卓 拉

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 安徽 蚌埠）

隨著比特幣成為社會(huì)熱點(diǎn)，在比特幣中運(yùn)用的底層技術(shù)區(qū)塊鏈也越發(fā)受到人們的關(guān)注，甚至在十三五規(guī)劃中也提到了強(qiáng)化區(qū)塊鏈、人工智能等前沿技術(shù)的研究、創(chuàng)新與應(yīng)用。國(guó)家對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的扶持與重視也引發(fā)了眾多財(cái)會(huì)專業(yè)人士的討論，甚至有“區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，將導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)消失”的言論出現(xiàn)，那么區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)于審計(jì)行業(yè)來說到底是機(jī)遇還是挑戰(zhàn)呢？

一、相關(guān)概念闡述

審計(jì)可分為內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)。其中外部審計(jì)包括國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)，是指獨(dú)立于被審單位的國(guó)家審計(jì)工作人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)程序并發(fā)表審計(jì)意見。

區(qū)塊鏈?zhǔn)怯梢粋€(gè)個(gè)區(qū)塊所構(gòu)成的分布式賬本，每一個(gè)區(qū)塊中均含有整個(gè)區(qū)塊鏈的所有信息，所有人均可以在區(qū)塊鏈中輸入數(shù)據(jù)創(chuàng)建一個(gè)節(jié)點(diǎn)，在輸入數(shù)據(jù)時(shí)其他區(qū)塊全部都會(huì)更新成新的內(nèi)容。區(qū)塊鏈的區(qū)塊分為區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊體中包含了本區(qū)塊具體錄入數(shù)據(jù)，而在區(qū)塊頭當(dāng)中包含了時(shí)間戳與哈希值（hash）等，其中每個(gè)區(qū)塊均有不同的哈希值，因此可以說哈希值就是一個(gè)區(qū)塊的特征值，可以根據(jù)哈希值來識(shí)別某個(gè)區(qū)塊。區(qū)塊鏈可以分為公開鏈、私有鏈和半公開鏈，因其去中心化、不可篡改性、公開透明、集體維護(hù)等特點(diǎn)而受到關(guān)注。

二、相關(guān)研究綜述

對(duì)于區(qū)塊鏈的研究。沈鑫、裴慶祺、劉雪峰等人認(rèn)為區(qū)塊鏈的出現(xiàn)解決了數(shù)字貨幣的兩大問題：雙重支付問題以及拜占庭將軍問題。雙重支付問題即為第三方支付問題，在需要可信任第三方支付當(dāng)中買家將資金先行付與第三方，等到滿足既定條件時(shí)第三方再將資金交給賣方，相當(dāng)于一份資金使用了兩次（超過一次），區(qū)塊鏈因其集體維護(hù)和分布式賬本的特點(diǎn)，不需要用到第三方即可實(shí)現(xiàn)安全支付。拜占庭將軍問題是關(guān)于分布式管理的情況下，如何達(dá)成一致性的問題，區(qū)塊鏈中工作量證明法很好地解決了這一問題。對(duì)于外部審計(jì)有效性的研究——以銀行監(jiān)管為例。姚春梅、司振強(qiáng)認(rèn)為外部審計(jì)有助于提高會(huì)計(jì)信息的可信度，能夠提升市場(chǎng)約束作用，且有助于銀行監(jiān)管者掌握銀行內(nèi)部控制情況。

