可持續(xù)性、長期的改變和最終實(shí)現(xiàn)的承諾。這將是一個(gè)需要我們長期推進(jìn)并且持之以恒的工程。

六、結(jié)　語

稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，是民主法治國家長期的目標(biāo)和任務(wù)。從稅收文明現(xiàn)代化的角度來研究稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，是一個(gè)全新的課題。稅收征納關(guān)系的構(gòu)建既是稅收文明現(xiàn)代化進(jìn)程的重要維度，也是稅收學(xué)中極為重要的領(lǐng)域。為了回應(yīng)稅收治理現(xiàn)代化的挑戰(zhàn)，OECD在總結(jié)部分OECD國家實(shí)踐的基礎(chǔ)上，提出了“加強(qiáng)關(guān)系”的構(gòu)建，中國則提出了和諧征納關(guān)系的構(gòu)建，兩者都是對(duì)稅收文明現(xiàn)代化的貢獻(xiàn)。但總體上，理論界的深入研究仍然較少。

稅收征納關(guān)系的構(gòu)建是個(gè)持續(xù)的、長期的演變過程。稅收文明的現(xiàn)代化在不同時(shí)期，也會(huì)有著不同的表現(xiàn)和訴求，尤其是在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮中，作為最大的發(fā)展中國家，中國要在國內(nèi)層面努力走向法治和善治[23]。因此，我國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)稅收文明現(xiàn)代化的發(fā)展趨勢，在和諧征納關(guān)系構(gòu)建這個(gè)大方向的指導(dǎo)下，持續(xù)推動(dòng)理論創(chuàng)新和實(shí)踐創(chuàng)新，為稅收文明現(xiàn)代化的發(fā)展作出自己的貢獻(xiàn)。

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