韓程程

在我國，隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用和日臻完善，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越來越受到重視，注冊會計師通過了解被審計單位內(nèi)控情況進行風(fēng)險評估和應(yīng)對。學(xué)者們研究內(nèi)部控制與外部審計形成不同觀點：主流觀點是內(nèi)部控制可與外部審計相互替代；其他觀點包括內(nèi)部控制與外部審計相互補充，以及內(nèi)部控制與外部審計之間存在的關(guān)系并不顯著等。由于爭議的存在和對企業(yè)內(nèi)控缺陷衡量方法不夠全面兩點原因，本文試圖運用更加全面的衡量方法，并控制供需雙方特征，研究企業(yè)內(nèi)控缺陷與審計定價之間存在的關(guān)系，豐富相關(guān)文獻(xiàn)。

一、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

早期關(guān)于影響審計服務(wù)成本的研究，主要包括企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜度、應(yīng)收賬款比率等，這些因素也成為影響審計定價的主要變量。2006年后，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈菩?，會計師事?wù)所的風(fēng)險意識有所提升。所以了解到企業(yè)內(nèi)控存在缺陷時，會計師事務(wù)所會投入比之前更多的人力，耗費更多的精力和時間，審計成本也自然增加。隨后，學(xué)者們開始從風(fēng)險角度研究審計定價。李越冬等（2014）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與外部審計是相互替代關(guān)系，事務(wù)所會對存在重大企業(yè)內(nèi)控缺陷的公司要求更高的費用。洪琳（2016）的研究也表明，主要的企業(yè)內(nèi)控缺陷與審計費用之間存在顯著的正關(guān)系。

理論上，存在內(nèi)控缺陷的企業(yè)更有可能在其財務(wù)報表中出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師將面臨更高的審計風(fēng)險，為了降低風(fēng)險只有通過實施更多的審計程序降低檢查風(fēng)險，成本將增加，審計定價也將更高。由此，提出假設(shè)一：H1：審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷之間存在正相關(guān)關(guān)系。

關(guān)于需求方的特征——企業(yè)是否虧損，是影響審計服務(wù)供給的一個重要特征，即企業(yè)風(fēng)險越大，審計成本越高。因此，虧損企業(yè)存在更大的錯報風(fēng)險，會計師事務(wù)所審計虧損企業(yè)時會投入更多的人力和時間，從而要求更高的收費以補償審計風(fēng)險。同時，當(dāng)企業(yè)內(nèi)控也出現(xiàn)缺陷時，費用可能不會有明顯的變化。由此，提出假設(shè)二：H2：相對于虧損企業(yè)，對盈利企業(yè)的審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷之間的正相關(guān)關(guān)系更顯著。

關(guān)于供給方特征——審計單位是否是“四大”，是影響審計服務(wù)需求的重要特征，即能提供更好地審計服務(wù)機構(gòu)，其需求量也大。國際“四大”通常被認(rèn)為是規(guī)模大、聲譽好的審計機構(gòu)。被“四大”審計的上市公司，其財務(wù)報表的真實性和可靠性會受到更高的信賴。因此，其需求較大，收費較高?！八拇蟆睋碛懈鼉?yōu)質(zhì)的人才、更完善的制度和更豐富的經(jīng)驗，所以更有能力應(yīng)付風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)內(nèi)控存在缺陷時，審計定價可能不會有明顯變化。由此，提出假設(shè)三：H3：相對于“四大”，“非四大”的審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷之間的正相關(guān)關(guān)系更顯著。

二、數(shù)據(jù)來源與研究設(shè)計

1.樣本選擇。本文選取2014年-2016年滬深股市A股（非金融類）上市公司為研究樣本。經(jīng)過數(shù)據(jù)處理，本研究最終獲得1606份有效的樣本數(shù)據(jù)，3年的觀測值共有4818份。有關(guān)企業(yè)存在財務(wù)重述行為的數(shù)據(jù)來自于迪博數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)均來自于國泰安數(shù)據(jù)庫。

2.變量定義。①被解釋變量。審計定價（lafee），用審計費用取自然對數(shù)衡量。②解釋變量。企業(yè)內(nèi)控缺陷（icmw），存在缺陷為1，否則為0。借鑒方紅星和陳作華（2015）的研究，按照企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)，并結(jié)合數(shù)據(jù)庫中可以獲取數(shù)據(jù)來鑒定企業(yè)是否存在內(nèi)控缺陷。滿足以下條件的為企業(yè)內(nèi)控存在缺陷的樣本（滿足一個即可）：a.在內(nèi)控自我評價報告中主動披露企業(yè)存在內(nèi)控缺陷；b.年度內(nèi)控審計報告被出具非標(biāo)意見；c.年度財務(wù)報表審計報告被出具非標(biāo)意見；d.上市公司存在違規(guī)受罰情況；e.上市公司發(fā)生財務(wù)重述行為。③控制變量。公司規(guī)模（lnta）以年末總資產(chǎn)取自然對數(shù)衡量；業(yè)務(wù)復(fù)雜性以固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例（fixed）和應(yīng)收類賬戶占總資產(chǎn)的比例（complex）衡量；企業(yè)風(fēng)險以流動比率（liq）、資產(chǎn)負(fù)債率（da）和資產(chǎn)收益率（roa）衡量；上市公司所處地經(jīng)濟發(fā)達(dá)程度（location）以經(jīng)濟區(qū)的劃分為標(biāo)準(zhǔn)，位于東部地區(qū)取3，位于中部地區(qū)取2，位于西部地區(qū)取1，股權(quán)性質(zhì)（cou），國企為1，否則為0；事務(wù)所特征（big4），由“四大”審計為1，否則為0；企業(yè)是否虧損（loss），當(dāng)年虧損為1，否則為0；年份（year），為該年份時為1，否則為0；行業(yè)（ind），為該行業(yè)時為1，否則為0。