三、區(qū)塊鏈的廣泛運(yùn)用對(duì)外部審計(jì)的影響

1.區(qū)塊鏈的應(yīng)用帶來的積極影響

（1）降低舞弊的可能性，審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)移。由于區(qū)塊鏈中每一區(qū)塊的哈希值是由上一區(qū)塊的哈希值與本區(qū)塊錄入數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算而得出，一旦某個(gè)區(qū)塊當(dāng)中的某個(gè)數(shù)據(jù)被篡改，不僅僅是那一區(qū)塊本身的哈希值出現(xiàn)變化，其下游區(qū)塊的哈希值也將發(fā)生變化，從而導(dǎo)致不被其他區(qū)塊所承認(rèn)，因此在區(qū)塊鏈中一旦數(shù)據(jù)被錄入進(jìn)去就很難再進(jìn)行篡改。區(qū)塊鏈的這一特征應(yīng)用于財(cái)務(wù)記賬就能有效避免，通過操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行有目的舞弊行為，而傳統(tǒng)外部審計(jì)的首要任務(wù)是通過進(jìn)行審計(jì)程序，排查被審單位是否在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上動(dòng)手腳進(jìn)行舞弊的嫌疑。如區(qū)塊鏈在財(cái)會(huì)方面廣泛應(yīng)用將大大降低舞弊的可能性，但依舊不能保證原始錄入的數(shù)據(jù)是完全準(zhǔn)確的，因此外部審計(jì)的重點(diǎn)將從防止舞弊轉(zhuǎn)移為對(duì)內(nèi)部控制的重點(diǎn)檢查，保證內(nèi)部控制的有效性，確保原始錄入數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（2）能夠?qū)崿F(xiàn)交易全程審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高審計(jì)效率。傳統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)運(yùn)作模式為：審計(jì)單位的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)發(fā)送審計(jì)數(shù)據(jù)采集請(qǐng)求，到被審單位的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊，隨后被審單位的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊，將從被審單位信息管理系統(tǒng)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)，發(fā)送到審計(jì)單位的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)，最后由審計(jì)單位在審計(jì)終端獲取審計(jì)數(shù)據(jù)信息，并對(duì)所獲取的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)用以發(fā)表審計(jì)意見。其中審計(jì)預(yù)警機(jī)制為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)當(dāng)中的核心功能，審計(jì)預(yù)警機(jī)制是指預(yù)警指標(biāo)系統(tǒng)對(duì)所獲取的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析處理，當(dāng)數(shù)據(jù)處理過程中出現(xiàn)問題時(shí)，審計(jì)預(yù)警機(jī)制將被觸發(fā)，系統(tǒng)將會(huì)對(duì)審計(jì)人員發(fā)出提醒等待審計(jì)人員進(jìn)行處理。

由于區(qū)塊里中有一部分很重要的功能，即智能合同應(yīng)用于實(shí)時(shí)審計(jì)當(dāng)中，其監(jiān)督原理與審計(jì)預(yù)警機(jī)制類似。即事先在智能合同中編寫合同條件公式，只有當(dāng)公式的條件被滿足時(shí)，智能合同才能生效，即財(cái)務(wù)交易事項(xiàng)才能被錄入，與審計(jì)預(yù)警機(jī)制不同的是，審計(jì)預(yù)警機(jī)制在審計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題時(shí)，無(wú)法自主進(jìn)行處理，需要等待審計(jì)人員與管理層取得聯(lián)系，對(duì)有問題的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，而區(qū)塊鏈當(dāng)中只有錄入的數(shù)據(jù)是符合條件的，才可以進(jìn)行數(shù)據(jù)輸入，而不符合條件的數(shù)據(jù)是無(wú)法被錄入的，因此當(dāng)所錄入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有問題時(shí)，為記錄交易數(shù)據(jù)，被審單位自身將對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，使其合法而不需要等待審計(jì)人員與管理層取得聯(lián)系，從而節(jié)省了處理問題的時(shí)間，提高了審計(jì)效率，且保證了實(shí)時(shí)審計(jì)與全程審計(jì)。

（3）不再依靠大量職業(yè)判斷，審計(jì)責(zé)任更加明確。在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)中涉及重要性水平的確定等大量的職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致能夠有資格進(jìn)行審計(jì)程序計(jì)劃與判斷重要性水平的審計(jì)人員，均為有著豐富經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)需要多年參與大量的審計(jì)實(shí)務(wù)來進(jìn)行累積，因此在行業(yè)當(dāng)中形成了越老越吃香的現(xiàn)象，這極大地限制了新進(jìn)入審計(jì)行業(yè)人員的晉升速度與熟悉各項(xiàng)業(yè)務(wù)的速度，并且不利于審計(jì)行業(yè)創(chuàng)新與進(jìn)步。

另外，如區(qū)塊鏈分布式記賬應(yīng)用于財(cái)會(huì)記賬，那么審計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)全程審計(jì)與實(shí)時(shí)審計(jì)，在記賬的過程中，能有效保證記賬的正確性，也就無(wú)須在年末集中進(jìn)行職業(yè)判斷來確定可接受的錯(cuò)誤水平，實(shí)時(shí)記錄審計(jì)數(shù)據(jù)，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的職業(yè)判斷有據(jù)可尋，雙方所承擔(dān)的責(zé)任更加明確，從而保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受到不正當(dāng)?shù)姆芍缚亍?/p>

（4）降低因中心數(shù)據(jù)庫(kù)故障而導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失的可能性。在傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)模式下，所有數(shù)據(jù)都保存在中心數(shù)據(jù)庫(kù)，中心數(shù)據(jù)庫(kù)一旦被黑客攻擊或者出現(xiàn)系統(tǒng)紊亂，所有數(shù)據(jù)都將被破壞且無(wú)法找回，而歷史數(shù)據(jù)對(duì)會(huì)審行業(yè)的重要性不言而喻，因此在中心數(shù)據(jù)庫(kù)模式下需要投入大量人力、財(cái)力來保證數(shù)據(jù)庫(kù)的安全。而因區(qū)塊鏈中的每一區(qū)塊均含有整個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)，因此就算鏈中的某一節(jié)點(diǎn)受到攻擊或出現(xiàn)故障，數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)仍然可以從其他節(jié)點(diǎn)當(dāng)中找到，不會(huì)造成全部數(shù)據(jù)丟失的情況。

從上述影響可以看出區(qū)塊鏈在會(huì)審行業(yè)的廣泛應(yīng)用，對(duì)于廣大財(cái)會(huì)人士來說無(wú)疑是一大福音，不僅可以減少工作量提高工作效率，也減少了令人頭疼的“深口袋”問題。但為何區(qū)塊鏈從2009年至今發(fā)展了八年，仍未廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)記賬與審計(jì)呢？下面將列舉幾點(diǎn)目前區(qū)塊鏈應(yīng)用財(cái)會(huì)行業(yè)路上的障礙。

2.區(qū)塊鏈可能帶來的消極影響

（1）所需存儲(chǔ)空間龐大，節(jié)點(diǎn)運(yùn)行成本漸長(zhǎng)。區(qū)塊鏈具有中心化的特點(diǎn)，每個(gè)區(qū)塊均包含所有數(shù)據(jù)，而由于會(huì)審行業(yè)的特殊性有許多數(shù)據(jù)需要長(zhǎng)期保存，可想而知儲(chǔ)存時(shí)間越長(zhǎng)占用磁盤越大。以比特幣為例，截至目前比特幣應(yīng)用區(qū)塊鏈有將近50萬(wàn)塊區(qū)塊，每個(gè)區(qū)塊占用磁盤的空間超過166GB，區(qū)塊數(shù)量與占用磁盤空間仍在持續(xù)增長(zhǎng)，以此類推試想?yún)^(qū)塊鏈應(yīng)用于會(huì)審行業(yè)，每日流水記賬，行業(yè)整體每日均產(chǎn)生大量的新數(shù)據(jù)，很快區(qū)塊鏈就變成存儲(chǔ)龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，隨著儲(chǔ)存占用磁盤越大，每一節(jié)點(diǎn)的運(yùn)行成本也將逐步增加，昂貴的運(yùn)行成本將會(huì)大大的限制區(qū)塊鏈在行業(yè)中的全面推廣。

（2）企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的商業(yè)信息被盜可能性增加。在區(qū)塊鏈中記賬相當(dāng)于人人手中都有一套賬本，其中有一些涉及商業(yè)機(jī)密的數(shù)據(jù)雖然可以通過半私有鏈的模式進(jìn)行保密，但由于每個(gè)人均有權(quán)力訪問每一節(jié)點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)各項(xiàng)數(shù)據(jù)被盜取的可能性增加。區(qū)塊鏈賬簿的透明度要遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)賬簿，在此基于企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)的保密，對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德提出了更高的要求，并且在審計(jì)人員通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)程序時(shí)，也要求審計(jì)人員保障賬簿的安全，因此審計(jì)人員不僅僅掌握審計(jì)專業(yè)相關(guān)知識(shí)，而且需要具備信息系統(tǒng)管理的能力，以保證企業(yè)商業(yè)數(shù)據(jù)的安全性。

（3）可能導(dǎo)致大量基層審計(jì)人員失業(yè)。區(qū)塊鏈應(yīng)用審計(jì)極大地提高了審計(jì)效率，精簡(jiǎn)了審計(jì)程序，例如函證等審計(jì)程序不再是相關(guān)審計(jì)證據(jù)的主要來源，審計(jì)抽樣范圍也將縮小，這就導(dǎo)致大量從事基礎(chǔ)審計(jì)工作的人員面臨失業(yè)的危險(xiǎn)。失業(yè)率的增加對(duì)于社會(huì)穩(wěn)定性來說是極為不利的，我國(guó)近年來也做了許多的努力來提高就業(yè)率，區(qū)塊鏈的應(yīng)用很可能導(dǎo)致大量人員失業(yè)是個(gè)不可忽視的問題。

三、總結(jié)

至2016年1月，普華永道與區(qū)塊鏈技術(shù)公司聯(lián)合開發(fā)分布式賬本與智能合約技術(shù)以來，其他四大所也紛紛隨之展開了區(qū)塊鏈技術(shù)開發(fā)的合作項(xiàng)目，雖然目前還處在研發(fā)階段，但區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)的應(yīng)用是一個(gè)大趨勢(shì)，研究人員正在通過不斷努力來解決區(qū)塊鏈存儲(chǔ)、保密性等問題。區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)中的普及將推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)緊隨局勢(shì)提升自身的綜合素質(zhì)與相關(guān)能力來迎接新的審計(jì)時(shí)代。