3.模型的設(shè)定。本文借鑒李越冬等（2014）研究內(nèi)控重大缺陷與審計定價之間相關(guān)性的研究模型，并加入固定資產(chǎn)與應(yīng)收類賬戶占總資產(chǎn)比例對其進行修正，構(gòu)建如下模型進行研究。

lafee=b0+b1×icmw+b2×1nta+b3×fixed+b4×complex+b5×liq+b6×da+b7×roa+b8×big4+b9×location+b10×cou+b11×loss+b12×∑year+b13×∑ind+ε

三、實證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計。描述性統(tǒng)計結(jié)果如下：存在企業(yè)內(nèi)控缺陷的均值為52%，與先前學(xué)者研究相比，比例較高，其原因是衡量方法比較全面，而且應(yīng)國家的強制性要求，當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)控缺陷時，主動披露的企業(yè)增多，披露質(zhì)量也更高。審計定價的極大值為16.400，極小值為12.676，標(biāo)準(zhǔn)差為0.692，表明我國上市企業(yè)在審計費用上的花費差異較大。其他變量與先前學(xué)者研究大致相同，表明了本文數(shù)據(jù)的可靠性。

2.回歸結(jié)果分析。

①全樣本的多元回歸。如表中的第一列回歸系數(shù)所示，內(nèi)控缺陷（icmw）的系數(shù)為0.062，在1%水平上顯著，即審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，H1得到驗證。結(jié)果說明，我國在審計過程中，不僅依賴于實質(zhì)性程序（分析程序和細(xì)節(jié)測試等）還會對企業(yè)的內(nèi)部控制有一定的了解和測試，并且根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量調(diào)節(jié)資源，為內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)提供了更多的工作，從而提高了內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)的審計定價。但是，由于系數(shù)較小，表明會計師事務(wù)所進行審計定價時并未把企業(yè)內(nèi)控缺陷作為主要考慮因素。

②考慮需求方特征——企業(yè)是否虧損。如表中第二列和第三列回歸系數(shù)所示，分組檢驗發(fā)現(xiàn)：虧損企業(yè)組，審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷雖然存在正相關(guān)關(guān)系，卻不顯著；盈利企業(yè)組，審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷存在正相關(guān)關(guān)系，在1%水平上顯著。即其他條件相同時，與虧損企業(yè)相比，盈利企業(yè)存在內(nèi)控缺陷時的審計定價更高，H2得到驗證。從全樣本回歸中可以看出，企業(yè)是否虧損對應(yīng)的回歸系數(shù)是0.058，在1%水平上顯著，這說明其他條件不變時，盈利企業(yè)相比虧損企業(yè)審計定價較低。

③考慮供給方特征——審計機構(gòu)是否是“四大”。如表中第四列和第五列回歸系數(shù)所示，分組檢驗發(fā)現(xiàn)：“四大”組，審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷雖然存在正相關(guān)關(guān)系，卻不顯著；“非四大”組，審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷存在正相關(guān)關(guān)系，在1%水平上顯著。即其他條件相同時，審計內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)時，與“四大”相比，“非四大”審計定價更高，H3得到驗證。從全樣本回歸可以看出，是否由“四大”審計對應(yīng)的回歸系數(shù)為0.578，且在1%水平上顯著，表明我國企業(yè)的審計定價主要受到審計機構(gòu)類型的影響，審計質(zhì)量更高和信譽更好的事務(wù)所審計收費也更高。在其他條件不變時，“非四大”的審計定價相比“四大”的審計定價較低。因此，“非四大”會計師事務(wù)所一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在內(nèi)控缺陷，審計定價就會明顯的增加。而“四大”擁有更優(yōu)質(zhì)的人才和更好的技術(shù)面對審計風(fēng)險，當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)控缺陷需要增加審計程序時，“四大”增加的單位成本也相對較小，所以審計定價與企業(yè)內(nèi)控缺陷的正相關(guān)關(guān)系在“四大”審計的企業(yè)中不顯著。

四、結(jié)論及建議

研究顯示，注冊會計師對中國企業(yè)進行審計時，考慮了企業(yè)內(nèi)控是否存在缺陷，說明注冊會計師會根據(jù)對企業(yè)內(nèi)控的了解和測試，調(diào)整相應(yīng)的審計程序，即內(nèi)部控制與外部審計之間是替代關(guān)系。基于上述研究，建議企業(yè)加強內(nèi)控建設(shè)，建立完善的內(nèi)控體系，特別是盈利企業(yè)，要對自己有更加嚴(yán)格的要求，還有聘請“非四大”審計的企業(yè)可能是為了節(jié)約資金，不要因為企業(yè)內(nèi)控缺陷而付出更大的代價；建立完善的審計定價機制，提高審計質(zhì)量，幫扶國內(nèi)事務(wù)所提升生存空間；建立良好的市場機制，普及現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，充分運用企業(yè)內(nèi)控信息進行審計。[項目基金：中南民族大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費專項資金項目（CSY18027）]

（作者單位：中南民族大學(xué)管理學(xué)院）